Aktenzeichen 1 K 483/17
Leitsatz
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Das Finanzamt hat zu Recht für die Jahre 2006 und 2007 keine Änderungsbescheide unter Zugrundelegung der geänderten Steuererklärungen, die das Organschaftsverhältnis nicht mehr berücksichtigen, erlassen. Die Anerkennung des Organschaftsverhältnisses entfällt nicht rückwirkend. Der Gewinnabführungsvertrag wurde im Jahre 2008 durchgeführt. Eine Nichtdurchführung für 2008 wäre im Übrigen aufgrund der Eröffnung der Insolvenzverfahren über das Vermögen der Holding bzw. der GmbH im Jahr 2009 unschädlich.
Die Organschaft zwischen der Holding als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft wurde durch den Abschluss des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags vom 30./31.10.2006 wirksam begründet.
Der Vertrag vom 30./31.10.2006 ist als Gewinnabführungsvertrag gem. § 14 KStG entsprechend i.V.m. § 17 KStG (in der im Jahr 2006 geltenden Fassung vom 09.12.2004) zu beurteilen.
Verpflichtet sich eine Aktiengesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, nach § 14 Abs. 1 Satz 1 1. Satzteil KStG dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den dort benannten Voraussetzungen zuzurechnen. Dazu zählen u.a. bei Zurechnung der Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG) sowie eine bestimmte Rechtsform des Organträgers wie eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG). Darüber hinaus muss der Vertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG).
Gem. § 17 KStG gelten die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 abzuführen. Weitere Voraussetzung ist, dass eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes vereinbart wird (§ 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 KStG).
Der am vom 30./31.10.2006 abgeschlossene Gewinnabführungsvertrag zwischen der Holding als Organträgerin sowie der GmbH als Organgesellschaft war zivilrechtlich wirksam und entsprach den Maßgaben des § 14 KStG, so dass er in den Streitjahren Grundlage einer Einkommenszurechnung sein konnte.
Die Vertragsparteien, die Holding und die GmbH, sind als Gesellschaften mit beschränkter Haftung in den §§ 14 und 17 KStG gesetzlich vorgesehene Gesellschaftsformen für den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages. Die GmbH hat sich zur Gewinnabführung an die Holding verpflichtet. Der Vertrag wurde am 19.12.2006 mit der Eintragung in das Handelsregister der GmbH und Organgesellschaft wirksam und war somit erstmals für das Geschäftsjahr der GmbH anzuwenden, das am 29.12.2005 begonnen hat. Der BGV wurde für die Mindestvertragsdauer von fünf Zeitjahren vereinbart, da er mit Wirkung zum 29.12.2005 und auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden war und frühestens zum 28.10.2010, d.h. nach fünfjähriger Laufzeit, ordentlich gekündigt werden konnte. Die entsprechende Anwendung der Vorschriften zur Gewinnabführung und Verlustübernahme nach den §§ 301 und 302 AktG war vertraglich vereinbart (vgl. § 2 Nr. 4 und § 3 Nr. 1 BGV).
Der BGV wurde über den rechtlich notwendigen Zeitraum tatsächlich durchgeführt. Der BGV wurde während der aufgrund der Insolvenzeröffnung verkürzten Mindestlaufzeit in den Jahren 2006 bis 2008 tatsächlich durchgeführt. Die gesetzliche fünfjährige Mindestvertragsdauer nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG kommt nicht zur Anwendung. Die vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrages ist als unschädlich im Sinne von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG anzusehen.
Die Eröffnung der Insolvenzverfahren stellt einen wichtigen Grund gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG dar.
Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 muss der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Eine vorzeitige Beendigung des Vertrags durch Kündigung ist unschädlich, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt. Die Kündigung oder Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags auf einen Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft wirkt auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahrs zurück (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2 und 3 KStG).
Weder der Wortlaut noch der Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG rechtfertigen es, für den steuernormspezifischen Rechtsbegriff des wichtigen Grundes mit unmittelbarer Wirkung auf diejenigen Maßgaben zurückzugreifen, die in zivilrechtlicher Hinsicht die Vertragsauflösung aus wichtigem Grund ermöglichen (BFH-Urteil vom 13.11.2013 I R 45/12, BStBl II 2014, 486).
