Steuerrecht

Aktenzeichen  3 K 1441/18

Leitsatz

1. Gem. Art. 23 IIIb DBA-USA 1989/2008 wird auf die deutsche Steuer vom Einkommen einer in Deutschland ansässigen Person unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die Steuer der Vereinigten Staaten angerechnet, die nach dem Recht der Vereinigten Staaten und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen gezahlt wurde auf Veräußerungsgewinne, auf die Art. 13 anzuwenden ist, vorausgesetzt, dass sie in den Vereinigten Staaten nur nach Art. 13 IIb besteuert werden können.
2. Gem. Art. 13 I DBA-USA 1989/2008 können Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat (hier: Deutschland) ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens iSd Art. 6 bezieht, das im anderen Vertragsstaat (hier: USA) liegt, im anderen Staat (hier: USA) besteuert werden. Unbewegliches Vermögen, das im anderen Vertragsstaat liegt, umfasst nach Art. 13 IIb auch Anteile oder vergleichbare Beteiligungen an einer Gesellschaft, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist oder als dort ansässig behandelt wird, und deren Vermögen ganz oder überwiegend aus im anderen Vertragsstaat belegenen unbeweglichen Vermögen besteht.
3. Soweit die ausländischen Einkünfte im Ausland nicht nach Schedulen besteuert werden, muss die auf die ausländischen Einkünfte entfallende und im Inland potentiell anzurechnende ausländische Steuer anhand der im ausländischen Steuerbescheid angesetzten ausländischen Bemessungsgrundlagen berechnet werden. Dies macht idR eine Verhältnisrechnung erforderlich. Bei dieser Verhältnisrechnung ist dem ausländischen Steuerbescheid zu entnehmen, mit welchen Beträgen die ausländischen Einkünfte einerseits (§ 34d EStG) und die übrigen Einkünfte andererseits der ausländischen Steuer unterlagen. Dabei sind Ermäßigungen in der Bemessungsgrundlage insoweit zu berücksichtigen, als sie nach ausländischen Steuerrecht unmittelbar bei der Ermittlung der einzelnen Einkünfte angesetzt wurden. Andere Ermäßigungen der Bemessungsgrundlage (zB Tariffreibeträge) bleiben unberücksichtigt. Der sich so ergebende Betrag der aus dem Ausland stammenden Einkünfte ist in Beziehung zu dem Betrag zu setzen, der dem Gesamtbetrag der Einkünfte vergleichbar und ebenfalls dem ausländischen Steuerbescheid zu entnehmen ist.
4. Werden einzelne Einkünfte im Ausland tarifbegünstigt besteuert, so ist auch dies bei der Aufteilung der ausländischen Steuer auf die ausländischen und die übrigen Einkünfte zu berücksichtigen. Die anrechenbare ausländische Steuer darf die tatsächlich festgesetzte und gezahlte nicht übersteigen. Sie berechnet sich damit idR nach dem Durchschnittssteuersatz, dh, weder nach dem Grenzsteuersatz noch nach dem Steuersatz, der anfiele, wenn das Einkommen nur aus den ausländischen Einkünften bestünde.

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat die anzurechnende US-Steuer richtig berechnet. Die Kläger sind durch den angefochtenen Bescheid deshalb nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 FGO.
1. Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt, § 34c Abs. 1 Satz 1 HS 1 EStG (2010).
a) Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 HS 1 entfallende deutsche Einkommensteuer ist gemäß § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG (2010) in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens einschließlich der ausländischen Einkünfte nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende deutsche Einkommensteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird:
Anrechnungshöchstbetrag =
tarifliche ESt x ausländische Einkünfte
Summe der Einkünfte
b) § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG wurde mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2015 durch das Zollkodexanpassungsgesetz wie folgt geändert:
Anrechnungshöchstbetrag =
tarifliche ESt x ausländische Einkünfte
zu versteuerndes Einkommen
c) Für nicht bestandskräftige Veranlagungen der VZ vor 2015 gilt nach § 52 Abs. 34a EStG folgende Übergangsregelung:
Anrechnungshöchstbetrag =
tarifliche ESt x ausländische Einkünfte
Summe der Einkünfte
./. Altersentlastungsbetrag
./. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
./. Sonderausgaben
./. außergewöhnliche Belastungen
./. Kinderfreibeträge
./. Grundfreibetrag
d) Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen, § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG (2010).
e) Die Absätze 1 bis 3 sind gemäß § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG (2010) vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte – wie hier – aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht. Soweit in einem DBA die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Abs. 1 Satz 2 bis 5 und Abs. 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende ausländische Steuer anzuwenden; dies gilt nicht für (Kapital-)Einkünfte, auf die § 32d Abs. 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist, § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG (2010).
f) Ausländische Einkünfte i.S.d. § 34c Abs. 1 bis 5 EStG (2010) sind gemäß § 34d Nr. 4 Buchst. b EStG (2010) auch Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat.
g) Zu den in Deutschland steuerbaren Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG (2010) auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer – wie hier der Kläger – innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.
