Aktenzeichen 1 K 836/18
Leitsatz
Tenor
1. Unter Abänderung des Körperschaftsteuerbescheids 2014 vom 29.09.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.05.2018 wird die Körperschaftsteuer auf 0,00 € festgesetzt.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist wegen der zu erstattenden Aufwendungen der Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Aufwendungen der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
Die Klage ist begründet. Der Barwert-Teilwert-Vergleich ist auch im Streitfall vorzunehmen und der höhere Barwert als Rückstellung zu passivieren.
1. Die beiden Versorgungszusagen gegenüber A sind nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Die Vereinbarungen wurden wie mit fremden Dritten geschlossen, insbesondere sind die Kriterien für eindeutige, im Voraus getroffene Vereinbarungen, die tatsächlich durchgeführt werden und das Verbot der Nur-Pensionszusage beachtet worden.
2. Die Auslegung dieser Norm führt zu dem Ergebnis, dass auch bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer, dem aufgrund einer Entgeltumwandlung, die den Tatbestandsmerkmalen des § 1 Abs. 2 BetrAVG entspricht, mindestens der Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen zu passivieren ist.
Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.
Maßgebend für die Auslegung der Vorschrift ist der in ihr zum Ausdruck kommende Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist. Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten. Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu. Bei mehreren (nach dem Wortsinn) möglichen Auslegungen ist diejenige maßgebend, die dem im Wortlaut des Gesetzes und in seinem Sinnzusammenhang ausgedrückten Gesetzeszweck entspricht (BFH, Urteil vom 18. April 2012 – X R 57/09 -, BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770, Rn. 18).
Der Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG ist hinsichtlich der Streitfrage nicht eindeutig.
Die vordergründige Betrachtung des § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG spricht für die Interpretation des Finanzamts, wonach es sich um eine Entgeltumwandlung im Sinne des BetrAVG und um Pensionsleistungen handeln muss, die aufgrund der Regelungen des BetrAVG unverfallbar geworden sind.
Der Einwand des Klägervertreters, durch die Bezugnahme auf § 1 Abs. 2 BetrAVG werde ein Gleichklang zwischen arbeits- und steuerrechtlichen Begriffen herbeigeführt, ist zutreffend, belegt jedoch nicht, dass die Bewertung der Pensionszusagen bei Gesellschafter-Geschäftsführern dem Grund und der Höhe nach mit Zusagen gegenüber Arbeitnehmern, die unter das BetrAVG fallen, identisch ist. Ob die Wortwahl „im Sinne von“ einen weiteren Anwendungsbereich erfasst, als „gemäß“, wie die Klägerin meint, ist fraglich; für das Gericht jedenfalls nicht zwingend.
Unbehelflich ist auch die Heranziehung des § 6a Abs. 5 EStG, der § 6a Absatz 3 EStG auch für andere Rechtsverhältnisse für anwendbar erklärt. Dieser Umstand und die Geltung des § 6a EStG für die Bewertung aller Pensionsrückstellungen ist für die Beteiligten und das Gericht unstrittig, ohne jedoch eine Entscheidung zu § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG dahin zu treffen, dass eine Unverfallbarkeit außerhalb des BetrAVG mit dem Teilwert oder mindestens dem Barwert zu bewerten ist.
Auch wenn der Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG mit seiner Bezugnahme auf das BetrAVG es nahelegt, dessen Anwendbarkeit vorauszusetzen, so geht der Wortlaut nicht so weit, dass er eine eindeutige Regelung formuliert für die Pensionsleistungen, die nicht durch das BetrAVG begründet sind. Lediglich wenn man annimmt, die Zusage gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer sei nicht unter § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG zu subsumieren, erfolgt ein Rückfall in die Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG.
Die systematische Auslegung der Norm spricht dafür, auch für Gesellschafter-Geschäftsführer bei einer Entgeltumwandlung den Barwert-Teilwert-Vergleich vorzunehmen.
§ 6a EStG regelt die Bewertung der Pensionsrückstellungen für alle Rechtsverhältnisse. Absatz 3 enthält umfangreiche und detaillierte Festlegungen, wie die Höhe der Pensionsrückstellung im Einzelnen, abhängig von mannigfaltigen Parametern, zum jeweiligen Bilanzstichtag anzusetzen ist. Eine Differenzierung jedoch nach der Rechtstellung des Pensionsberechtigten, insbesondere, ob er unter das BetrAVG fällt, Gesellschafter-Geschäftsführer ist oder in einem anderen Rechtsverhältnis zum Pensionspflichtigen steht, findet nicht statt. Im Gegenteil normiert § 6a Abs. 5 EStG eine allumfassende Geltung für alle Pensionsleistungen.