Nach dem Gesetzeswortlauf von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ist die vorzeitige Beendigung des Vertrages durch Kündigung aus wichtigem Grund unschädlich.
Der Wortlaut der Norm in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG knüpft an die zivilrechtliche Möglichkeit an, den Gewinnabführungsvertrag aus wichtigem Grund zu kündigen (§ 297 Abs. 1 Satz 1 AktG) oder aufzuheben (§ 291 Abs. 1 Satz 1 AktG).
Die Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ist über ihren Wortlaut hinaus, der nur unschädliche Kündigungen aus wichtigem Grund nennt, auch auf andere Formen der Beendigung eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages anzuwenden (Rödder/Liekenbrock/Joisten in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl. 2015, § 14 KStG Rz. 336). Nach dem Gesetzeszweck müssen sinnentsprechend die vorzeitige Kündigung und die vorzeitige Aufhebung derselben Rechtsfolge unterliegen, so dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG über den Wortlaut hinaus auf die Aufhebung und andere Formen der Beendigung entsprechend anzuwenden sein muss (sog. verdeckte Gesetzeslücke, vgl. BFH-Urteil vom 13.11.2013 I R 45/12, BStBl II 2014, 486).
Eine Anlehnung für den steuernormspezifischen Rechtsbegriff des wichtigen Grundes ausschließlich an das Zivilrecht widerspräche dem Zweck der Mindestlaufzeit, nämlich willkürliche Beeinflussungen der Besteuerung zu verhindern. Anders als im Zivilrecht kann der wichtige Grund, der eine Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags rechtfertigen soll, nicht im Belieben der Parteien stehen und gar nur dazu benutzt werden, um die fünfjährige Mindestlaufzeit zu unterlaufen. Vielmehr muss jener Grund für die Vertragsbeendigung nach eigenen steuerrechtlichen Maßstäben objektiv vorliegen. Das schließt es zwar nicht aus, entsprechend den allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen zur außerordentlichen Kündigung bzw. zur Beendigung von Dauerschuldverhältnissen aus wichtigem Grund eine Verkürzung der Mindestlaufzeit ausreichen zu lassen, insbesondere bei wesentlichen Störungen der Vertragsbeziehungen, die bei Vertragsschluss nicht vorhersehbar waren. Eine ausdrückliche Kündigung oder vertraglich vereinbarte Aufhebung des Vertrages ist aber nicht zwingend erforderlich.
Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft und des Organträgers stellt einen wichtigen Grund für die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages dar (vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 582). Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird die Gesellschaft mit beschränkter Haftung gem. § 60 Abs. 1 Nr. 4, 1. Halbsatz GmbHG aufgelöst und die Organgesellschaft übt keine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit mehr aus. Der Gewinnabführungsvertrag endet daher automatisch (Müller in Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl. 2015, § 14 Rn. 593), ohne dass es einer Kündigung oder einer Ausübung des Wahlrechts des Insolvenzverwalters nach § 103 InsO bedarf. Bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens bleiben die Verpflichtungen aus dem Gewinnabführungsvertrag bestehen und sind in den Jahresabschlüssen von Organgesellschaft und Organträger auszuweisen (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 582).
Der Gewinnabführungsvertrag endete mit Eröffnung der Insolvenzverfahren am xx.xx.2019.
Der Gewinnabführungsvertrag zwischen der Holding und der GmbH endete zivilrechtlich mit der Eröffnung der Insolvenzverfahren über das Vermögen der Holding bzw. der GmbH am xx.xx.2009, ohne dass es hierzu einer Kündigung bedurft hätte (vgl. zur Konkursordnung BGH-Urteil vom 14.12.1987 II ZR 170/87, NJW 1988, 1326, aber a.A. Gosch/Neumann, 3. Aufl. 2015, § 14 Rz. 299). Mit Auflösung der Holding durch den Beschluss über die Insolvenzeröffnung änderte sich der Zweck des Unternehmens, der nicht mehr auf das Halten von Beteiligungen gerichtet ist. Eine Kündigungserklärung des BGV bzw. eine Erklärung zum Fortbestand oder zur Beendigung des BGV wurde auch von keinem der Insolvenzverwalter für die Holding oder die GmbH abgegeben.
Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens und der Auflösung der Holding kann die Holding ihren Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH und die Führung des gewerblichen Unternehmens der GmbH nicht mehr ausüben. Weder der auf Elemente/-bauteile in der Autoindustrie bezogene Geschäftszweck durch Tochtergesellschaften noch der weitere Unternehmensgegenstand, das Halten und Verwalten von Beteiligungen an anderen Unternehmen können aufgrund des Auflösungsbeschlusses (weiter) verfolgt und vollzogen werden. Das Handeln des Klägers als Vertreter der Holding ist nunmehr zweckgerichtet auf die Erhaltung der Vermögenssubstanz zur größtmöglichen Gläubigerbefriedigung. Dies gilt, obwohl aus steuerrechtlicher Sicht die Holding und die GmbH auch in der Zeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch gewerbliche Einkünfte erzielen.
Die Durchführung des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ist nicht nur nicht mehr zumutbar, wie dies teilweise vertreten wird, sondern wegen der nicht mehr realisierbaren Willensausübung bei der GmbH gar nicht mehr möglich. In der Person des Klägers und des Beigeladenen sind verschiedene Insolvenzverwalter für die Holding als Organträgerin und die GmbH als Organgesellschaft bestellt worden, die nun als „Partei kraft Amtes“ für die jeweilige Gesellschaft tätig werden. Der BGV endete aufgrund der veränderten, durch das Insolvenzverfahren bestimmten Ausrichtung des Handelns des Klägers als gesetzlichen Vertreter der Holding automatisch.
Die Verpflichtungen aus dem BGV können ab der Eröffnung der Insolvenzverfahren nicht mehr erfüllt werden.
Ab dem Zeitpunkt der Eröffnung beider Insolvenzverfahren können weder die Organgesellschaft noch die Organträgerin ihre Verpflichtung zur Gewinnabführung (durch die GmbH) oder auch zur Verlustübernahme (durch die Holding) erfüllen. Aufgrund der Verpflichtung jedes Insolvenzverwalters zur Massesicherung kann der Beigeladene keine Zustimmung mehr zu einer Gewinnabführung durch die Organgesellschaft erteilen und der Kläger könnte auch keine Verlustübernahme mehr veranlassen.
Die Beendigung des BGV aufgrund der Insolvenzeröffnung wirkt gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG entsprechend i.V.m. § 17 KStG steuerlich auf den 01.01.2009 zurück.
Bei Anerkennung der Insolvenzeröffnung als wichtigen Grund und unter Berücksichtigung der vorliegend vertretenen Auffassung, dass es zur steuerrechtlichen Beendigung des BGV keiner Kündigung bedarf, hat die entsprechende Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG i.V.m. § 17 KStG zur Folge, dass die gesetzliche Mindestvertragsdauer auf den Zeitraum vom 29.12.2005 bis zum 31.12.2008 abgekürzt wird. In diesen gut drei Zeitjahren ist die tatsächliche Durchführung zu prüfen.
Die Jahresabschlüsse für die Geschäftsjahre 2005/2006, das Rumpfwirtschaftsjahr 2006 (29.12.2006 – 31.12.2006) und das Geschäftsjahr 2007 wurden aufgestellt und festgestellt sowie die Bestätigungsvermerke des Abschlussprüfers erteilt.
Die tatsächliche Durchführung des BGV in den Streitjahren 2006 und 2007 ist zwischen den Beteiligten unstrittig.
Es erfolgte die Verbuchung der Ergebnisabführung zunächst durch die Erfassung des Gewinns/Verlustes der GmbH bei der Holding auf dem Verrechnungskonto A GmbH (Nr. 17…) sowie auf den Ertragskonten als Erträge aus EAV (Nr. 24…) bzw. Aufwendungen aus Verlustübernahme (Nr. 28…).
