Aktenzeichen 11 K 411/13
Leitsatz
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Gründe
1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Das … hat zu Recht keinen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 erlassen, in dem ein nach DBA steuerfreier, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegender Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € festgestellt und den Feststellungsbeteiligten D, A, B, C, E und F anteilig zugerechnet wird (§ 101 FGO).
a. Über die von der Klägerin im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts geltend gemachten Verluste aus ihrer Beteiligung an der Y Partnership ist in einem die Klägerin selbst betreffenden gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO und nicht in einem eigenständigen, die Y Partnership betreffenden Feststellungsverfahren zu entscheiden, weil an den Einkünften der Y Partnership keine weiteren im Inland steuerpflichtigen Personen beteiligt sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 9. Dezember 2010 I R 49/10, BStBl II 2011, 482).
Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraumes unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte bezogen hat, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind (sog. Progressionsvorbehalt). Diese Einkünfte sind gesondert festzustellen. Die Ausnahme des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO greift im Streitfall nicht, weil an der Klägerin insgesamt sechs Personen als inländische Gesellschafter beteiligt und mit ihren Einkünften in Deutschland einkommensteuerpflichtig sind.
b. Das Besteuerungsrecht für die Beteiligungserträge aus der Beteiligung an der Firma Y Partnership steht ausschließlich der Bundesrepublik Deutschland zu (Art. VII Abs. 1 und 2 DBA).
aa. Die Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates können nach Art. VII Abs. 1 Satz 1 DBA nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können seine Gewinne im anderen Staat insoweit besteuert werden, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. VII Abs. 1 Satz 2 DBA). Art. VII Abs. 1 Satz 1 DBA gewährt dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens unter den dort genannten Voraussetzungen ein ausschließliches Besteuerungsrecht. Es setzt keine Betriebsstätte voraus (Wassermeyer, in Wassermeyer, in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 7 Rz. 168). Hingegen können Unternehmensgewinne auch im Quellenstaat besteuert werden, wenn das Unternehmen eine dort belegene Betriebsstätte unterhält und das Ergebnis dieser Betriebsstätte zuzuordnen ist (Wassermeyer, in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 7 Rz. 175).
bb. Die an der Firma Y Partnership beteiligte Klägerin erzielte als GbR im Streitjahr Unternehmensgewinne i.S. des Art. VII Abs. 1 DBA. Unternehmensgewinne in diesem Sinne sind neben gewerblichen Einkünften auch gewerbliche Einkünfte aus Mitunternehmerschaften (Wassermeyer, DBA-Großbritannien 2010, Art. 7 Rz. 1).
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist zudem, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet. Eine Personengesellschaft erzielt -als Subjekt der Einkünfteermittlunggewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG). Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Maßgebend ist, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Dabei ist das Bild des Handels durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten gekennzeichnet. Der Handel ist ein planmäßiges und dauerhaftes, auf Güterumschlag gerichtetes Tätigwerden. Es unterscheidet sich von der privaten Vermögensverwaltung durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten.
Die Grundsätze des Wertpapierhandels, wonach die Umschichtung von Wertpapieren -selbst in erheblichem Umfangregelmäßig noch nicht den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet, können dabei nicht auf den Handel mit physischem Gold übertragen werden. Denn physisches Gold ist ein „fruchtloses“ Wirtschaftsgut, mit dem sich ein Ertrag ausschließlich durch dessen Veräußerung erzielen lässt. Der Goldhandel erfordert daher bereits dem Grunde nach einen anderen konzeptionellen Geschäftsansatz als der Handel mit Wertpapieren, um ein rentierliches Ergebnis erzielen zu können. Das häufige und kurzfristige Umschichten ist der vermögensverwaltenden Goldanlage fremd. Beim Goldhandel kann -anders als beim Wertpapierhandelnicht auf ein gesetzlich definiertes Leitbild für den Beruf eines Edelmetallhändlers zurückgegriffen werden, weil der Begriff des Goldhändlers oder Goldmaklers in Deutschland nicht durch gesetzliche Regelungen definiert wird (BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456).
