Steuerrecht

Aktenzeichen  6 K 2122/14

Leitsatz

Tenor

1. Unter Abänderung der Körperschaftsteuerbescheide für 2004, 2005 und 2007 jeweils vom 22. Februar 2010 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2014 wird die Körperschaftsteuer 2004 um 301 € auf 488.626 €, die Körperschaftsteuer 2005 um 3.551 € auf 236.895 € und die Körperschaftsteuer 2007 um 3.586 € auf 470.803 € herabgesetzt.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 54% und das Finanzamt zu 46%.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.
Die Klägerin ist eine Bank, die in den Streitjahren 2004, 2005 und 2007 ausländische Einkünfte aus dem Land Portugal erzielte. Die Einkünfte gehen auf Anleihen zurück, die die Bank am Kapitalmarkt erwarb.
Organisatorisch war bei der Klägerin die Abteilung Y für die Anschaffung bzw. für die Veräußerung von Wertpapieren zuständig. Bei der Überschreitung von Limits schaltete diese Abteilung den Vorstand in den Erwerbs- bzw. Veräußerungsprozess mit ein. War die Kauf- oder Verkaufsentscheidung getroffen, erfolgte der Erwerb telefonisch oder über ein Datenverarbeitungssystem bei der X-Bank. Dort wurden die Wertpapiere in einem Depot gehalten, für das Verwaltungs-/Halteaufwendungen anfielen. Beim Kauf buchte die Klägerin Wertpapiere mit ihren Anschaffungskosten und nahm sodann nach von der X-Bank zur Verfügung gestellten Jahresabschlusskursen Teilwertabschreibungen und Teilwertzuschreibungen vor.
Beim Wertpapier mit der Wertpapierkennnummer (WKN) (im Folgenden: Anleihe C 2001) handelte es sich um eine klassische Anleihe mit fester Laufzeit, fester Zinsvereinbarung und einer Rückzahlung zu 100% des Nominalwerts. Die Klägerin erwarb am .. 2001 Anteile in Höhe von nominal … € mit einem Kurs von 100,06% und am … 2001 Anteile in Höhe von nominal .. € mit einem Kurs von 101,3% und hielt sie bis zur Fälligkeit im Jahr 2006. Die an die X-Bank zu bezahlenden Verwaltungskosten beliefen sich auf … € pro Streitjahr.
Beim Wertpapier mit der WKN .. (im Folgenden: Anleihe P) handelte es sich ebenfalls um eine klassische Anleihe mit fester Laufzeit, fester Zinsvereinbarung und einer Rückzahlung zu 100% des Nominalwerts. Die Klägerin erwarb am … 1998 Anteile in Höhe von nominal .. € mit einem Kurs von 104,27% und hielt sie bis zur Fälligkeit am … 2008. Die an die X-Bank zu bezahlenden Verwaltungskosten beliefen sich auf jährlich … €.
Beim Wertpapier mit der WKN (im Folgenden: Anleihe C 2005) handelt es sich um ein variabel verzinsliches Wertpapier mit einer Rückzahlungshöhe von 100%. Die Klägerin erwarb am … 2005 Anteile in Höhe von nominal … € mit einem Kurs von 95,82% und verkaufte die erst am … 2015 fällige Anleihe am … 2014 mit einem Kurs von 97,90%. Die an die X-Bank zu bezahlenden Verwaltungskosten beliefen sich auf jährlich .. €.
Im Außenprüfungsbericht vom … ermittelte der Außenprüfer in der Summe der Einkünfte enthaltene ausländische Einkünfte aus den Portugalanleihen, deren Höhe im nachfolgend geschilderten Umfang streitig ist. … Auf der Basis der von ihm ermittelten Einkünfte aus den Portugalanleihen errechnete der Außenprüfer gemäß § 26 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i. V. m. § 68a Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) die anzurechnenden ausländischen Steuern wie folgt: …
Der Beklagte, das Finanzamt (FA), folgte den Berechnungen des Außenprüfers und erließ am … unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung Körperschaftsteuerbescheide, in denen anzurechnende ausländische Steuern in der genannten Höhe angesetzt wurden. Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos.