Auch die nach Auffassung des Klägers erforderlichen, weiteren Umbuchungen sind erfolgt. Nach Ansicht des Klägers ergibt sich die Durchführung erst aus der anschließenden Umbuchung des abzuführenden Gewinns/Verlusts vom Verrechnungskonto auf das „Cash-Clearing-Konto A GmbH“ (Nr. 17…). Die ertragsneutralen Umbuchungen vom Verrechnungskonto auf das Cash-Clearing-Konto wurden am 27.06.2007 für die Gewinnabführung 2005/2006, am 11.12.2007 für die Verlustübernahme 2006 für das Rumpf-Wirtschaftsjahr 2006 und am 27.03.2008 für die Verlustübernahme 2007 durchgeführt. Diese Zeitpunkte liegen für die Wirtschaftsjahre, die in dem Jahresabschluss zum 31.12.2006 der Holding steuerlich erfasst wurden, zeitlich nach der Feststellung der Jahresabschlüsse der GmbH am 19.06.2007 (Wirtschaftsjahr 25.12.2005 – 28.12.2006) bzw. 31.10.2007 (Wirtschaftsjahr 29.12.2006 – 31.12.2006). Die Buchung der Verlustübernahme 2007 am 27.03.2008 liegt noch vor der Unterzeichnung des Jahresabschlusses zum 31.12.2007 durch die Geschäftsführung und dem Testat des Jahresabschlussprüfers am 07.04.2008 und damit zwangsläufig auch vor der Feststellung des Jahresabschlusses.
Nachdem unstrittig auch eine Buchung auf dem Cash-Clearing-Konto erfolgte, ist in den Jahren 2006 und 2007 nicht darüber zu entscheiden, ob für die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags eine Verbuchung auf dem Verrechnungskonto ausreichend ist oder ob die Umbuchung auf das Cash-Clearing-Konto erfolgt sein muss.
Der Gewinnabführungsvertrag ist für das Jahr 2008 durch die der Holding bekannte Verbuchung auf dem Aufwandskonto „Ergebnisabführung“ der GmbH und dem Verrechnungskonto der Holding bei der GmbH durchgeführt worden.
Eine fehlende Durchführung kann weder mit der Nichtfeststellung des Jahresabschlusses der GmbH bzw. oder/und der Holding zum 31.12.008 begründet werden noch damit, dass nicht der handelsrechtlich richtige Betrag abgeführt worden sei, weil nach der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Tochtergesellschaft der GmbH C Meinungsverschiedenheiten zwischen der GmbH bzw. ihren Vertretern und dem Finanzamt zu der Bewertung der Beteiligung bestanden.
Die GmbH hat ihre vertragliche Verpflichtung aus dem BGV, ihren ganzen nach den maßgeblichen handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Jahresüberschuss, der sich unter Berücksichtigung von § 2 Abs. 2 BGV ergibt, an den Organträger abzuführen, für das Jahr 2008 erfüllt.
Durchgeführt wird ein Ergebnisabführungsvertrag i.S. des § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG, wenn er entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird (vgl. Streck/Olbing, KStG 8. Aufl. 2015, § 14 Anm. 114; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 14 KStG Rdnr. 216). Durchführung bedeutet daher u.a., dass die nach Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne tatsächlich durch Zahlung oder Verrechnung an den Organträger abgeführt werden (BFH-Urteil vom 05.04.1995 I R 156/93, BFHE 177, 429). Der tatsächlichen Durchführung steht dabei nicht entgegen, wenn Meinungsverschiedenheiten zwischen der Finanzverwaltung und dem Unternehmen über den Ansatz oder die Bewertung von Bilanzposten entstehen und es später zu Mehrergebnissen aufgrund einer Betriebsprüfung kommt (BFH-Urteil vom 21.10.2010 IV R 21/07, BStBl II 2014, 481).