2. Im Streitfall gilt demnach Folgendes:
a) Gemäß Art. 23 Abs. 3 Buchst. b DBA-USA1989/2008 wird auf die deutsche Steuer vom Einkommen einer in Deutschland ansässigen Person unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die Steuer der Vereinigten Staaten angerechnet, die nach dem Recht der Vereinigten Staaten und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen gezahlt wurde auf (bb) Veräußerungsgewinne, auf die Art. 13 anzuwenden ist, vorausgesetzt, dass sie in den Vereinigten Staaten nur nach Art. 13 Abs. 2 Buchst. b besteuert werden können. Letzteres ist hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Beteiligung des Klägers an der AAA der Fall.
Gemäß Art. 13 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 können Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat (hier: Deutschland) ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens i.S.d. Art. 6 bezieht, das im anderen Vertragsstaat (hier: USA) liegt, im anderen Staat (hier: USA) besteuert werden. Unbewegliches Vermögen, das im anderen Vertragsstaat liegt, umfasst nach Art. 13 Abs. 2 Buchst. b auch Anteile oder vergleichbare Beteiligungen an einer Gesellschaft, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist oder als dort ansässig behandelt wird, und deren Vermögen ganz oder überwiegend aus im anderen Vertragsstaat belegenen unbeweglichen Vermögen besteht. Das ist bei der AAA der Fall.
b) Die ausländische Steuer, die potentiell anzurechnen ist, ergibt sich aus der Art der Steuererhebung im Ausland.
aa) Soweit die ausländischen Einkünfte im Ausland nicht nach Schedulen besteuert werden, muss die auf die ausländischen Einkünfte entfallende und im Inland potentiell anzurechnende ausländische Steuer anhand der im ausländischen Steuerbescheid angesetzten ausländischen Bemessungsgrundlagen berechnet werden. Dies macht i.d.R. eine Verhältnisrechnung erforderlich. Bei dieser Verhältnisrechnung ist dem ausländischen Steuerbescheid zu entnehmen, mit welchen Beträgen die ausländischen Einkünfte einerseits (§ 34d EStG) und die übrigen Einkünfte andererseits der ausländischen Steuer unterlagen. Dabei sind Ermäßigungen in der Bemessungsgrundlage insoweit zu berücksichtigen, als sie nach ausländischen Steuerrecht unmittelbar bei der Ermittlung der einzelnen Einkünfte angesetzt wurden. Andere Ermäßigungen der Bemessungsgrundlage (z.B. Tariffreibeträge) bleiben unberücksichtigt. Der sich so ergebende Betrag der aus dem Ausland stammenden Einkünfte ist in Beziehung zu dem Betrag zu setzen, der dem Gesamtbetrag der Einkünfte vergleichbar und ebenfalls dem ausländischen Steuerbescheid zu entnehmen ist.
bb) Werden einzelne Einkünfte im Ausland tarifbegünstigt besteuert, so ist auch dies bei der Aufteilung der ausländischen Steuer auf die ausländischen und die übrigen Einkünfte zu berücksichtigen. Die anrechenbare ausländische Steuer darf die tatsächlich festgesetzte und gezahlte nicht übersteigen. Sie berechnet sich damit i.d.R. nach dem Durchschnittssteuersatz, d.h., weder nach dem Grenzsteuersatz noch nach dem Steuersatz, der anfiele, wenn das Einkommen nur aus den ausländischen Einkünften bestünde. (Vgl. Lüdicke, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz. 190).
c) Nach der US-Steuerberechnung wurden die dort erzielten Einkünfte im Ergebnis nicht nach Schedulen besteuert. Von den an erster Stelle aufgeführten positiven Einkünften – Taxable Interest, Capital Gain (Summe aller Capital Gains), Other Gains – wurden diverse Beträge abgezogen, darunter auch der „Loss Carryover to 2010“. Das ergab das „Taxable Income“, auf das nach Abzug der „Exemption for Single“ die 15% Tax und die AMT erhoben wurden. Der Verlustvortrag wurde – wie auch die anderen Abzugsbeträge – also nicht nur von den Gewinnen aus der Veräußerung der beiden Personengesellschaften abgezogen. Die Verrechnung mit dem „Loss Carryover“ hat damit auch die zu versteuernden Einkünfte aus der Veräußerung der AAA anteilig gemindert.
