Aktenzeichen X R 22/08
Leitsatz
1. NV: Zur wesentlichen Betriebserweiterung gehört neben dem Fall der außerordentlichen Kapazitätserweiterung auch die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges.
2. NV: Bei Prüfung, ob im Einzelfall in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges eine wesentliche Betriebserweiterung zu sehen ist, sind ebenfalls erhebliche quantitative Auswirkungen auf das bisherige Unternehmen zu fordern.
Verfahrensgang
vorgehend FG Nürnberg, 18. Dezember 2007, Az: 1 K 1386/2007, Urteil
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt seit 1990 ein Elektroinstallationsunternehmen. Für das Streitjahr 2004 ermittelte er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dabei berücksichtigte er gewinnmindernd u.a. eine Rücklage nach § 7g EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung in Höhe von 32.000 € für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage (40 % von 80.000 €). Die Stromeinspeisung war ihm am 23. Juli 2004 von der X-AG genehmigt worden. Die Fotovoltaikanlage wurde im Mai 2005 bestellt, im Juni 2005 geliefert und vom Kläger installiert.
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Die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens entwickelten sich wie folgt:
3
Jahr
€
2002
127.040
2003
110.042
2004
177.375
2005
188.443
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Für den eingespeisten Strom aus seiner Anlage erhielt der Kläger im Jahr 2005 3.719 € und im Jahr 2006 10.224 € vergütet.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) erkannte die Rücklage wegen der fehlenden verbindlichen Bestellung der Fotovoltaikanlage im Jahr 2004 nicht an. Es liege eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Betriebs vor, da ein neuer Geschäftszweig eröffnet bzw. die Produktpalette um ein verschiedenartiges Produkt (Stromerzeugung) erweitert werde.
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Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage stattgegeben.
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Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen sei im Streitfall am Ende des Gewinnermittlungszeitraums 2004 die Investitionsentscheidung über die Fotovoltaikanlage hinreichend konkretisiert gewesen. Sie gehöre zu dem bestehenden Elektroinstallationsunternehmen des Klägers und sei keine Betriebsgrundlage eines weiteren eigenständigen Gewerbebetriebs. Die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage führten auch nicht zu einer wesentlichen Betriebserweiterung des bisherigen Gewerbebetriebs, da die hiermit erzielten Umsätze 10 % der Gesamtumsätze des bisherigen Gewerbetriebs nicht überstiegen. Wenn auch die Produktion von Strom bisher nicht zum unmittelbaren Geschäftsfeld des Unternehmens gehört habe, so seien die Auswirkungen auf Ausgaben und Einnahmen sowie die bestehenden Betriebsstrukturen gering. Die Errichtung und der Betrieb der Anlage habe jedenfalls keine negativen Auswirkungen auf die Eigenkapitalausstattung; die jährliche Einspeisungsvergütung hätte die Aufwendungen überstiegen, die bei linearer Absetzung für Abnutzung anzusetzen gewesen seien. Im Streitfall spreche zudem gegen die Eröffnung eines neuen Geschäftsfeldes, dass die Fotovoltaikanlage eine Doppelfunktion habe und das Unternehmen in mehrfacher Hinsicht fördere. Neben der Stromproduktion und der damit verbundenen voraussichtlichen Amortisation nach zehn Jahren sei sie dazu bestimmt, die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens durch Verkauf, Installation und Wartung in diesem wachsenden Markt zu sichern.
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Das FA begründet seine Revision damit, es handele sich bei der Tätigkeit der Elektroinstallation und dem Betreiben der Stromerzeugung aus solarer Strahlungsenergie um zwei verschiedenartige gewerbliche Tätigkeiten. Das Betreiben und die Wirtschaftlichkeit der Fotovoltaikanlage beruhten auf dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) und hingen maßgeblich vom Einzelfall, insbesondere von den örtlichen Gegebenheiten des Installationsstandortes ab. Für den Vertrieb und die Montage von Fotovoltaikanlagen sei das Betreiben einer eigenen Anlage keine wesentliche Betriebsgrundlage. Zudem stütze das FG sein Urteil auf die Aussage, die Anlage sei auf dem Gebäude installiert, das dem Elektroinstallationsunternehmen diene und dort aktiviert sei. Tatsächlich habe der Kläger aber die Dachfläche eines Wirtschaftsgebäudes seines Nachbarn angepachtet und dort die Anlage installiert, so dass ein einheitlicher Gewerbebetrieb nicht vorliege.