Die Höhe der Gewinnabführung an den Organträger wird nicht durch den festgestellten Jahresabschluss der Organgesellschaft, sondern durch den sich bei objektiv ordnungsgemäßer Bilanzierung zum Bilanzstichtag ergebenden (fiktiven) Jahresüberschuss bestimmt (BFH-Urteile vom 05.04.1995 I R 156/93, BFHE 177, 429 und vom 21.10.2010 IV R 21/07, BStBl II 2014, 481; Rosenberg in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 290. Lfg. 01.2019, § 5 EStG, Rn. 1366).
Die Gewinnabführung wurde nicht durch tatsächliche Zahlung, sondern durch die Verrechnung an die Holding als Organträgerin durchgeführt. Diese Buchung mit dem Ziel der Verrechnung war der Holding bekannt.
Mit dem unterzeichneten Schreiben der Geschäftsführer der GmbH vom 20.02.2009 an die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wurde das „Konzernberichtspaket“ freigegeben. Sie bestätigten, dass die Bilanzierungsgrundsätze sowie Regelungen und Anweisungen des Konzernhandbuchs beachtet, die Bewertungen nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung („going concern“) entsprechend den Plänen und Absichten der Geschäftsleitung vorgenommen, alle Verträge, die Auswirkungen auf das Konzernberichtspaket haben, eingehalten und alle Ereignisse zwischen dem Abschlusstag und dem Tag der Freigabe identifiziert worden seien. Laut des dem Gericht vorliegenden Anhangs für das Geschäftsjahr 2008 der GmbH ergab sich aus dem nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches und des GmbH-Gesetzes aufgestellten Jahresabschluss ein Jahresüberschuss vor Gewinnabführung in Höhe von 21.743.590,98 €, der aufgrund des BGV an die Holding abgeführt wird. Entsprechend dieses (vorläufigen) Jahresabschlusses wurde am 02.02.2009 die erfolgswirksame Buchung „Abgeführter Gewinn aufgrund EAV“ (Nr. 28…) an „Verrechnungskonto A/A Holding GmbH“ (Nr. 18…) 21.743.590,98 € gebucht. Diese Buchung auf dem Verrechnungskonto ist ausreichend für die Durchführung des Gewinnabführungsvertrags (vgl. dazu Walter in Ernst & Young, Stand März 2018, § 14 KStG Rz. 700). Diese Buchung war der Holding bekannt und sie konnte über diesen Betrag im Endergebnis verfügen.
Die weitere Buchung vom Verrechnungskonto auf das Cash-Clearing-Konto ist nach Auffassung des Gerichts nicht zwingend erforderlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das Cash-Clearing-Konto bei der Bank2 jeden Tag – bis zum Einfrieren des Cash-Pools durch die Bank1 am 04.03.2009 – durch die Umbuchung des Saldos des Kontos der GmbH auf das Konto der Holding auf 0 € gestellt wurde. Durch die Einbindung der GmbH und der Holding in das sog. „Cash-Pooling“-System mit zwei getrennten Cash-Pools, davon einem Cash-Pool bei der Bank2 für die deutschen und europäischen Gesellschaften, käme es aufgrund des täglichen Geldmittelabflusses einer tatsächlichen Zahlung gleich, wenn man die zweite Buchung vom Verrechnungskonto auf das Cash-Clearing-Konto verlangen würde. Doch gerade eine tatsächliche Zahlung wird auch von der Rechtsprechung nicht verlangt.
Der Betrag von 21.743.590,98 € entsprach dem Gewinn im Jahresabschluss zum 31.12.2008 der GmbH, der nach handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen aufgestellt wurde. Die Feststellung des Jahresabschlusses ist für die Durchführung der Gewinnabführung und das Entstehen des Gewinnabführungsanspruchs nicht erforderlich. Der Anspruch entsteht mit Wirkung zum Stichtag des Jahresabschlusses eines jeden Geschäftsjahres der Organgesellschaft (§ 5 Nr. 1 Buchst. a) BGV). Die Feststellung des jeweiligen Jahresabschlusses führt nur zur Fälligkeit dieses Anspruchs (§ 5 Nr. 1 Buchst. b) BGV).
