Steuerrecht

Aktenzeichen  8 K 2605/16

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Gründe

II.
1. Die Klage ist unbegründet.
a) Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Gem. § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 1978 V R 109/75, BStBl II 1978, 508). Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamts an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO – auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Prüfungsmaßstab hierfür ist allein die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (hier der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2016). Werden während des Einspruchsverfahrens Tatsachen vorgetragen oder Umstände bekannt, die für die Ermessenausübung von Bedeutung sind, muss das Ermessen folglich auch bei einer ursprünglich fehlerfrei getroffenen Ermessensentscheidung überprüft und ggf. erneut ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteil vom 05. März 1993 VI R 79/91, BStBl II 1993, 692). Erstmals im gerichtlichen Verfahren vorgetragene Umstände können hingegen bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung des FA durch das Gericht nicht mehr berücksichtigt werden.
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der Haftungsbescheid … in Gestalt der Einspruchsentscheidung … rechtmäßig.
aa) Das Finanzamt hat die den betreffenden Arbeitnehmern der Klägerin nicht berechneten Überführungskosten zutreffend als Lohn im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG behandelt, der bei der Berechnung der Sachbezüge im Sinne des § 8 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen ist. Hierfür hätte die Klägerin Lohnsteuern und Annexsteuern einbehalten, anmelden und abführen müssen.
Zu den nach § 8 EStG zu bewertenden und zu Einnahmen führenden Vorteilen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch solche, die Arbeitnehmern daraus entstehen, dass ihnen ihre Arbeitgeber Personalrabatte gewähren, indem sie Waren – wie im Streitfall vom Arbeitgeber hergestellte Fahrzeuge – aufgrund des Dienstverhältnisses verbilligt überlassen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juli 2012 VI R 30/09, BStBl II 2013, 400, vom 17. Juni 2009 VI R 18/07, BStBl II 2010, 67; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898). Denn in diesem Fall vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer nicht nur den Kauf eines Kraftfahrzeugs, sondern treffen auch eine besondere Preisabsprache, die im Umfang der Verbilligung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis haben kann. Wird der Vorteil der Verbilligung „für“ eine Beschäftigung gewährt, ist er durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst und insoweit Lohn.
Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4% geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Unter Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmt sich der lohnsteuerrechtlich erhebliche, durch einen Personalrabatt veranlasste geldwerte Vorteil mithin nicht nach dem allgemeinen Marktpreis, sondern nach dem Endpreis, zu dem der Arbeitgeber die entsprechenden Waren fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2013, 400). „Endpreise“ i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG sind keine typisierten und pauschalierten Werte, wie etwa der „inländische Listenpreis“ i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. Endpreise, zu denen Waren angeboten werden, bestimmen sich vielmehr auch nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2013, 400). Für diese Auslegung, der sich der Senat anschließt, sprechen die Gesetzgebungsmaterialien zu § 8 Abs. 3 EStG (in BTDrucks 11/2157, S. 142); denn diese gehen davon aus, dass – zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens – die „tatsächlich vom Arbeitgeber geforderten Endpreise zu Grunde gelegt werden“.
Hiervon ausgehend teilt der Senat die Auffassung der Klägerin nicht, bei der Bewertung des Sachbezuges sei auf den Endpreis am Abgabeort abzustellen, weshalb beim Arbeitnehmer ersparte Überführungskosten bei der Beurteilung des § 8 Abs. 3 EStG unberücksichtigt bleiben müssten.
