Aktenzeichen 9 K 182/18
Leitsatz
1. Bringt ein Landwirt seinen bisher eigenbewirtschafteten Hof – unter Zurückhaltung der Grundstücke und Gebäude im Sonderbetriebsvermögen – in eine mit seinem Sohn gegründete Gesellschaft bürgerliches Rechts (GbR) ein, führt eine anschließende Übertragung dieses Grundvermögens zu hälftigem Miteigentum auf seine Ehefrau zu einer Entnahme im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und damit Aufdeckung der anteiligen stillen Reserven.
2. Die Rechtsprechungsgrundsätze zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtschaftsehegatten (zuletzt BFH-Urteil vom 21. Dezember 2016 IV R 45/13, BFH/NV 2017, 459) finden in einem solchen Fall keine Anwendung, da die Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen für sich keinen eigenständigen landwirtschaftlichen Betrieb bilden und den Ehegatten selbst das Bewirtschaftungsrecht nicht zusteht. Allein die GbR, der die Grundstücke unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden, betreibt die Landwirtschaft.
3. Die Rechtsprechungsgrundsätze zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtschaftsehegatten finden bei Rechtsverhältnissen mit Dritten keine Anwendung. Die Ehefrau ist daher durch die Übertragung des hälftigen Miteigentums an den Grundstücken des Sonderbetriebsvermögen auch nicht Gesellschafterin der GbR geworden.
Gründe
1. Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide für 2011 und 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 9. Mai 2018 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin und den Beigeladenen nicht in ihren Rechten. (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).
Der Beklagte hat zu Recht die hälftige schenkweise Übertragung des Miteigentums an den im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bilanzierten Grundstücken, Gebäuden und Betriebsvorrichtungen auf seine Ehefrau als mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG angesehen und die Bildung einer landwirtschaftlichen Ehegatten-Mitunternehmerschaft abgelehnt.
a. Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 25. September 2008 IV R 16/07, BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989; vom 16. Mai 2018 VI R 45/16, BFHE 261, 508, BStBl. II 2019, 60). Soweit der Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht er auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen durch Verwertung der Früchte zustehen. Denn auf dessen Risiko wird die Land- und Forstwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzungen dieses Vermögens einem anderen überlassen hat oder mit einem anderen teilen muss (BFH-Beschluss vom 7. Oktober 1982 IV R 186/79, BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73, und BFH-Urteil vom 2. Februar 1989 IV R 96/87, BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504).
Auch eine Mitunternehmerschaft kann Inhaberin eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein (s. BFH-Beschluss vom 15. November 2017 VI R 44/16, BFHE 260, 131, und BFH-Urteil in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989; Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 3, Rz 31).
aa. Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 13 Abs. 7 EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend anzuwenden ist, kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder – in Ausnahmefällen – aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 768, und vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Voraussetzung eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB -) ist, dass sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern.
Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis; eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft reicht aus (BFH-Urteile vom 22. Oktober 1987 IV R 17/84, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62, und vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480; Beschluss des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 17. Mai 1993 II ZR 175/92, Deutsches Steuerrecht 1993, 956). Eine solche kann allerdings nur dann angenommen werden, wenn sich der Verpflichtungswille der Beteiligten zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks (§ 705 BGB) feststellen lässt (s. BFH-Urteil vom 8. Mai 2008 VI R 50/05, BFHE 221, 157, BStBl II 2008, 868). Ein dementsprechender Wille der Beteiligten, der auch durch schlüssiges Handeln zum Ausdruck gebracht werden kann, darf dabei nicht fiktiv unterstellt werden (BFH-Urteil vom 7. April 1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766).
Ob ein solches (verdecktes) Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, m. w. N.; vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, und in BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480; vom 16. Mai 2018 VI R 45/16, BFHE 261, 508, BStBl. II 2019, 60).
bb. Von den Fällen eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses abgesehen können auch Ehegatten Mitunternehmer eines Betriebs sein, wenn zwischen ihnen ein Gesellschaftsvertrag – etwa durch schlüssiges Verhalten – zustande gekommen ist.