Mit der Klage macht die Klägerin geltend, die Zinseinnahmen aus Portugal dürften nicht um Gewerbesteuer, Teilwertabschreibungen und pauschal geschätzte Aufwendungen gekürzt werden. Teilwertabschreibungen, Gewerbesteuer und Verwaltungskosten seien keine Aufwendungen, die von den Zinseinnahmen abzuziehen seien. Entscheidend sei nach der in den Streitjahren geltenden Gesetzesfassung, dass es sich nicht um Betriebsausgaben oder Vermögensminderungen in „wirtschaftlichem Zusammenhang“ mit den Zinseinnahmen handele. Das mit § 34c Abs. 1 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) ab dem Jahr 2003 eingefügte Tatbestandsmerkmal sei eng auszulegen. Nur Ausgaben, die in mittelbaren Zusammenhang mit den Zinseinnahmen stünden, dürften abgezogen werden. Dem Willen des Gesetzgebers (vgl. BTDrs. 15/119) sei zu entnehmen, dass er die Rechtslage nur insoweit, insbesondere hinsichtlich des Abzugs von Refinanzierungsaufwendungen, verschärfen wollte. Gewinnänderungen durch Teilwertabschreibungen und Gewerbesteuerrückstellungen bzw. Gewerbesteuerzahlungen seien dagegen keine Ausgaben in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Zinseinnahmen.
II.
Die Klage ist teilweise begründet.
1. Im Streitfall ist entscheidend, in welcher Höhe im Rahmen der Ermittlung der ausländischen Steuer, die auf die deutsche Körperschaftsteuer anzurechnen ist, von den ausländischen Zinseinkünften Betriebsausgaben oder Betriebsvermögensminderungen abzuziehen sind.
a) Die Klägerin ist im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Gemäß § 8 Abs. 2 KStG sind alle Einkünfte der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Andere Einkünfte kann die Klägerin nach deutschem Recht nicht erzielen. Diese einheitliche Qualifizierung aller Einkünfte entspricht indes nicht dem System der Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen (DBA). Denn gemäß Art. 7 Abs. 7 des DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (im Folgenden: DBA Portugal) gehören nicht alle Einkünfte eines Unternehmens zu den Unternehmensgewinnen. Gehören Gewinne zu Einkünften, die in anderen Artikeln des DBA Portugal behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener anderen Artikel nicht berührt. In Betracht kommen als andere Einkünfte bei einer Körperschaft insbesondere Einkünfte aus verbundenen Unternehmen (Art. 9 DBA Portugal), Dividenden (Art. 10 DBA Portugal), Zinsen (Art. 11 DBA Portugal), Lizenzgebühren (Art. 11 DBA Portugal) und Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen (Art. 13 DBA Portugal).
Erzielt eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft Einkünfte, die unter das DBA Portugal fallen, ist es daher erforderlich, diese Einkünfte zur Anwendung des DBA von ihren nach deutschem Recht einheitlich gewerblichen Einkünften herauszurechnen. Hierfür ist auf das Abkommensrecht abzustellen. Im Streitfall gehen beide Parteien zu Recht unstreitig davon aus, dass die der Höhe nach unstreitigen Zinseinnahmen der Klägerin aus den Anleihen C 2001, C 2005 und P in den Anwendungsbereich von Art. 11 des DBA Portugal fallen, daher die Einnahmen ohne Kürzung um Aufwendungen jeder Art (vgl. Pöllath/Lohbeck in Vogel/Lehner, DBA, § 11 Rz. 56) zu ermitteln sind und gemäß Art. 11 und Art. 24 Abs. 2 und Abs. 3 des DBA Portugal die entsprechende portugiesische Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen ist.
b) Die Art und Weise, wie die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer durchgeführt wird, bestimmt sich nach deutschem Recht.
Nach § 26 Abs. 1 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (a. F.) ist die ausländische Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat „entfällt“. Aufgrund der Verweisung des § 26 Abs. 6 KStG a. F. ist für die Auslegung des Begriffs „entfallen“ auf die Regelungen des § 34c Abs. 1 Satz 2 bis 5, Abs. 2 bis 7 und § 50 Abs. 6 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung abzustellen. Im Streitfall ergibt sich hieraus, dass gemäß § 34c Abs. 6 Satz 2 ff. EStG die Anrechnung gemäß § 34c Abs. 1 Satz 2, 4 und 5 zu erfolgen hat.