Es steht der Durchführung des Gewinnabführungsvertrags nicht entgegen, dass bis zum Tag der mündlichen Verhandlung weder vor der Insolvenzeröffnung noch danach durch den Beigeladenen ein Jahresabschluss der GmbH zum 31.12.2008 noch durch den Kläger ein Jahresabschluss der Holding zum 31.12.2008 festgestellt worden ist. Nach der Rechtsprechung des BGH ist bei Verzögerungen in der Aufstellung des Jahresabschlusses eine Verlustübernahme bzw. Gewinnabführung zunächst anhand eines vorläufigen Jahresabschusses durchzuführen (BGH-Urteil vom 11.10.1999 II ZR 120/98, DStR 1999, 1998).
Zum Zeitpunkt der Freigabe des Konzernabschlusspakets der GmbH am 20.02.2019 gingen – nach Überzeugung des Gerichts – die Geschäftsführer der GmbH von der Erfüllung des BGV aus. Auch in dem Entwurf eines Lageberichts vom 14.09.2009, der mit der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft XYZ besprochen worden war, wird formuliert, dass die Ergebnisabführung zur Holding in Höhe von 21,7 Mio. € stattfindet.
Entgegen der Auffassung des Klägers und des Beigeladenen ist die Durchführung auch nicht mit der Begründung zu verneinen, dass nach der Betriebsprüfung zwischen dem Kläger und der Betriebsprüfung keine Einigung über das steuerliche Ergebnis der GmbH vor Gewinnabführung/Verlustübernahme erzielt wurde.
Die strengere, vom im früheren Organschaftserlass vertretene Auffassung würde praktisch dazu führen, dass bei Meinungsverschiedenheit zwischen Organgesellschaft und Finanzverwaltung über den (handelsrechtlichen) Ansatz von Bilanzposten, die häufiger in der Realität vorkommen dürfte, stets die tatsächliche Durchführung eines BGV verneint werden müsste. Damit wäre der Anwendungsbereich des § 14 KStG in einem Umfang eingeschränkt, der dem Zweck der „tatsächlichen Durchführung“ und der Einkommenszurechnung nicht mehr entspräche (BFH-Urteil vom 05.04.1995 I R 156/93, BFHE 177, 429; HFR 1995, 516).
Die nachträgliche Veränderung ergab sich im Übrigen ausschließlich aufgrund von geänderten Bewertungen infolge der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der C, der Tochtergesellschaft der GmbH. Das unterschiedliche Ergebnis beruht somit ausschließlich auf Ereignissen, die nach dem 31.12.2008 lagen und somit eine Korrektur des Ergebnisses zur Folge haben. Dass diese Änderung zwischen der Holding und der GmbH nicht mehr umgesetzt werden kann, ist jedoch allein in insolvenzrechtlichen Vorschriften und der Massesicherungsverpflichtung der Insolvenzverwalter begründet, die sowohl eine höhere Gewinnabführung als auch eine Verlustübernahme durch die Holding ausschließen würden.
Doch selbst wenn die Durchführung des Vertrages im Jahr 2008 einen festgestellten Jahresabschluss der GmbH zum 31.12.2008 oder eine weitere Buchung vom Verrechnungskonto auf das Cash-Clearing-Konto A GmbH/A Holding GmbH erfordern würde, ist der BGV nicht steuerlich rückwirkend in den Streitjahren 2006 und 2007 als unwirksam anzusehen. Die Organschaft wäre nicht aufgrund fehlender Durchführung im Jahr 2008 ex tunc unwirksam.
Die Vorschrift von § 14 Abs. Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ist dahin auszulegen, dass auch eine Nichtdurchführung des BGV, die ihre Ursache in der Insolvenzeröffnung als anerkannt wichtigem Grund hat, unschädlich ist für die Anerkennung der Organschaft in den Vorjahren 2006 und 2007, in denen die Organschaft tatsächlich durchgeführt wurde.
Der Wortlaut von § 14 Abs. Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG spricht nur von einer vorzeitigen Beendigung durch Kündigung.