Im Streitfall sprechen folgende Indizien für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG: Zum 29. Dezember 2010 erwarb die Firma Y Partnership 25 Standard-Goldbarren für insgesamt … €. Diese veräußerte sie am 24. und 25. Januar 2011 und am 3. Februar 2011. Im Jahr 2011 erfolgten am 15., 16., 18., 23. Februar, 8. März, 20. April, 6. Mai, 23. Juni, 20. Juli, 21. Juli, 2. August, 16. August, 19. August, 13., 27. September und 15. Dezember weitere Edelmetallkäufe und am 20. April, 12. August, 16. August, 9. September, 22. September, 25. November, 12. Dezember und 15. Dezember weitere Edelmetallverkäufe. Ende des Jahres 2011 erfolgten außerdem Fremdwährungskäufe. Insgesamt wurden im Jahr 2011 Edelmetalle für … € gekauft und für … € verkauft. Im Jahr 2012 wurden weitere Edelmetalle in Höhe von … € angekauft und Edelmetalle in Höhe von … € wieder veräußert. Der kurzfristige und erhebliche Umschlag des Goldes und von weiteren Edelmetallen stellt ein Indiz für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs dar. Im Streitfall bestand der Zweck der Goldgeschäfte nicht darin, Vermögen in Gold anzulegen, sondern allein darin, Gewinne zu erzielen. Dabei steht einer Wertung als händlertypisch (gewerblich) nicht entgegen, dass der Goldhandel nicht auf die Ausnutzung des Preisgefälles auf verschiedenen Handelsstufen, sondern auf die Ausnutzung von Wertveränderungen am nämlichen Markt gerichtet war.
Auch die hohen Volumina der insgesamt getätigten Geschäfte sprechen tendenziell für eine gewerbliche Tätigkeit. Zudem wurde der Erwerb des Goldes durch ein Darlehen der X Bank, Schweiz, in Höhe von … € fremdfinanziert. Auch der Einsatz erheblicher Fremdmittel zur Erreichung einer Hebelwirkung ist ein Indiz für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit.
Hingegen ergibt sich aus der konkreten Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs weder ein Indiz für noch gegen das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit. Auch dem Umstand, dass die Firma Y Partnership nicht auch für fremde Rechnung tätig wurde, kommt keine Indizwirkung zu. Es ist zwar zutreffend, dass insbesondere das Handeln für fremde Rechnung gegen eine Vermögensverwaltung spricht. Dem „Bild des Handels“ entspricht jedoch typischerweise das im Streitfall gegebene Tätigwerden der Firma Y Partnership für eigene Rechnung.
Die Goldgeschäfte in den Jahren 2010 – 2011 wurden über die X Bank in Z, Schweiz, getätigt. Beim Handel mit physischem Gold und anderen Edelmetallen ist jedoch zu beachten, dass sich Restriktionen aus dem spezifischen Marktumfeld ergeben können. Besonders hohe Anforderungen an die Verlässlichkeit und Sicherheit der Geschäftsabwicklung können bedingen, dass die Geschäfte nur mit oder über eine Bank als Handelspartner abgewickelt werden können. In solchen Fällen ist die Abwicklung der Geschäfte mit oder über nur eine Bank kein Indiz für eine private Vermögensverwaltung (vgl. zu den einzelnen Indizien: BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456).
c. Die gewerblichen Einkünfte sind ausschließlich in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtig (Art. VII Abs. 1 und Abs. 2 DBA). Der Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) kommt nicht zur Anwendung. Der Senat konnte sich nicht davon überzeugen, dass die Y Partnership eine Betriebsstätte in Großbritannien im Streitjahr unterhielt.
aa. Das deutsche Recht, als Ansässigkeitsstaat besteuern zu dürfen, kann sich aus dem inländischen Sitz oder der inländischen Geschäftsleitung einer nach § 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder aber aus dem Wohnsitz bzw. dem gewöhnlichen Aufenthalt der natürlichen Person ergeben, der die Einkünfte steuerrechtlich zuzurechnen sind (Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, MA Art. 7 2000 Rz. 156 (160a)).