Verträge zwischen Eheleuten können grundsätzlich allerdings nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn sie rechtswirksam zustande gekommen sind, einem Fremdvergleich standhalten und tatsächlich vollzogen werden. Diese Voraussetzungen gelten auch für Gesellschaftsverträge (BFH-Urteile vom 10. November 1992 VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538; vom 26. November 1992 IV R 53/92, BFHE 170, 94, BStBl II 1993, 395, und vom 8. November 1995 XI R 14/95, BFHE 179, 100, BStBl II 1996, 133; Wacker in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 15 Rz. 740 ff.). Sie beziehen sich aber nur auf die Verträge, die die Eheleute nach außen hin wie Fremde abgeschlossen und zum Gegenstand ihrer Rechtsbeziehungen gemacht haben (z. B. zur Vereinbarung über eine stille Gesellschaft BFH-Urteil vom 13. Juni 1989 VIII R 47/85, BFHE 157, 192, BStBl II 1989, 720; zu einer Gewinnverteilungsabrede BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594; zu einer Unterbeteiligungsabrede zwischen Vater und Kindern BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635). Hingegen können diese Voraussetzungen naturgemäß keine Anwendung auf die Rechtsverhältnisse finden, die durch die äußerlich getroffenen Vereinbarungen gerade verdeckt werden sollen. Eine verdeckte Mitunternehmerschaft in Form einer Innengesellschaft unterliegt daher keinem Fremdvergleich (BFH-Urteil in BFHE 179, 100, BStBl II 1996, 133; Wacker in: Schmidt, a. a. O., § 15 Rz. 280).
(1) Landwirtsehegatten sind nach ständiger Rechtsprechung auch dann Mitunternehmer, wenn der selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten (zuletzt BFH-Urteil vom 21. Dezember 2016 IV R 45/13, BFH/NV 2017, 459). Das gilt auch dann, wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und kein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt (BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 44/02, BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500). In solchen Fällen ist von einem durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag auszugehen. Denn eine Gesellschaft i.S. von § 705 BGB kann – wie oben bereits dargelegt – in Form einer durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Innengesellschaft auch dann bestehen, wenn kein Gesellschaftsverhältnis zwischen den Beteiligten ausdrücklich vereinbart wurde. Maßgeblich ist, dass weder ein gegenseitiger Leistungsaustausch noch ein bloßer familiärer Beistand das Verhalten bestimmt, sondern dass ein partnerschaftliches Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles vorliegt (BFH-Urteile vom 14. August 1986 IV R 248/84, BFHE 147, 438, BStBl II 1987, 17, und in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989).
(2) Diese Rechtsprechung beruht – worauf der BFH wiederholt hingewiesen hat (u. a. BFH-Urteile in BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500, unter 1.c., m. w. N.; vom 16. Mai 2018 VI R 45/16, BFHE 261, 508, BStBl. II 2019, 60) – auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für die Land- und Forstwirtschaft. Denn der Eigentümer eines land- bzw. forstwirtschaftlich genutzten Grundstücks erhält nicht nur die Gebrauchsvorteile des Grundstücks, sondern er wird auch Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte i. S. von § 99 Abs. 1 BGB, falls er nicht einem anderen die Aneignung gestattet hat (§§ 953, 956 BGB). Deshalb betätigt sich der Eigentümer als land- und forstwirtschaftlicher Unternehmer, wenn er ein land- bzw. forstwirtschaftliches Grundstück selbst bewirtschaftet oder für sich bewirtschaften lässt, das nach Größe und Bonität nachhaltige Erträge abwerfen kann, so dass es – anders als z. B. Hausgärten – eine Einnahmequelle von Gewicht sein kann (BFH-Urteile in BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504, und vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, für einen Forstbetrieb). Die gemeinsame Fruchtziehung aus dem selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz vermittelt den Landwirtsehegatten dabei die für das Bestehen einer Mitunternehmerschaft nach allgemeinen Grundsätzen erforderliche Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko (BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 VI R 45/16, BFHE 261, 508, BStBl. II 2019, 60).