Maßgebend für die Auslegung der Vorschrift ist der in ihr zum Ausdruck kommende Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den die Vorschrift hineingestellt ist. Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten. Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu. Bei mehreren (nach dem Wortsinn) möglichen Auslegungen ist diejenige maßgebend, die dem im Wortlaut des Gesetzes und in seinem Sinnzusammenhang ausgedrückten Gesetzeszweck entspricht (BFH-Urteil vom 18.04.2012 X R 57/09, BStBl II 2012, 770).
Ausgangspunkt für die Auslegung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ist der gesetzliche Gedanke, dass steuerliche Manipulationen mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages und seiner Durchführung während der gesamten Geltungszeit vermieden werden sollen. Die Organschaft soll nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen oder beendet werden können (vgl. dazu Trossen in GmbH-StB 2014, 127).
Es entspricht dem Zweck, dass die Unschädlichkeit auch für eine Aufhebung des Gewinnabführungsvertrages zur Anwendung kommt. Hiervon gehen die Rechtsprechung und Literatur aus. Gleiches muss gelten, wenn der BGV aus einem anerkannt wichtigen Grund, wie der Insolvenzeröffnung über das Vermögen von Organgesellschaft und/oder Organträgerin automatisch endet. Käme die Norm nur im Fall einer Kündigung zur Anwendung, hätte es der Insolvenzverwalter in der Hand, trotz Vorliegen eines wichtigen Grundes, der Insolvenzeröffnung, die Anerkennung der Organschaft rückwirkend scheitern zu lassen, indem er keine Kündigung ausspricht, obwohl er sich aufgrund der insolvenzrechtlichen Vorschriften daran gehindert sieht, den Gewinnabführungsvertrag durchzuführen und – wie in der mündlichen Verhandlung geschehen – die Anwendbarkeit des Rechtsgedankens von § 103 InsO in den Raum stellt.
Vorliegend hat jedoch keiner der beiden Insolvenzverwalter gehandelt und eine Erfüllung des BGV verlangt oder dessen Erfüllung abgelehnt. D.h. keiner der Insolvenzverwalter hat eine Erklärung, wie eine Kündigung, ausgesprochen oder eine Aufhebung auch nur angestrebt und vorgetragen. Dies haben beide Insolvenzverwalter in der mündlichen Verhandlung ausgeführt.
Da das Gesetz keine Regelung zur Unmöglichkeit der weiteren Durchführung aufgrund eines steuerlich wichtigen Grundes nennt, ist diese Lücke durch eine Analogie zu schließen. Diesem Gedanken folgend, entfällt die Anerkennung der steuerlichen Organschaft nicht rückwirkend für die Streitjahre, weil aufgrund eines anerkannt wichtigen Grundes, der Insolvenzeröffnung, der Vertrag nicht mehr durchgeführt werden kann, weil der Insolvenzverwalter aufgrund seiner Verpflichtung zur Massesicherung mit dem Ziel der Gläubigerbefriedigung daran gehindert ist. Eine Manipulationsmöglichkeit war vorliegend nicht gegeben. Der Zeitpunkt des Antrags auf Insolvenzeröffnung bzw. der Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens war von außen her bestimmt, nämlich veranlasst durch das Einfrieren des Cash-Pools durch die Bank1 und eingetreten durch den Beschluss des Insolvenzgerichts.
Eine enge Auslegung dahin, wenn aufgrund eines wichtigen Grundes die Durchführung des BGV für das Vorjahr ausgeschlossen ist, die Organschaft von Anfang an entfallen zu lassen, wäre nicht sachgerecht. Ob der Gewinnabführungsvertrag im Jahr vor der Insolvenzeröffnung noch durchgeführt „wird“ oder besser „werden kann“, hängt maßgeblich vom Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung am 02.01. oder 30.12. eines Jahres ab. Die Durchführung des BGV für das Jahr 2008 wäre z.B. noch möglich gewesen, wenn das Insolvenzverfahren erst im Dezember 2009 erfolgt wäre, obwohl auch hier die Organschaft zum 01.01.2009 beendet wäre. Dies verdeutlichen die Daten zum finanziellen Ausgleich aufgrund des BGV für die Geschäftsjahre 2005/2006, 2006 und 2007, die – nach dem Vortrag des Klägers – zwischen 4 und 11 ½ Monaten nach Ende des Geschäftsjahrs der GmbH erfolgten.