Die Y Partnership ist eine „general partnership“, die in Großbritannien für englische Steuerzwecke als transparent behandelt wird (Levedag, in Wassermeyer, DBA, Anh. Großbritannien Rz. 41) und die aufgrund des Rechtstypenvergleichs mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar ist. Für Zwecke der Abkommensanwendung ist deshalb auf den Sitz oder Wohnsitz der Gesellschafter abzustellen, der die Einkünfte der Gesellschaft letztendlich zuzurechnen sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456).
Im Streitfall waren an der Y Partnership die Firma Y GbR mit Sitz in Deutschland mit einer Kapitaleinlage von … € und die Firma Y Ltd. mit Sitz in Großbritannien mit einer Kapitaleinlage von 0 € als Gesellschafter beteiligt. Allein der Y GbR, deren Gesellschafter in der Bundesrepublik Deutschland ihren Wohnsitz im Streitjahr hatten, wurden nach dem Gesellschaftsvertrag die Einkünfte der Y Partnership zugerechnet. Für Zwecke der Abkommensanwendung ist deshalb Deutschland der Ansässigkeitsstaat.
bb. Betriebsstätte ist nach Art. V Abs. 1 DBA eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der Begriff der Betriebsstätte umfasst nach Art. V Abs. 2 Ziffer a) und c) DBA insbesondere einen Ort der Leitung sowie eine Geschäftsstelle. Der Ort der Leitung kann sich auch in einer Privatwohnung befinden, wenn das Unternehmen nur geringe Leitungstätigkeiten erfordert.
Geschäftseinrichtung ist eine Sachgesamtheit von dem Unternehmen dienenden körperlichen Gegenständen (Sachen). Die Geschäftseinrichtung muss nicht im Eigentum des Unternehmens stehen; sie kann gemietet oder in sonstiger Weise zur Mitbenutzung überlassen sein. Ein einziger Raum oder eine Büroecke mit Aktenschrank kann ausreichen (Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, MA Art. 5 Rz. 30, 32). Die Geschäftseinrichtung muss zudem eine feste sein. Eine Dauer von mindestens sechs Monaten wird als maßgebliche Zeitgrenze angesehen (Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, MA Art. 5 Rz. 37a). Die Tätigkeit des Unternehmens muss zumindest teilweise durch die feste Geschäftseinrichtung ausgeübt werden, d.h. die feste Geschäftseinrichtung muss für unternehmerische Zwecke eingesetzt werden (Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, MA Art. 5 Rz. 51). Der Beginn einer Betriebsstätte setzt die Existenz einer festen Geschäftseinrichtung und das Ausüben einer unternehmerischen Tätigkeit durch sie voraus (Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, MA Art. 5 Rz. 56).
Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung und Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Firma Y Partnership im Streitjahr in Großbritannien keine Betriebsstätte unterhalten hat.
In S, Großbritannien, befand sich zumindest im Streitjahr keine Betriebsstätte der Firma Y Partnership. Zwar mietete die Firma Y Partnership im Dezember 2010 für monatlich … Pfund (einschließlich Strom, Heizung, Zugang zu Telefon und Internet) einen Büro Platz und Büroeinrichtungen in S von der Firma T an. Jedoch erst am 23. Mai 2011 wurden die ausstehenden Mietzinszahlungen von insgesamt … Pfund durch die Firma Y Ltd. an die Firma T überwiesen. Die gegenüber der X Bank, Z, im Zusammenhang mit der Eröffnung eines Kontos für die Y Partnership unterzeichneten Unterlagen vom 16. Dezember 2010 weisen als Adresse der Firma Y Partnership ebenfalls „…, xx Lodge, S SP3 4 UN“ aus. Aufgrund der Aussage der Zeugin O während der mündlichen Verhandlung ist der Senat jedoch zu der Überzeugung gelangt, dass die Firma Y Partnership zumindest im Jahr 2010 ihre Tätigkeit weder ganz noch teilweise durch die Büroräume in S, ausgeübt hat. Zweifel an der Glaubwürdigkeit der Zeugin bestehen nicht. Es besteht weder ein Näheverhältnis zu den an der Klägerin beteiligten Gesellschaftern noch ist ein besonderes Interesse der Zeugin am Ausgang des Verfahrens erkennbar. Ihre Aussage ist insgesamt auch glaubhaft. Die Zeugin machte ihre Aussage während der verhältnismäßig langen Zeugenvernehmung stets ruhig und konzentriert. Zudem ist ihre Aussage in sich widerspruchsfrei.