aaa) Der Senat stimmt der von der Klägerin vertretenen Ansicht insoweit zu, als für die Frage, welcher von an verschiedenen Orten unterschiedlichen Endpreisen für die Bewertung des Sachbezuges relevant ist, gem. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG der Abgabeort maßgeblich ist. Die Verwendung des Begriffs „Abgabeort“ stellt sicher, dass der Arbeitgeber die Sachbezüge für seine Arbeitnehmer nach einem einheitlichen Maßstab bewerten kann. Dies war ausweislich der Begründung des Gesetzesentwurfs (BTDrucks. 11/2157, 141) Zweck der Ersetzung des bisherigen Begriffs „Verbrauchsort“. Wo der Abgabeort zu verorten ist, wird nicht einheitlich beurteilt. Teilweise wird vertreten, Abgabeort sei der Ort (in Anlehnung an die Formulierung in Abs. 3), an dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Sachbezug anbietet (Krüger in Schmidt, 35. Aufl. 2016, § 8 Rn. 25; Klöckner, DB 1990, 448 [452]). In der Literatur wird als Abgabeort im Sinne des § 8 Abs. 3 EStG auch der Ort angesehen, an dem die Verfügungsmacht an Sachbezügen vom Arbeitgeber auf den Arbeitnehmer übergeht (Begr. des RegE, BTDrucks. 11/2157, 141; Glenk in Blümich, § 8 Rn. 86 [6/2014]; Frotscher, Steuerreform 1990, 1988, 41; Steiner in Lademann, § 8 Rn. 100 [7/2014]; Temminghoff, Lohnsteuerpflichtige Zuwendungen an Arbeitnehmer, 1989, 15, Kister in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 276. Lieferung 09.2016, § 8 EStG, Rn. 65). Die Klägerin erachtet in Übereinstimmung mit anderen Stimmen in der Literatur als Abgabeort ihren Unternehmenssitz, gleichsam den Ort, an dem die Voraussetzungen für die Rabattgewährung geschaffen werden (so auch Gast-de Haan, DB 1990, 1632; E. Schmidt, BB 1990, 1242 und wohl auch BFH-Urteil vom 05. September 2006 I R 41/02, BStBl II 2007, 309). Es bedarf keiner Entscheidung des Senates, welcher der oben genannten Auffassungen er sich anschließt. Selbst wenn der Senat sich der Ansicht der Klägerin anschließen sollte, folgt hieraus nicht die Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides. Denn der Senat teilt insbesondere nicht die Auffassung der Klägerin, es ergebe sich aus der Annahme des Abgabeortes beim Unternehmenssitz „denkgesetzlich zwingend, dass auch der Herstellungsort fiktiv festgelegt und mit dem Abgabeort gleichgesetzt“ werde (Bl. 69 Prozessakte), weshalb ersparte Überführungskosten nicht als Lohn anzusehen seien. Die Klägerin unterstellt mit ihrer Sichtweise offenbar, dass bei der fiktiven Annahme des Abgabeortes am Unternehmenssitz eine Überführung des Fahrzeuges – anders als in den Fällen der Fahrzeugübergabe an fremde Letzt-abnehmer an den hierfür vorgesehenen Standorten – mangels Erfordernis nicht in Betracht kommt und deshalb der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer keine Leistung erbringt, deren Nichtberechnung einen geldwerten Vorteil begründen könnte. Zur Überzeugung des Senates verkennt die Klägerin damit die Gesetzessystematik des § 8 Abs. 3 EStG. Soweit die Vorschrift auf den Abgabeort abstellt, dient dies lediglich dazu, eine Vereinheitlichung bei der Frage herbeizuführen, welcher von möglicherweise ortsabhängig unterschiedlichen Endpreisen zur Bewertung des Sachbezuges heranzuziehen ist. Dies ist insbesondere von Bedeutung, wenn der Arbeitgeber mehrere Betriebsstätten unterhält, an denen unterschiedliche Endpreise anzusetzen sind. Die Vorschrift beinhaltet hingegen keine Regelung dahingehend, einzelne Bestandteile der Preisbildung gegenüber fremden Letztverbrauchern bei der Berechnung der Höhe des geldwerten Vorteils einer Rabattgewährung gegenüber Arbeitnehmern unberücksichtigt zu lassen. Denn Bemessungsgrundlage des lohnsteuerlich relevanten Preisvorteils ist nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift der gegenüber dem fremden Letztverbraucher am Abgabeort im allgemeinen Geschäftsverkehr angebotene (um 4% geminderte) Endpreis, der im Streitfall in allen Fällen Überführungskosten beinhaltet. Nach dem eigenen Vortrag der Klägerin umfasst der Endpreis in diesem Sinne gegenüber fremden Endkunden stets die Überführungskosten. Es handelt sich nach dem Vortrag der Klägerin bei der Überführung des Fahrzeugs vom Versandzentrum an den Ort, an dem der fremde Letztverbraucher das Fahrzeug in Empfang nimmt, nicht um eine gesonderte Zusatzleistung, auf die der fremde Endkunde verzichten könnte. Die Überführungskosten sind vielmehr stets Bestandteil des fremden Letztverbrauchern berechneten einheitlichen Gesamtkaufpreises für das jeweilige Fahrzeug im Sinne des § 8 Abs. 3 EStG und damit kein Entgelt für eine eigenständige (dem Arbeitnehmer gegenüber im Vergleich zum fremden Endkunden nicht erbrachte) Dienstleistung. Lediglich bei den – nicht streitgegenständlichen – zusätzlich vereinbaren Sonderleistungen wie … liegen Sonder- oder Dienstleistungen vor, von deren Beanspruchung der Kunde absehen kann und die folgerichtig, sofern der Arbeitnehmer – wie im Streitfall – solche Leistungen nicht erhält, in die Bewertung des geldwerten Vorteils aus dem vergünstigten Fahrzeugerwerb nicht einfließen.