Für die Verhältnisrechnung hat das Finanzamt damit im Ergebnis zu Recht das „Taxable Income“ um die Verlustvorträge erhöht. Ermäßigungen in der Bemessungsgrundlage sind, wie oben dargestellt, nur insoweit zu berücksichtigen, als sie nach ausländischem Steuerrecht unmittelbar bei der Ermittlung der einzelnen Einkünfte angesetzt wurden. Der Verlustvortrag wurde aber nicht unmittelbar bei der Ermittlung der „Capital Gains“ berücksichtigt, sondern von der Summe der positiven Einkünfte (nach Abzug des „Rental Real Estate etc.“) abgezogen.
d) Nach § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG (2010) sind die ausländischen Steuern nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen. Von den Einkünften des Klägers aus den USA geht nur der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der AAA in die deutsche Bemessungsgrundlage ein. Der Rest ist in Deutschland steuerfrei und wirkt sich nur über den Progressionsvorbehalt auf die Höhe der festgesetzten Steuer aus. Anrechenbar hierauf ist deshalb nur der Teil der US-Steuer, der auf die AAA-Einkünfte entfällt. Dieser berechnet sich, nach Auffassung des Senats, wie folgt (Beträge in USD) i.H.v. 338.806 USD:
Tax 15%
1.165.767
Taxable interest
106.985
davon
Capital gain davon AAA
BBB, CCC
15.190.888
4.986.130
10.204.758
27% =
53% =
314.757
617.857
Other gains
3.885.520
20% =
233.153
19.183.393
1.165.767
Rental real estate etc.
./. 1.345.714
Loss Carryover to 2010
./. 9.915.725
./. 11.261.439
Total effectively connected income
7.921.954
7.921.954
Itemized deductions
./. 112.527
Exemptions
./. 3.650
./. 116.177
Taxable Income
7.805.777
Tax (15%)
1.165.767
1.165.767
Alternative minimum tax (AMT)
89.071
davon AAA 27%
24.049
Total Tax
1.254.838
davon AAA 27%
338.806
Nebenrechnung:
Anteil der Einkünfte aus der Anteilsveräußerung AAA an den gesamten positiven Einkünften: 4.986.130/19.183.393 = 0,26 (26%).
Der Anteil des Taxable Interest an den gesamten positiven Einkünften beträgt entsprechend 0,56% der Anteil der Capital Gains aus dem Verkauf der Beteiligungen an den Personengesellschaften 53% und der der Other Gains 20%. Der minimale Anteil des Taxable Interest wird aus Rundungsgründen (zugunsten des Klägers) dem Anteil AAA zugeschlagen, so dass sich dort ein Anteil von 27% (und insgesamt 100%) ergeben.
Das Finanzamt hat einen höheren Prozentsatz errechnet und deshalb 353.111,41 USD angerechnet. Eine Verböserung ist dem Gericht nicht möglich, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO.
Nach dem Ansatz der Klägervertreter wäre dagegen US-Steuer – aus Vereinfachungsgründen ohne AMT – in folgender Höhe anrechenbar, da letztlich auf das gesamte Taxable Income der einheitliche Steuersatz von 15% angewendet wurde:
Tax 15%
Taxable interest
106.985
16.047,75
Capital gain davon AAA
15.190.888
4.986.130
2.278.633,20
747.919,50
BBB, CCC
10.204.758
1.530.713,70
Other gains
3.885.520
582.828,00
19.183.393
2.877.508,90
Rental real estate etc.
./. 1.345.714
Loss Carryover to 2010
./. 9.915.725
./. 11.261.439
Total effectively connected income
7.921.954
7.921.954
Itemized deductions
./. 112.527
Exemptions
./. 3.650
./. 116.177
Taxable Income
7.805.777
7.805.777
Tax (15%)
1.165.767
2.877.508,90
Alternative minimum tax (AMT)
89.071
57.145,16 (64%)
57.145,16
Total Tax
1.254.838
2.934.654
Das kann nicht richtig sein! – Die Klägervertreter haben ihre Berechnung nur auf die Einkünfte aus der Veräußerung der Anteile an der AAA beschränkt, doch müsste das Gleiche jedenfalls auch für die Einkünfte aus der Veräußerung der Beteiligungen an der BBB und der CCC gelten, da auch diese Gewinne als „Capital Gains“ der „Schedulensteuer“ von 15% unterliegen. Dann wäre aber mehr Steuer anrechenbar als überhaupt festgesetzt wurde.
e) Die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages ist im Streitfall nicht das Problem. Nach Auskunft des Finanzamts, das auf Bitte des Gerichts noch entsprechende Berechnung angestellt hat, liegt die anrechenbare US-Steuer – auch, wenn man sie wie die Klägervertreter berechnet – innerhalb der dafür maßgeblichen Grenzen.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Klärungsbedürftig erscheint die Rechtsfrage, wie sich die nach § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG anrechenbare ausländische Steuer errechnet, wenn aus demselben Staat positive formal einer Schedulenbesteuerung (hier: „Capital Gains Tax“) unterliegende Einkünfte bezogen werden, die zum Teil in die deutsche Bemessungsgrundlage eingehen und zum Teil nur dem deutschen Progressionsvorbehalt unterliegen, aber insgesamt durch negative Einkünfte aus dem ausländischen Staat (hier: insbesondere Verlustvorträge) gemindert werden. Höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu liegt – soweit ersichtlich – nicht vor.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.