Die Zeugin wurde aufgrund eines im Dezember 2010 abgeschlossenen Arbeitsvertrages für die Firma Y Partnership als Geschäftsführerin angestellt und übte nach ihrer Aussage Managementaufgaben aus und führte das operative Geschäft. Dafür erhielt sie …. Pfund jährlich. Sie nutzte das angemietete Büro in S jedoch nach ihrer Aussage vermutlich erst ab Januar 2011. Das Büro war nach ihrer Aussage mit einem Schreibtisch, einem Drucker, einem Laptop, einem Aktenschrank und Büromaterialien ausgestattet, als sie ihre Tätigkeit im Januar 2011 dort aufnahm. Der Zeuge L konnte sich nicht daran erinnern, wo die Büroadresse der Firma Y Partnership im Dezember 2010 war. Er habe zwar mit seinem ersten Geschäft an der Büroadresse „S“ angefangen; ob die Firma Y Partnership aber dort eine Büroadresse gehabt habe, könne er nicht sagen. Zweifel an der Glaubwürdigkeit des Zeugen L bestehen nicht. Der Senat hält die Aussage des Zeugen, der seine Aussage besonnen machte und die in sich schlüssig ist, insgesamt für glaubhaft.
Auch in L, Großbritannien, befand sich im Streitjahr keine Betriebsstätte der Firma Y Partnership. Zwar sandte die X Bank, Z, unter dem Datum 30. Dezember 2010 eine Bestätigung über den Kauf von Standard-Goldbarren für 10.587.596,20 € an Frau O, … Road, L, Großbritannien. Nach Aussage der Zeugin war sie dort in der vorbereitenden Phase tätig. Das nicht richtig eingerichtete Büro in xx House diente dazu, in dem frühen Gesellschaftsstadium eine Adresse für Mitteilungen an die Bank aufweisen zu können. Dort traf sich die Zeugin nach ihrer Aussage auch mit Herrn L. Herr L war als Portfoliomanager für Edelmetalle eingesetzt. Dabei hatte er die Möglichkeit und das Recht, die Edelmetalle unter Einsatz auch von Fremdkapital zu erwerben. Für den Erwerb der Goldbarren im Jahr 2010 besaß er nach seiner Aussage eine Vollmacht für die Hebelung bis zum 5-fachen des Kapitaleinsatzes, der bei etwa 2 Mio. € lag. Der Ankauf der 25 Goldbarren erfolgte dergestalt, dass der Zeuge L die Kursentwicklung mit dem Online-System Bloomberg beobachtete und den Abschluss telefonisch mit der X Bank AG tätigte, die nach Abschluss des Geschäfts eine Bestätigungsmail an ihn und die Zeugin O versandte. Zwar wurde an die Zeugin als Geschäftsführerin der Firma Y Partnership eine Bestätigung des Ankaufs der 25 Goldbarren an die Adresse in xx House, L, Großbritannien, Ende Dezember 2010 versandt. Es fehlt dem unter dieser Adresse existierenden Büro jedoch an der Festigkeit. Denn eine feste Einrichtung erfordert eine Einrichtung, die Grundlage einer Unternehmertätigkeit sein kann. Die Zeugin O sagte jedoch aus, dass das Büro in xx House im Dezember 2010 nicht eingerichtet gewesen sei. Darüber hinaus muss die Geschäftseinrichtung oder Anlage auch in zeitlicher Hinsicht von gewisser Dauer sein. Eine Einrichtung, die nur vorübergehend der selbständigen oder gewerblichen Tätigkeit zu dienen bestimmt ist, ist nicht „fest“. Hierfür wird eine Zeitspanne von mindestens sechs Monaten im Regelfall angesetzt. Im Streitfall hat die Zeugin, Frau O, das Büro in xx House nur kurzfristig in der vorbereitenden Phase der Firma Y Partnership im Dezember 2010 genutzt, um eine Adresse für die Bank aufweisen zu können. Bereits ab Januar 2011 stand ihr nach ihren Angaben ein eingerichtetes Büro in S zur Verfügung, das sie auch tatsächlich nutzte. Hinweise darauf, dass das Büro in xx House auch nach Umzug in das Büro in S, im Januar 2011 noch für die Zeugin vorgehalten wurde, ergeben sich nicht.
