Aktenzeichen IX R 27/15
Leitsatz
1. Für den Fall, dass die als Kaufpreis bezeichnete Gegenleistung teilweise auch für andere Verpflichtungen des Veräußerers erbracht worden ist (hier: Verzicht auf Schadensersatzansprüche, Rücknahme von Klagen), die nicht den Tatbestand des § 23 Abs. 1 EStG erfüllen, ist der vereinbarte Kaufpreis insoweit aufzuteilen.
2. Für Zwecke der Aufteilung ist das veräußerte Wirtschaftsgut zu bewerten; übersteigt die Gegenleistung den Wert des veräußerten Wirtschaftsguts, spricht dies dafür, dass der übersteigende Teil der Gegenleistung nicht zum Veräußerungspreis gehört, sondern dass insoweit eine andere Verpflichtung entgolten oder ein Teil der Gegenleistung unentgeltlich zugewendet werden soll.
Verfahrensgang
vorgehend FG München, 16. April 2015, Az: 13 K 2956/11, Urteil
Tenor
Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 16. April 2015 13 K 2956/11 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegt und wie ggf. der Veräußerungsgewinn zu berechnen ist.
2
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2006) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt; sie traten im … 1997 der B-GmbH & Co. KG und im … 1998 der T-GmbH & Co. KG als Treugeber-Kommanditisten mit einem Kapitalanteil von jeweils 50.000 DM bei. Der Gesellschaftszweck der beiden als geschlossene Immobilienfonds konzipierten Gesellschaften bestand im Erwerb, der Errichtung, der Verwaltung, der Vermietung sowie in der Verwertung von Immobilien. Sowohl die B-GmbH & Co. KG als auch die T-GmbH & Co. KG waren Eigentümer von Immobilien oder erwarben Beteiligungen an Objektgesellschaften. In der Folgezeit wurden den Klägern Abschreibungen aus den Beteiligungen in Höhe von insgesamt 19.960 € (B-GmbH & Co. KG) und 21.302 € (T-GmbH & Co. KG) zugerechnet.
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Die B-GmbH & Co. KG und die T-GmbH & Co. KG waren –neben weiteren geschlossenen Immobilienfonds– ab 1995 von der B-AG initiiert worden. Letztere hatte sich dazu mehrerer Tochtergesellschaften bedient, darunter auch der L-Bank. An den Fondsgesellschaften wurden Treuhandkommanditisten beteiligt, die sowohl im eigenen Namen als auch für noch zu werbende Treugeber Gesellschaftsanteile hielten. Kapitalanlegern wie den Klägern wurde nach einheitlichem Muster der Abschluss von Treuhandverträgen angeboten, wonach sich der Treuhandkommanditist verpflichtete, seine Beteiligung künftig treuhänderisch für die Kapitalanleger (Treugeber) zu verwalten. Der Treuhandkommanditist übte seine Gesellschafterrechte nach deren Weisungen aus. Im Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander und im Verhältnis zur Gesellschaft wurden die Treugeber wie unmittelbar beteiligte Kommanditisten behandelt. Sie durften an den Gesellschafterversammlungen teilnehmen und die auf ihre Beteiligungen entfallenden Stimmrechte sowie die einem Kommanditisten nach dem Gesetz zustehenden Kontroll- und sonstigen Rechte unmittelbar selbst ausüben. Den Klägern stand außerdem ein Andienungsrecht zu, nach Ablauf von 25 Jahren ihre Anteile zum Nominalwert und nach Ablauf von 30 Jahren zu 115 % des Nominalwerts an eine Konzern-Gesellschaft der B-AG zurückzugeben.
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Die wirtschaftliche Entwicklung der Fonds entsprach nicht den Erwartungen der Kläger. Zusammen mit einer Vielzahl weiterer Anleger beteiligten sich die Kläger an einem Sammelklageverfahren und erhoben eine Schadensersatzklage gegen die L-Bank. Mit der Klage begehrten die Kläger die Zahlung von Schadensersatz aus Prospekthaftung und deliktischer Haftung und verlangten die Rückzahlung ihrer Einlage Zug um Zug gegen Rückgabe der Kommanditanteile.
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Im Jahr 2005 unterbreitete die zum Konzern der B-AG gehörende Y-GmbH den Klägern ein jeweiliges Angebot zum Erwerb ihrer Fondsanteile. Ein solches Angebot erhielten auch andere Fondsbeteiligte, die keine Schadensersatzklagen erhoben hatten. Der Kaufpreis bestimmte sich nach einem Prozentsatz der auf die Fondsbeteiligung gezahlten Kapitaleinlage zzgl. einer Verzinsung für den Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis zur Durchführung des “Verkaufs” abzüglich der Ausschüttungen und Quellensteuern, die für den genannten Zeitraum gezahlt wurden. Die Angebote waren unwiderruflich und befristet. Letzter möglicher Annahmetag waren der 30. Juni 2008 (B-GmbH & Co. KG) und 30. Juni 2009 (T-GmbH & Co. KG). Die Annahme des jeweiligen Angebots war nur möglich, wenn die Schadensersatzklagen vor dem Annahmetag, spätestens jedoch bis zum 31. März 2006, zurückgenommen waren. Die Kläger nahmen die Angebote am … März 2006 (B-GmbH & Co. KG) und am … März 2006 (T-GmbH & Co. KG) an. Zugleich verzichteten sie auf alle gegenwärtigen und zukünftigen Schadensersatzansprüche, die mit dem Erwerb der Beteiligungen zusammenhingen. Die Kläger erhielten Auszahlungsbeträge in Höhe von 20.158,74 € (B-GmbH & Co. KG) und von 20.168,74 € (T-GmbH & Co. KG). Sowohl die B-GmbH & Co. KG als auch die T-GmbH & Co. KG bestanden nach dem Ausscheiden der Kläger als geschlossene Immobilienfonds fort.