§ 34c Abs. 1 Satz 4 EStG lautet: „Gehören ausländische Auskünfte der in § 34d Nr. 3, 4, 6, 7 und 8c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebs, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.“
§ 34d EStG wiederum definiert, welche Einkünfte als Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 1 bis 5 anzusehen sind. Nur in dem Einkünftekatalog der Norm aufgeführte Einkünfte sind bei der Steueranrechnung zu berücksichtigen. Einkünfte einer Körperschaft, die in dem Katalog des § 34d EStG überhaupt nicht aufgeführt werden, vor allem aber Einkünfte, die nicht unter die detaillierten Tatbestandsvoraussetzungen fallen, sind keine Einkünfte, die bei der Anrechnung ausländischer Steuern anzusetzen sind. Solche nicht in den Anwendungsbereich des § 34d EStG fallende Einkünfte gehören zu den inländischen gewerblichen Einkünften einer Körperschaft, die nicht aufgrund eines DBA-Abkommens herauszurechnen sind.
c) Das FG Münster hat im Urteil vom 17. September 2014 10 K 1310/12 K (EFG 2015, 303; Revision: I R 61/14; vgl. ferner die dort zitierte Literatur sowie Ebel, FR 2016, 241) den Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ dahin ausgelegt, dass weder ein rechtlicher noch ein unmittelbarer Zusammenhang erforderlich ist. Auch einen zweckgerichteten finalen Zusammenhang von Aufwendungen mit der Erzielung von Einnahmen, wie bei Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, verlangt die Regelung nicht. Danach soll es genügen, wenn Betriebsausgaben den Einnahmen, die den ausländischen Einkünften zugrunde liegen, bei wirtschaftlicher Betrachtung zuordenbar sind. Die frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur alten Gesetzeslage soll nur eingeschränkt übertragbar sein.
2. Im Streitfall braucht der Senat nicht abschließend zu klären, wieweit er der pauschalen Definition des Begriffs „wirtschaftlicher Zusammenhang“ durch das FG Münster folgen kann. Entscheidend sind für die streitigen Positionen die nachfolgenden Gesichtspunkte.
a) Die Teilwertabschreibungen sind nicht von den Zinseinnahmen abzuziehen.
aa) § 34d EStG enthält einen abschließenden Katalog von Einkünften, die als ausländische Einkünfte bei der Anwendung des § 34c EStG zu berücksichtigen sind. § 34c Abs. 1 Satz 4 wiederum gilt nur für einen Teil dieser Katalogeinkünfte. Diese gesetzlichen Differenzierungen machen es erforderlich, Betriebsausgaben und Vermögensminderungen der jeweiligen Einkunftsart nach sachlichen Kriterien zuzuordnen. Die Notwendigkeit der Zuordnung entfällt nicht dadurch, dass ein Steuerpflichtiger im Ergebnis nur Einkünfte aus einer einzigen ausländischen Einkunftsart bezieht. Denn soweit sich aus einer ausdrücklichen Regelung des § 34d EStG ergibt, dass keine ausländischen Einkünfte vorliegen, handelt es sich im Umkehrschluss kraft gesetzlicher Anweisung um inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Diese gesetzliche Grundregelung kann nicht dadurch umgangen werden, dass zu einer Einkunftsart gehörende Betriebsausgaben oder Betriebsvermögensminderungen einer anderen Einkunftsart des § 34d EStG zugeordnet werden.
bb) Im Streitfall hat die Klägerin im Rahmen ihrer einheitlich gewerblichen Tätigkeit der Art nach Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) erzielt, die § 34d Nr. 6 EStG zu Einkünften im Sinne des § 34c Abs. 1 EStG qualifiziert und die daher von den sonstigen Einkünften zu segmentieren sind.