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Selbst wenn man von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausginge, läge im Streitfall die wesentliche Erweiterung eines bestehenden Betriebs vor, bei der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) strengere Anforderungen an die Konkretisierung der geplanten Investitionen zu stellen seien und die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu fordern sei. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ziehe zur Auslegung des Begriffs der wesentlichen Erweiterung die Kommentierungen von § 269 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der bis 2009 gültigen Fassung zu der bis 2009 bestehenden Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsmaßnahmen und Erweiterungen des Geschäftsbetriebs heran (BMF-Schreiben vom 16. November 2004, BStBl I 2004, 1063). Es handele sich danach um außerordentliche Maßnahmen, die von erheblicher Bedeutung seien und nicht nur der Rationalisierung, Umstrukturierung, Verlagerung oder Intensivierung eines vorhandenen Betriebs dienten. Ein Beispiel für solche außerordentlichen Maßnahmen sei die Eröffnung eines neuen Geschäftszweiges.
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Auch der BFH definiere den Begriff “Betriebserweiterung” in ständiger Rechtsprechung in Anlehnung an § 269 HGB. Der BFH vergleiche nur in den Fällen der Kapazitätserweiterung die Höhe des Investitionsvolumens, die Umsatzentwicklung und sonstige betriebliche Veränderungen mit den bisherigen Betriebsdaten und verlange nur hier erhebliche Steigerungen. Neben der wesentlichen Kapazitätserweiterung eines Betriebs sehe der BFH in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges einen der klassischen Fälle, der einer Erweiterung des Geschäftsbetriebs und somit einer Ingangsetzung gleichkomme. Dies habe zur Folge, dass die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen für die Bildung der Rücklage erforderlich sei. Das FG betrachte demgegenüber die Ausweitung des Betriebs auf einen neuen Geschäftszweig als Unterfall der Kapazitätserweiterung und verkenne dabei die Eigenständigkeit dieser Fallgruppe. Damit befinde es sich aber im Widerspruch zum Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 16/05 (BFH/NV 2008, 559), in dem der BFH den Betrieb einer Windkraftanlage als neuen Geschäftszweig angesehen und eine verbindliche Bestellung als Voraussetzung zur Bildung der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG gefordert habe.
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Der Kläger betreibe als neuen Geschäftszweig die Stromerzeugung; die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges erfordere keine wesentlichen Umsatzsteigerungen. Damit greife der Verweis des FG auf die einkommensteuerlichen Wesentlichkeitsgrenzen nicht, da die Wesentlichkeit nur im Fall der Kapazitätserweiterung eines bestehenden Betriebs von Bedeutung sei. Überdies erscheine es unzulässig, die tatsächliche Umsatzentwicklung des Unternehmens sowie die erzielten Verkaufserlöse in den nachfolgenden Jahren als Betrachtungsmaßstab für eine hinreichend konkretisierte Investitionsabsicht rückwirkend heranzuziehen.
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Die vom FG angenommene Doppelfunktion spreche nicht gegen die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges.
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Das FA beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.
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Tatbestandlich sei zu ergänzen, dass die Fotovoltaikanlage auf dem Nachbargebäude installiert worden sei, das dem Schwiegervater des Klägers gehöre, weil die Dachneigung dieses Gebäudes für die Anlage günstiger gewesen sei.
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Die Anwendung der für eine Betriebseröffnung geltenden Grundsätze auf bestehende Gewerbebetriebe für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investition seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausweiten wolle oder eine “wesentliche” Kapazitätserweiterung plane, habe keine gesetzliche Grundlage. Selbst wenn man die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen als Voraussetzung für die Bildung einer Ansparrücklage bei der Erweiterung eines Geschäftsbetriebs ansähe, liege im Streitfall in der Anschaffung der Fotovoltaikanlage weder eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Gewerbebetriebs noch die Eröffnung eines neuen Gewerbebetriebs. Anders als in dem der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2008, 559 zugrunde liegenden Sachverhalt, der die Neugründung eines Gewerbebetriebs zur Errichtung einer Windkraftanlage sowie das spätere Hinzukommen weiterer Geschäftszweige zur Grundlage gehabt habe, habe der Kläger in seinem bestehenden Elektrofachgeschäft eine Ausweitung der ursprünglichen Installationstätigkeit auf moderne Technik vorgenommen. Ziel seiner Investition sei nicht primär die Gewinnung von Strom und die entsprechende Einspeisung in das öffentliche Stromnetz gewesen –die relativ sichere Amortisation der Anlage sei lediglich ein willkommener Mitnahmeeffekt–, sondern die Möglichkeit, die Solaranlage als Aushängeschild für regenerative und umweltschonende Energiequellen seinen Kunden vorstellen zu können. Diese Investition in den bestehenden Geschäftsbetrieb habe nur zu einer unwesentlichen Umsatzausweitung führen können und es seien keinerlei sonstige zusätzliche Aufwendungen für Personal, Ausweitung der Verwaltung u.ä. erforderlich gewesen. Durch die Erlöse aus der Stromeinspeisung sei nur ein kleiner (5 – 7 %) Umsatzanteil erreicht worden; das Ziel des Klägers, die Erfahrung durch Errichtung von Fotovoltaikanlagen zu nutzen, sei schon dadurch erreicht worden, dass es ihm möglich gewesen sei, einige Aufträge in den Folgejahren durchzuführen.