(3) Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel aber nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten nicht geeignet, wenn er weniger als 10% der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentums- und Pachtflächen beträgt (BFH-Urteile in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989, und in BFH/NV 2017, 459). Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht (BFH-Urteil in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989).
b. Die vorgenannten Rechtsgrundsätze zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtschaftsehegatten können nach Überzeugung des Senats – entgegen der Auffassung der Klägerin – auf den Streitfall nicht übertragen werden. Durch die schenkweise Übertragung des hälftigen Miteigentumsanteils an den im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bilanzierten Grundstücken ist keine landwirtschaftliche Ehegatten-Mitunternehmerschaft entstanden.
aa. Der Beigeladene hatte seinen zuvor als Einzelunternehmer betriebenen Hof in die streitbefangene GbR, die Klägerin, eingebracht. Dabei wurden die gesamte Betriebsfläche, sämtliche Wirtschaftsgebäude und die Betriebsvorrichtungen, soweit sie zum Grundstück gehören, zur Nutzung in sein Sonderbetriebsvermögen eingelegt. Sämtliche Maschinen, Geräte und Werkzeuge, das Nutz-, Schlacht- und Mastvieh, die Liefer- und Absatzverträge, sämtliche Forderungen und Verbindlichkeiten wurden dagegen vereinbarungsgemäß Gesamthandsvermögen der Klägerin.
Allein mit der Übertragung der hälftigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf seine Ehefrau konnte weder – wie von der Klägerin behauptet – eine faktische atypische Mitunternehmerschaft zwischen den Beigeladenen und einer Ehefrau entstehen noch konnte die Ehefrau atypisch stille Gesellschafterin der Klägerin werden.
Die Klägerin übersieht, dass der Beigeladene selbst seit dem Zeitpunkt der Einbringung in den Betrieb der Klägerin gar keinen eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mehr innehatte, sondern allein die einzelnen Wirtschaftsgüter dieses Betriebes in seinem Sonderbetriebsvermögen hielt. Dieses Sonderbetriebsvermögen stellt jedoch für sich gesehen keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dar. Soweit ersichtlich werden diese im Sonderbetriebsvermögen bilanzierten Grundstücke und aufstehende Betriebsvorrichtungen dem Betrieb der Klägerin unentgeltlich zur Nutzung zur Verfügung gestellt. Dies hat wiederum zur Folge, dass im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen selbst keine Land- und Forstwirtschaft betrieben wird. Es existiert damit kein eigener Betrieb des Beigeladenen, an dem sich die Ehefrau nach Übertragung des hälftigen Eigentums der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens als atypisch stille Gesellschafterin beteiligen könnte.
bb. Zudem kommt eine Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtschaftsehegatten auch deshalb nicht in Betracht, weil weder der Beigeladene noch seine Ehefrau die der Klägerin zur Nutzung überlassenen Flächen selbst bewirtschaften konnte. Das volle Bewirtschaftungsrisiko liegt vielmehr bei der Klägerin. Jedenfalls betreiben die Ehefrau sowie der Beigeladene gemeinschaftlich keine Land- und Forstwirtschaft im Sinne einer Fruchtziehung. Dies wäre jedoch eine grundlegende Voraussetzung für die Annahme eines landwirtschaftlichen Ehegattenbetriebs (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324).
cc. Durch die Übertragung des hälftigen Eigentums an den Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens ist die Ehefrau des Beigeladenen auch nicht automatisch atypisch stille Gesellschafterin der Klägerin geworden. Dies wird im Übrigen weder von der Klägerin noch dem Beigeladenen behauptet. Die vorgenannten Rechtsprechungsgrundsätze zur land- und forstwirtschaftlichen Ehegatten-Mitunternehmerschaft sind auf Gesellschaftsverhältnisse mit Dritten nicht anwendbar. Abgesehen davon würde auch hier die Begründung einer faktischen Mitunternehmerschaft daran scheitern, dass die Ehefrau des Beigeladenen die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens lediglich unentgeltlich zur Hälfte der Klägerin überlassen hat und damit selbst keine gemeinsame Bewirtschaftung als Gesellschaftszweck vornimmt.
dd. Da im Streitfall aufgrund der vorgenannten Ausführungen eine atypisch stille faktische Mitunternehmerschaft zwischen dem Beigeladenen und seiner Ehefrau nicht in Betracht kommt, konnte der Senat dahinstehen lassen, ob eine solche Frage überhaupt verfahrensrechtlich im vorliegenden Feststellungsverfahren geklärt werden kann.