Bei der Einkunftsart Kapitalvermögen sieht das Einkommensteuergesetz Teilwertabschreibungen grundsätzlich nicht vor. Teilwertabschreibungen erfolgen im System des Einkommensteuergesetzes ausschließlich bei Einkünften, bei denen der Gewinn nach § 4 bis 7k EStG ermittelt wird (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG), nicht aber bei Einkünften, bei denen der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten maßgeblich ist. Das EStG ordnet die Folgen von Teilwertabschreibungen damit grundsätzlich nicht den Kapitaleinkünften sondern den gewerblichen Einkünften der Klägerin zu.
Wieweit die gewerblichen Einkünfte der Klägerin als ausländische oder als inländische Einkünfte im hier maßgeblichen Zusammenhang zu behandeln sind, ergibt sich aus der gesetzlichen Bestimmung des § 34d Nr. 2a EStG abschließend. Danach sind die gewerblichen Einkünfte ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c EStG, wenn sie durch eine ausländische Betriebsstätte oder durch einen in dem ausländischem Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden. Dies ist hier nicht der Fall. Rechtsfolge ist, dass alle gewerblichen Einkünfte der Klägerin inländische Einkünfte sind. Dieser Regelungszusammenhang schließt es aus, die Teilwertabschreibungen systembrechend durch eine „wirtschaftliche“ Betrachtung den Kapitaleinkünften zuzuordnen.
cc) Hinzu kommt, dass das Kriterium „wirtschaftlicher Zusammenhang“ jedenfalls bei Teilwertabschreibungen der streitigen Art nicht geeignet ist, um sachgerecht eine Zuordnung der Aufwendungen zu den Kapitaleinkünften zu begründen.
Mit dem Kriterium wirtschaftlicher Zusammenhang strebt der Gesetzgeber nach der BTDrs. 15/119 Seiter 40 an, den bisherigen, vom BFH entwickelten, „Aufwendungsbegriff“ zu erweitern. Mit der Erweiterung nimmt der Gesetzgeber es in Kauf, dass bei Aufwendungen ein mehrfacher wirtschaftlicher Zusammenhang zu verschiedenen Einkunftsarten vorliegt und daher eine steuerliche Zuordnung nach dem Schwerpunkt der Veranlassung erforderlich ist.
Hätte die Klägerin die Anleihen nicht angeschafft, hätte sie keine Zinsen erzielen können. Hätte die Klägerin die Anleihen nicht angeschafft, hätte es auch zu keinen Teilwertabschreibungen kommen können. Insoweit besteht – verknüpft durch die Anschaffung – ein kausaler Zusammenhang. Ein maßgeblicher „wirtschaftlicher“ Zusammenhang erfordert aber mehr als bloße Kausalität. Wirtschaftlich ist die Anschaffung und das Halten von Anleihen auch ohne Zinseinkünfte für die Klägerin von Bedeutung. Die Anschaffung von Anleihen verändert das Betriebskapital und die Kreditwürdigkeit der Klägerin. Ferner ermöglichen es die börsennotierten Papiere, Veräußerungsgewinne zu erzielen. Veräußerungsgewinne aber sind die Folge von Erhöhungen des Börsenkurses nach der Anschaffung der Anleihen. Umgekehrt führen sinkende Börsenkurse zu Veräußerungsverlusten. Teilwertabschreibungen aber dienen der Vorwegnahme (Antizipation) von solchen Verlusten (vgl. Schmidt/Kulosa § 6 Anm. 237), die ggf. in späteren Jahren wieder durch Teilwertzuschreibungen oder Veräußerungsgewinne ausgeglichen werden. Dagegen beeinflussen die Börsenkurse die Höhe der Zinsen nicht. Die in der Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom … dargestellte gesamte Entwicklung des Buchwerts der Anleihen bestätigt, dass der wirtschaftliche Zusammenhang der Teilwertabschreibungen mit dem Gewerbebetrieb (realitätsnahe Darstellung des Vermögens an den Bilanzstichtagen) und späteren Veräußerungsgewinnen bzw. Verlusten gewichtiger ist als mit Zinseinnahmen.