Konkrete Angaben darüber, von welchem Ort aus der Zeuge L das Geschäft zum Ankauf der 25 Goldbarren im Dezember 2010 für die Firma Y Partnership getätigt hat, konnte dieser nicht machen. Er gab insoweit an, dass er seine „Trades“ in L auch in der B Road, und in A und zu 25% unter seiner Privatadresse in L vorgenommen habe. Dabei ist zu berücksichtigen, dass dieser das zur Verfügung stehende Portfolio 2010/2011 innerhalb eines Jahres im Rahmen von 60 bis 100 Einzeltransaktionen ca. fünf Mal umschlug. Das Büro in A wurde von der Firma Y Partnership erst ab 1. August 2011 angemietet und konnte deshalb im Streitjahr keine Betriebsstätte der Firma Y Partnership darstellen. Feste Geschäftseinrichtungen, die der Firma Y Partnership für ihre gewerbliche Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung standen, hätte der Zeuge L nur dann im Streitjahr unterhalten, wenn die Räume in L, Großbritannien, auch während seiner Abwesenheit dazu bestimmt gewesen wären, seiner für die Firma Y Partnership ausgeübten Tätigkeit für mindestens sechs Monate zu dienen. Dass dies der Fall war, kann der vagen Aussage des Zeugen nicht entnommen werden.
Hingegen ergeben sich im Streitfall Hinweise darauf, dass sich der Ort der Geschäftsleitung im Streitjahr in der Bundesrepublik Deutschland befand. In seiner Aussage machte der Zeuge L deutlich, dass er diskretionär, d.h. im Rahmen der ihm erteilten Vollmacht nach seiner eigenen Ansicht handelte und investierte und dass die Zeugin O ihm gegenüber hinsichtlich des Rahmens der Geschäfte nicht weisungsbefugt war und die Berechtigung der getätigten Transaktionen lediglich nachzuvollziehen hatte. Er habe – so der Zeuge in seiner Aussage in der mündlichen Verhandlung – etwa einmal im Monat Kontakt zu Frau O gehabt und über diesen Zeitraum berichtet. Der Rahmen für seine Transaktionen sei durch Herrn D vorgegeben gewesen und zwar durch die erteilte Vollmacht und eine schriftliche Rahmenvereinbarung zwischen ihm und Herrn D. Er habe im Rahmen der erteilten Vollmacht selbständig entschieden. Dies habe auch für den Erwerb der 25 Goldbarren im Jahr 2010 gegolten. Insgesamt habe er nur 2 bis 3 Mal im Jahr Kontakt zu Herrn D gehabt. Aufgrund der Volatilität des Marktes und des Zwanges, sehr schnelle Entscheidungen zu treffen, wäre alles andere nach seiner Aussage nicht praktikabel gewesen. Da die unternehmerische Tätigkeit der Firma Y Partnership nur geringfügige Leitungstätigkeiten erforderte und die wesentliche Leitungstätigkeit im Streitjahr darin bestand, den Rahmen für die Transaktionen des Zeugen L zu bestimmen, sind an den Ort der Leitung keine besonderen Anforderungen zu stellen. Die Entscheidung über den Rahmen wurde nach der Aussage des Zeugen L von dem in X ansässigen Herrn D im Dezember 2010 getroffen. Der Ort der Geschäftsleitung der Firma Y Partnership befand sich deshalb im Streitjahr nach der Überzeugung des Senats in der Bundesrepublik Deutschland.
d. Über das Vorliegen verrechenbarer Verluste i.S. des § 15b EStG kann im Rahmen des vorliegenden Verfahrens nicht entschieden werden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