bbb) Ein gegenteiliges Ergebnis ergibt sich nicht aus dem Vortrag der Klägerin, die Einbeziehung von Überführungskosten in die Berechnung des geldwerten Vorteils führe zu einer Besteuerung von Scheinlohn dergestalt, dass durch die Einbeziehung der Überführungskosten in die Lohnberechnung Leistungen lohnerhöhend berücksichtigt werden, die der Arbeitnehmer der Klägerin nicht bezogen hat. Ob dem Arbeitnehmer tatsächlich Leistungen im Sinne einer Überführung des Fahrzeuges zugewendet bzw. erspart wurden, kann zur Überzeugung des Senates dahinstehen. Denn Grundlage der Bewertung des geldwerten Vorteils sind im Streitfall die um 4% geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Maßgeblich für die Ermittlung des geldwerten Vorteils ist demnach allein der Vergleich der Endpreise zwischen der Gruppe der Arbeitnehmer einerseits und der der fremden Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr andererseits. Die Überführungskosten sind neben dem Listenpreis des Fahrzeugs untrennbarer Bestandteil dieses Endpreises im allgemeinen Geschäftsverkehr mit fremden Letztverbrauchern.
ccc) Die von der Klägerin gegenüber bestimmten Nicht-Arbeitnehmern (…) angebotenen Mitarbeiterkonditionen führen ebenfalls nicht zu einer Außerachtlassung der Überführungskosten als geldwerter Vorteil. Nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 EStG sind maßgeblich die im allgemeinen Geschäftsverkehr angebotenen Endpreise. Auf wegen persönlicher Beziehungen oder anderer branchenspezifischer Umstände gesondert vereinbarte bzw. angebotene Sonderkonditionen, wie die im Streitfall von der Klägerin gegenüber Groß- und Sonderkunden angewendeten Bedingungen, kann dabei nicht abgestellt werden (so auch Kister in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 276. Lieferung 09.2016, § 8 EStG, Rn. 169), da sie gerade nicht im allgemeinen Geschäftsverkehr, sondern nur in einem Sonderbereich zur Anwendung kommen. Es bedarf daher keiner Entscheidung zur Frage, ob der Umfang der an Sonderkunden ausgelieferten Fahrzeuge einen derartigen Anteil am Gesamtfahrzeugabsatz der Klägerin hätte, dass hierin ein vom allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber fremden Endkunden getrenntes eigenständiges Geschäftsfeld zu sehen wäre, in dem eine im Sinne der Auffassung der Klägerin abweichende Bewertung des geldwerten Vorteils angezeigt wäre. Entsprechende Umstände sind zudem weder vorgetragen noch aktenkundig.
ddd) Aus der Dienstwagenbesteuerung gem. §§ 8 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, die die Berücksichtigung von Überführungskosten bei der Anwendung der 1%-Methode nicht ausdrücklich erwähnt, lassen sich keine Anhaltspunkte für die klägerische Auffassung ableiten. Dies ergibt sich aus dem anderslautenden eindeutigen Wortlaut der Vorschrift des § 8 Abs. 3 EStG und dem Umstand, dass der im Streitfall tatbestandlich anwendbare § 8 Abs. 3 EStG eine eigenständige Bewertungsregelung beinhaltet.
eee) Der Höhe nach ist der Haftungsbetrag zutreffend. Er beruht auf den von der Klägerin selbst zum Umfang der seitens der Arbeitnehmer ersparten Überführungskosten übermittelten Unterlagen (Bl. 4 ff Rechtsbehelfsakte I).
bb) Der Erlass eines Haftungsbescheides war ermessensgerecht. Ermessensfehler sind nicht ersichtlich. In Anbetracht der Vielzahl der betroffenen Einzelfälle war eine Haftungsinanspruchnahme der Klägerin anstelle der Versteuerung des geldwerten Vorteils beim jeweiligen Arbeitnehmer der Klägerin sachgerecht. Die Inanspruchnahme der Klägerin erfolgte im Übrigen nach Aktenlage und unbestrittener Einlassung des Finanzamts auf deren eigene Anregung, sofern das Finanzamt der Rechtsauffassung der Klägerin nicht folgen sollte. Ermessensfehler im Übrigen sind weder vorgetragen noch aus den vorliegenden Unterlagen ersichtlich.
cc) Die Voraussetzungen für einen Haftungsausschluss im Sinne des § 42d Abs. 2, 41c
Abs. 4 EStG liegen nicht vor.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).