Es ist auch kein systematischer Ansatz ersichtlich, wonach für Berechtigte außerhalb des Anwendungsbereichs des BetrAVG eine andere Bewertung, dem Grunde, der Höhe oder dem Zeitpunkt nach, vorzunehmen wäre. Sofern keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung, wie im Streitfall, festzustellen ist, sind aus Sicht der Verpflichteten und Berechtigten die Pensionsansprüche in allen Varianten, unter Berücksichtigung der Berechnungsgrößen, nach denselben Grundlagen zu bewerten.
Hinzu kommt, dass eine für Gesellschafter-Geschäftsführer zunächst niedrigere Bewertung im Vergleich zu einer hinsichtlich der Berechnungsgrößen identischen Zusage gegenüber einem Arbeitnehmer iSd BetrAVG spätestens im Zeitpunkt des Renteneintritts angeglichen würde. Es ist kein systematischer Grund ersichtlich, der Anlass für diese temporäre Differenzierung geben könnte.
Auch die Motivation des Gesetzgebers und die historische Entstehung sprechen dafür, für die Pensionsrückstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers ebenso den Barwert-Teilwert-Vergleich vorzunehmen.
Mit dem Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (AVmG) hat der Gesetzgeber u.a. die sofortige gesetzliche Unverfallbarkeit bei Entgeltumwandlungen von Arbeitnehmern geregelt. In diesem Gesetz hat er § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG die für das Streitjahr anzuwendende Fassung gegeben (Bundesratsdrucksache 764/00 S. 47).
Zur Begründung führt der Gesetzgeber aus, dass diese Änderung notwendig ist, um den versicherungsmathematisch zutreffenden Ansatz der Pensionsverpflichtung in der Steuerbilanz sowohl vom Ansatz als auch von der Bewertung zu gewährleisten (BR-Drs. 764/00 S. 143). Die erstmalige Bildung wird für das Jahr des Eintritts der Unverfallbarkeit zugelassen. Die bisherige Bewertung wird mit der Maßgabe modifiziert, dass mindestens der Barwert der nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres anzusetzen ist.
Die Gesetzesbegründung entspricht zwar insoweit dem Wortlaut des § 6a EStG und bietet daher alleine keine Auslegungshilfe. Da jedoch auch ausgeführt wird, dass diese Änderungen dem zutreffenden versicherungsmathematischen Ansatz geschuldet sind, kann geschlossen werden, dass es sich nicht zugunsten des Arbeitgebers um einen Ausgleich wegen der gesetzlich angeordneten Unverfallbarkeit handelt, so wie das Finanzamt mutmaßt. Eine bewusste Differenzierung des Gesetzgebers dahin, welcher Ansatz stattdessen zu wählen ist, wenn sich die Unverfallbarkeit nicht aus dem BetrAVG ergibt, ist ebenfalls nicht zu erkennen. Wenn es aber alleine die zutreffende versicherungsmathematische Bewertung ist, so muss diese gleichermaßen für eine Entgeltumwandlung eines Gesellschafter-Geschäftsführers gelten, da nicht nachvollziehbar wäre, hier einen versicherungsmathematisch unzutreffenden Wert als den richtigen zu erachten.
Der Geltungsbereich der geänderten Pensionsverpflichtung soll auch deshalb nicht auf den Geltungsbereich des BetrAVG beschränkt sein, da die weitere Formulierung „Dies gilt z.B. für Pensionsanwartschaften im Zusammenhang mit Entgeltumwandlungen gemäß § 1 Abs. 2 zweite Alternative BetrAVG“ soweit ersichtlich, die einzige Entgeltumwandlung nach dem BetrAVG ist und damit das Beispiel auch Anwendungsfälle außerhalb erfasst.
§ 6a EStG enthielt seit seiner Existenz keine Differenzierung hinsichtlich der Bewertung der Pensionsverpflichtung gegenüber Arbeitnehmern, die unter das BetrAVG fielen, und anderen Berechtigten. Das AVmG wollte eine solche auch nicht einführen.
Auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung hat bisher keinen Anlass gesehen, zwischen Entgeltumwandlungen i.S.d. BetrAVG und der eines Gesellschafter-Geschäftsführers, der nicht unter den Anwendungsbereich des BetrAVG fällt, zu differenzieren.
Ganz im Gegenteil hat der BFH in seinem Urteil vom 07.03.2018 (I R 89/15 a.a.O) klargestellt, dass er beide Personengruppen in dem zu entscheidenden Aspekt der Erdienbarkeit gleichstellt.
Soweit der Wortlaut des § 6a EStG auch eine Auslegung dahin zuließe, dass der Barwert-Teilwert-Vergleich nicht bei Entgeltumwandlungen außerhalb des BetrAVG vorzunehmen ist, gebietet jedenfalls die verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift des § 6a EStG den Inhalt beizumessen, der sich aus dem Prinzip der Folgerichtigkeit aus dem Gleichheitsgrundsatz ableitet.