Grundsätzlich ist eine Zusammenfassung von Feststellungen für doppelstöckige Personengesellschaften nicht zulässig (vgl. BFH, Urteil vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, BStBl II 2016, 517; vgl. auch BFH, Urteil vom 7. November 2019 IV R 9/18, BFH/NV 2020, 338). Der Senat konnte ebenso offenlassen, ob hier ausnahmsweise ein – vorgelagertes – Feststellungsverfahren für eine faktische atypische Mitunternehmerschaft wegen geringer Bedeutung unterbleiben konnte.
c. Da durch die hälftige Übertragung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens das zivilrechtliche Eigentum daran auf die Ehefrau des Beigeladenen übergegangen ist, müssen diese Wirtschaftsgüter – insoweit das Eigentum beim Beigeladenen verloren ist – aus dessen Sonderbetriebsvermögen ausscheiden. Dieses Verlassen des Sonderbetriebsvermögens stellt steuerrechtlich eine Entnahme i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG dar, die mit dem Teilwert zu bewerten ist. Die anteiligen Wirtschaftsgüter stellen bei der Ehefrau des Beigeladenen Privatvermögen dar.
Der Senat hat keine Anhaltspunkte, dass die Ehefrau des Beigeladenen durch die unentgeltliche Überlassung der anteiligen Wirtschaftsgüter an die Klägerin in irgendeiner Weise eine eigene land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit begründet hat.
d. Entgegen der Auffassung der Klägerin liegen auch die Voraussetzungen für die Anwendungen der Sonderregelungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG, die eine erfolgsneutrale Buchtwertübertragung ermöglichen, nicht vor. Der Beigeladene hat weder einen Miteigentumsanteil an der Klägerin unentgeltlich auf seine Ehefrau übertragen noch wurden einzelne Wirtschaftsgüter von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen des Beigeladenen überführt.
e. Da – soweit ersichtlich – die Klägerin keine substantiellen Einwendungen gegen die Wertermittlungen vorgebracht hat und vielmehr mit den von der Betriebsprüfung auf den Übertragungsstichtag festgestellten Teilwerten einverstanden ist, bestehen auch keine Bedenken hinsichtlich der Höhe der aufgedeckten stillen Reserven. Der Senat hat jedenfalls keine Anhaltspunkte, an der Richtigkeit der Wertermittlung durch die örtlich zuständigen amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen zum 20. März 2012 zu zweifeln.
f. Zu Recht ist der Beklagte auch davon ausgegangen, dass nur ein Teilbetrag in Höhe von 15.519 € des gebildeten Investitionsabzugsbetrags – und damit nur die Hälfte des zulässigen Höchstbetrags – auf die im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bilanzierten Fütterungsanlagen übertragen werden konnte. Als wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens gingen im Zuge der Übertragung der Grundstücke auf die Ehefrau auch diese Betriebsvorrichtungen zur Hälfte in ihr zivilrechtliches (Privat-)Eigentum über. Da die Fütterungsanlagen damit nicht bis zum Ende des Nutzungs- und Verbleibenszeitraums des § 7g Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (in der Fassung der Streitjahre) vollständig im (Sonder-)Betriebsvermögen des Beigeladenen verblieben sind, musste folgerichtig die Übertragung des Investitionsabzugsbetrags auf die Hälfte des höchstzulässigen Betrags (=15.519 €) reduziert werden. Zu den entsprechenden erfolgswirksamen Auswirkungen im Zuge der Rückgängigmachung im Wirtschaftsjahr der Bildung des Investitionsabzugsbetrags (Wj 2007/2008) im Einzelunternehmen des Beigeladenen wird auf das Urteil des Senats vom 8. Juli 2020 zu dem Az. 9 K 183/18 Bezug genommen.
Nach alledem konnte die Klage insoweit keinen Erfolg haben.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Kosten des Beigeladenen waren nicht erstattungsfähig, da er weder einen Antrag gestellt noch das Verfahren in sonstiger Weise besonders gefördert hat (§ 139 Abs. 4 FGO). In der Regel entspricht es der Billigkeit, dem Beigeladenen nur dann Kostenerstattung zuzubilligen, wenn ihm Kosten entstanden sind und er Sachanträge gestellt hat. Nur in diesem Fall hat er das Risiko betragen, zu unterliegen und mit Kosten belastet zu werden (Stapperfend in: Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 139 Rz. 158).