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Mit (geändertem) Einkommensteuerbescheid für 2006 vom … Februar 2010 erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) bei den Klägern erstmals Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften. Das FA übernahm dabei die jeweilige Veräußerungsgewinnberechnung, die sich aus einer (informatorischen) Mitteilung des für die Fondsgesellschaften zuständigen Finanzamts ergab. Danach wurden die nachfolgenden Veräußerungsgewinne ermittelt:
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B-GmbH & Co. KG
T-GmbH & Co. KG
Auszahlungsbetrag
20.158,59 €
20.168,74 €
+ anteilige Verbindlichkeiten
+ 51.264,17 €
+ 60.350,41 €
= gesamter Veräußerungspreis
71.422,76 €
80.519,15 €
x anteiliger Veräußerungspreis der Immobilien
X 84,11193 %
x 83,31223 %
=
60.075,06 €
67.082,30 €
./. anteilige steuerliche Buchwerte der Immobilien
45.795,73 €
50.638,30 €
= Veräußerungsgewinn
14.279,33 €
16.444,00 €
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Die Berechnung im Einzelnen wurde durch eine von der Fondsgesellschaft beauftragte Steuerberatungsgesellschaft vorbereitet. Aus den mitgeteilten Werten ergibt sich nicht, auf welchen Stichtag die anteiligen Verbindlichkeiten und der anteilige steuerliche Buchwert der Immobilien ermittelt worden sind.
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Der von den Klägern gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.
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Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1447 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Die Kläger hätten ihre Beteiligungen veräußert und dadurch den Tatbestand des § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Das FA habe den Veräußerungsgewinn zu niedrig ermittelt. Eine Erhöhung der Steuerfestsetzung scheide wegen des Verböserungsverbots aber aus. Das FG berechnete die Veräußerungsgewinne wie folgt:
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B-GmbH & Co. KG
100 %
Anteil Kläger
Veräußerungspreis = Anschaffungs- und Herstellungskosten ohne Agio
… €
64.879,20 €
./. Anschaffungskosten zzgl. Agio (1.278,23 €)
66.157,43 €
+ AfA (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG)
19.960,35 €
./. Werbungskosten
3.572,00 €
= Veräußerungsgewinn
15.110,12 €
T-GmbH & Co. KG
100 %
Anteil Kläger
Veräußerungspreis = Anschaffungs- und Herstellungskosten ohne Agio
… €
69.110,74
./. Anschaffungskosten zzgl. Agio (1.278,23 €)
70.388,97 €
+ AfA (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG)
21.302,24 €
./. Werbungskosten
2.615,19 €
= Veräußerungsgewinn
17.408,82 €
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Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Sie tragen u.a. vor, sie hätten für ihre Beteiligungen an den Fonds Schadensersatz erhalten. Es habe daher kein Veräußerungsgeschäft, sondern eine Rückabwicklung vorgelegen. Zudem sei der Veräußerungsgewinn fehlerhaft ermittelt worden.
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Am … Mai 2014 ist aus nicht streitigen Gründen ein geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ergangen.
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Die Kläger beantragen,das Urteil des FG München vom 16. April 2015 13 K 2956/11 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom … Mai 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … September 2011 dahin abzuändern, dass die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften jeweils um 15.361 € beim Kläger und bei der Klägerin niedriger angesetzt werden.
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Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.
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Das FA weist zunächst darauf hin, dass die streitige Zahlung als “Kaufpreis” für die Beteiligung in einem “Anteilskaufvertrag” vereinbart worden sei. Sollten nicht in einem Kaufpreis bestehende Entgeltanteile vorliegen, seien diese nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 22 Nr. 3 EStG oder nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu erfassen. Eine Aufteilung des an die Kläger gezahlten Entgelts für die Fondsanteile sei für steuerliche Zwecke daher entbehrlich. Zudem finde die Bruchteilsbetrachtung des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG auch bei der Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 EStG Anwendung. Danach ermittele sich ein möglicher Gewinn aus dem Unterschied zwischen Veräußerungspreis (tatsächliches Entgelt + übernommene Verbindlichkeiten, soweit anteilig auf den Anteilseigner entfallend) und den fortgeführten Anschaffungskosten vermindert um etwaige Veräußerungskosten. Bei konsequenter Umsetzung der Bruchteilsbetrachtung erhöhe die Übernahme der Verbindlichkeiten den Veräußerungserlös. Eine andere Sichtweise führte dazu, dass die Tilgung von Verbindlichkeiten auf Fondsebene zu einer steuerbaren Wertsteigerung des Anteils führe, selbst wenn der Wert der vom Fonds gehaltenen Immobilie gleich bleibe oder gar sinke. Damit werde der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft schlechter behandelt als eine Einzelperson, die eine Immobilie erwerbe und veräußere und bei der sich die Tilgung der Verbindlichkeit nicht auf den Veräußerungsgewinn auswirke.