Es ist kein Kriterium ersichtlich, das es sachlich rechtfertigen würde, die Pensionsverpflichtung aus einer Entgeltumwandlung mit sofortiger Unverfallbarkeit der Ansprüche anders zu bewerten, wenn sich die ansonsten gleich hohen Ansprüche aus dem BetrAVG oder aus Vertrag ergeben. Dies muss jedenfalls dann gelten, wenn – wie im Streitfall in Tz. 8 der Versorgungszusage – die Unverfallbarkeit entsprechend § 1b Abs. 5 1. Halbsatz BetrAVG nachgebildet ist. Der Einwand des Finanzamts, vertragliche Unverfallbarkeiten könnten mannigfaltig geregelt werden, mag zutreffen; jedoch weicht im Streitfall die vertragliche Unverfallbarkeit von der des BetrAVG nicht ab.
3. Da die Normauslegung somit ergibt, dass die Pensionsverpflichtung gegenüber A nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG mit dem höchsten Wert aus dem Barwert-Teilwert-Vergleich (46.504 € zum 31.12.2014) anzusetzen ist, kann dahinstehen, ob bei der Teilwertermittlung auch künftige Entgeltumwandlungen nach dem Bilanzstichtag einzubeziehen sind. Die diesbezügliche Ansicht, die das Finanzamt auf eine Literaturmeinung (Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht Bd. II Kap 2, Rz 222; 357ff) stützt, stünde im Widerspruch zu dem Bewertungsgrundsatz für Rückstellungen.
Zudem kann das Gericht diese Aussage nicht aus der Zitierung entnehmen. Höfer trifft keine Rechtsaussage dahin, dass künftige Entgeltumwandlungen in die Berechnung einzubeziehen wären. Lediglich in der Beispielsrechnung 2 in Rz 357 legt er künftige Entgeltumwandlungen, die auf einer rechtlich bindenden Vereinbarung beruhen, zugrunde. In der Grafik sind jedoch die einzelnen Versorgungsbausteine als Schichten dargestellt, die erst im Jahr der weiteren Entgeltumwandlung den Barwert erhöhen.
Zwar hat der BFH (BFH, Urteil vom 25. Oktober 1995 – I R 34/95 -, BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403, Rn. 14) bei der Rückstellungsberechnung eine Dynamisierung in Form einer klaren und angemessenen Erhöhung um einen bestimmten Prozentsatz einbezogen. Er hat jedoch klargestellt, dass es sich hierbei nicht um ungewisse Erhöhungen künftiger Jahre handelt, sondern um die feststehende Berechnung einer bereits fest zugesagten Rente handelt.
Der dortige Sachverhalt unterscheidet sich jedoch entscheidend vom Streitfall. Hier werden nicht schon durchgeführte Entgeltumwandlungen um eine jährliche feste Erhöhung dynamisiert, sondern es bedarf weiterer Entgeltumwandlungen in den Folgejahren. Auch wenn diese rechtlich bereits vereinbart sind, so handelt es sich dennoch um schwebende Geschäfte, die von keiner Seite erfüllt sind, und daher nicht zu bilanzieren sind. Die Bilanzierung einer Verbindlichkeit in Form einer Rückstellung kommt ebenfalls nicht in Betracht, da ihre Verwirklichung in der Zukunft liegt und daher ungewiss ist.
4. Weiterhin kommt es auch nicht mehr darauf an, ob der vom Finanzamt neu ermittelte Teilwert mit 42.720 € zutreffend ist, da der anzusetzende Barwert auch diesen Wert übersteigt.
5. Soweit sich das Finanzamt auf Literaturmeinungen beruft (Gosch in Kirchhof, EStG, § 6a Rz 13; Heger in Blümich, EStG, § 6a Rz 348; Schmitz in Lippross/Seibel, Basiskommentar zum Steuerrecht, § 6a Rz 59), ist festzustellen, dass diese für ihren Rechtsstandpunkt keine tiefergehende Begründung anführen und allenfalls auf den Wortlaut der Einkommensteuerrichtlinien R 6a Abs. 12 Satz 4 EStR 2012 verweisen.
6. Die Körperschaftsteuer für 2014 berechnet sich wie folgt:
€
GdE lt. Einspruchsentscheidung
4.939
Erhöhung Rückstellung
– 3.798
Verlustabzug aus 2013
– 1.141
GdE lt.Urteil
0
festgesetzte KSt
0
nachrichtlich
Verlustvortrag 31.12.2013
1.814
Verbrauch 2014
– 1.141
Verlustvortrag zum 31.12.2014
673
7. Die Kosten des Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen, da es in der Sache unterlegen ist (§ 135 Abs. 1 FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten der Klägerin sowie die Abwendungsbefugnis, der von Amts wegen zu erfolgen hat, ergibt sich aus den §§ 151 Abs. 1 Satz 1 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren diente der zweckentsprechenden Rechtsverfolgung (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
8. Finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Streitfrage liegt, soweit ersichtlich, nicht vor. Die Revision war daher nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zuzulassen.