dd) Ein Systembruch der von der Verwaltung gewünschten Art führt bei Zinseinkünften zudem zu einem systematisch unfairen Steuerrecht. Denn während Teilwertabschreibungen in einem Jahr mit Zinszufluss in der Regel zu einer Minderung der Steueranrechnung führen, können sich Teilwertzuschreibungen mangels Auswirkungen auf die Zinshöhe nicht systematisch sondern allenfalls zufallsbedingt durch andere Gegebenheiten auf die Steueranrechnung erhöhend auswirken. Dies zeigt, dass ein rein fiskalisch motivierter Systembruch, der ausschließlich im Rahmen einer Auslandsbeziehung erfolgt, eine europarechtswidrige Diskriminierung wäre.
ee) Diese Gedanken gelten im Übrigen entsprechend, soweit das FA pauschal geltend macht, es seien bei „wirtschaftlicher“ Betrachtung Aufwendungen im Zusammenhang mit Anschaffungen zu berücksichtigen. Soweit § 34d Nr. 4 EStG Anschaffungskosten nicht im Rahmen von Veräußerungsgewinnen erfasst, weist die Vorschrift sie abschließend den inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb zu.
b) Das FA war nicht berechtigt, im Rahmen der Veranlagung allgemeine Pauschalen von den Zinseinnahmen abzuziehen. Sind die allgemeinen Voraussetzungen für eine Schätzung von Aufwendungen der Höhe nach nicht gegeben (vgl. § 162 Abgabenordnung), so ergibt sich auch aus § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG keine Schätzungsbefugnis.
Abzuziehen sind allerdings die von Klägerin an die X-Bank gezahlten Depotgebühren. Depotgebühren sind Betriebsausgaben, die nach den allgemein zu § 4 Abs. 4 EStG geltenden Grundsätzen durch Kapitaleinkünfte veranlasst sind (vgl. R 20 Abs. 2 EStR 2005) und daher bereits nach der Rechtslage vor dem Jahr 2003 von den Zinseinnahmen abzuziehen waren. Bei Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG ist der wirtschaftliche Zusammenhang ohne weiteres zu bejahen, denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung die bereits bestehenden Möglichkeiten des Abzugs ausweiten und nicht einschränken (vgl. BTDrs. 15/119 Seite 40).
c) Zu Recht hat das FA die Gewerbesteuer von den Zinseinnahmen abgezogen.
Die Gewerbesteuer kann von ihrer Natur her keiner bestimmten Einkunftsart zugeordnet werden, denn sie wird aus allen Einnahmen der Klägerin berechnet. Aus dem Katalog der Einkünfte des § 34d EStG lässt sich daher keine vorrangige Zuordnung der Gewerbesteuer zu einer anderen Art von Einkünften herleiten. Würde die Gewerbesteuer aus den Zinseinnahmen nicht den Zinseinkünften zugeordnet, wäre dies – stillschweigend -eine vollständige Berücksichtigung bei anderen Einkunftsarten, obwohl die anderen Einnahmen für die Höhe der Gewerbesteuer nur teilweise ursächlich waren. Auch ist eine anteilige Berechnung der Höhe der Gewerbesteuer aus den Zinseinkünften durch den weiten Gesetzeswortlaut „wirtschaftlicher Zusammenhang“ gedeckt. Letzteres ergibt sich aus dem zwangsläufigen Zusammenhang positiver Einkünfte mit der Höhe der Gewerbesteuer. Bei dieser Sachlage ist der Wille des Gesetzgebers ausschlaggebend. In der Bundestagsdrucksache 15/119, Seite 40, sind die Urteile des Bundesfinanzhofs, die der Gesetzgeber für nicht akzeptabel hält, ausdrücklich aufgeführt. Darunter ist auch das Urteil vom 9. April 1997 I R 178/94, BStBl II 1997, 657, in dem der BFH entschieden hat, dass die Gewerbesteuer die ausländischen Einkünfte nicht mindert. Hieraus ergibt sich, dass es das Ziel der Gesetzesänderung war, die Gewerbesteuer als im wirtschaftlichen Zusammenhang einzustufen.
3. Im Streitfall ergibt sich aus den vorstehenden Ausführungen folgende Berechnung der anzurechnenden ausländischen Steuer:
4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.