Die Insolvenzeröffnung bereits am 31.12.2008 hätte die steuerliche Rückwirkung zum 01.01.2008 zur Folge gehabt, so dass in dieser Variante eine Nichtdurchführung in 2008 unschädlich für die Anerkennung der Organschaft in den Jahren 2006 und 2007 gewesen wäre.
Vielmehr ermöglicht eine enge Auslegung bei Vorliegen eines wichtigen Grundes, der zur automatischen Beendigung des BGV führt, ein Handeln der Beteiligten aus steuerlichen Erwägungen.
Doch nach dem Sinn und Zweck der Norm soll gerade den Beteiligten nicht die Möglichkeit gegeben werden, den Sachverhalt so zu gestalten, dass steuerlichen Vorteile daraus gezogen werden.
Vorliegend haben die Insolvenzverwalter der Organgesellschaft und der Organträgerin, die beide in derselben Kanzlei tätig sind, zwar Steuererklärungen für das Jahr 2008, d.h. dem Jahr vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeben, aber als gesetzliche Vertreter der GmbH und der Holding keine Jahresabschlüsse mehr erstellt und feststellt. Durch diese bewusste Nichterfüllung der (steuerlichen) Pflicht eines Insolvenzverwalters, Jahresabschlüsse zum 31.12.2008, dem letzten Wirtschaftsjahr vor Insolvenzeröffnung aufzustellen und festzustellen, soll nicht die Anerkennung der Organschaft rückwirkend entfallen. Folgt man der engen Auslegung der Norm, wie sie der Kläger und Beigeladene vertreten, verhindert man die Abführung von Gewinnen bzw. deren Durchsetzung. Das Spannungsfeld zwischen der Verpflichtung des Insolvenzverwalters, die Insolvenzmasse zu mehren bzw. zumindest zu erhalten und die steuerlichen Pflichten aus den Jahren vor der Insolvenzeröffnung als gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft zu erfüllen, kann nicht dazu führen, dass die handelnden Insolvenzverwalter, die – wie bereits erwähnt – in derselben Kanzlei tätig sind, nichts für eine weitere Durchführung und damit Anerkennung der Organschaft in den Vorjahren tun, um in dem einen Veranlagungsjahr hohe Steuerbeträge vom Fiskus erstattet zu erhalten, während in anderen Jahren nach der Neuberechnung der Steuer diese nur mehr zur Tabelle angemeldet werden könnte.
Die mündliche Verhandlung war nicht gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO wiederzueröffnen.
Aufgrund der Schriftsätze vom 27.12.2018 und 08.01.2019 hält es das Gericht nicht für geboten, die mündliche Verhandlung gem. § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO wiederzueröffnen. Der Kläger und der Beigeladene bzw. ihre Prozessvertreter hatten bereits ausführlich in der mündlichen Verhandlung unter Darstellung der Buchungsvorgänge und Kontostände des Cash Clearing Kontos erläutert und begründet, warum sie die Auffassung vertreten, dass der BGV im Jahr 2008 nicht durchgeführt worden sei. In den Schriftsätzen haben sie – ihrer Ankündigung in der mündlichen Verhandlung folgend – dies nochmals ausführlich unter Nennung der Kontonummern schriftlich zusammengefasst und niedergelegt. Neue Gesichtspunkte oder Rechtsmeinungen sind in den Schriftsätzen nicht enthalten, so dass die darin enthaltenen rechtlichen Ausführungen bereits Gegenstand der Beratung im Anschluss an die mündliche Verhandlung waren.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135, 143 FGO.
Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht gem. § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig. Es entspricht nicht der Billigkeit diese der unterliegenden Partei oder der Staatskasse aufzuerlegen, da der Beigeladene sich nicht mit seiner vertretenen Rechtsauffassung durchgesetzt und den unterliegenden Kläger unterstützt hat.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen, da noch keine höchstrichterliche Entscheidung zur Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens vorliegt.
