Steuerrecht

Aktenzeichen  11 K 2371/18

Leitsatz

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid für 2009 vom (…) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom (…) wird dahingehend geändert, dass ein weiterer Verlust von (66% von Betrag D) € bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen, berücksichtigt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
3. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 30% und der Beklagte zu 70%.
4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
5. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

II.
1. (…)
2. Soweit sich die Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 wenden, ist die Klage teilweise begründet.
a) Die Kläger sind nicht dadurch in ihren Rechten verletzt, dass das beklagte Finanzamt einen Verlust im Zusammenhang mit dem Verzicht auf den Darlehensrückzahlungsanspruch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt hat.
aa) Nach § 9 Abs. 1 S. 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Das Einkommensteuergesetz enthält allerdings keine ausdrückliche Regelung dazu, nach welchen Grundsätzen Werbungskosten einer Einkunftsart zuzuordnen sind, wenn – wie etwa bei einem Darlehen durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer – neben anderen Einkunftsarten auch Lohneinkünfte (§ 19 Abs. 1 EStG) in Betracht kommen.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH entscheidet der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind die Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt.
Gewährt ein Arbeitnehmer ein Darlehen, um Zinsen zu erwirtschaften, stehen regelmäßig die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Vordergrund. Der Verlust der Darlehensforderung kann allerdings als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sein, wenn der Arbeitnehmer das Risiko des Darlehensverlusts aus beruflichen Gründen bewusst auf sich genommen hat. Ob im konkreten Einzelfall berufliche Gründe vorliegen, ist durch Abwägung aller Umstände zu entscheiden. Als Indiz für solche beruflichen Gründe gilt nach der Rechtsprechung etwa der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, kein Darlehen mehr gewährt hätte und daher jedenfalls nicht die Nutzung des Geldkapitals zur Erzielung von Zinseinkünften im Vordergrund steht.
Allerdings kann auch in diesen Fällen der Steuerpflichtige aus anderen, nicht im Arbeitsverhältnis liegenden Gründen das Darlehen gegeben haben, wenn er etwa mit seinem Arbeitgeber und Darlehensnehmer auch gesellschaftsrechtlich verbunden und das Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Um in diesen Fällen entscheiden zu können, ob das Darlehen aus im Arbeitsverhältnis oder aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt worden ist, ist die Höhe der Beteiligung des Arbeitnehmers, das Verhältnis der Höhe der Lohneinkünfte im Vergleich zu den möglichen Beteiligungserträgen (Renditeentwicklungen und -erwartungen) sowie die Frage, welche Konsequenzen sich für den Arbeitnehmer hätten ergeben können, wenn er seinem Arbeitgeber die entsprechende Finanzierungsmaßnahme nicht gewährt hätte, zu berücksichtigen (insg. BFH, Urteil vom 25.11.2010, VI R 34/08, BStBl II 2012, 24, unter II. 1. a), m.w.N).
Auch wenn ein Darlehen aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt worden war, kann der spätere Verzicht darauf durch das zugleich bestehende Arbeitsverhältnis veranlasst sein und dann insoweit zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, als die Darlehensforderung noch werthaltig ist. Der zu einem späteren Zeitpunkt ausgesprochene Verzicht auf den Darlehensrückzahlungsanspruch stellt eine weitere selbständig zu würdigende Finanzierungsmaßnahme dar, die nicht zwingend auf denselben Motiven gründen musste wie die zeitlich vorangehende Darlehensgewährung selbst (vgl. BFH, Urteil vom 25.11.2010, VI R 34/08, BStBl II 2012, 24, unter II. 2. b).
Maßgebend für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs sind die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalles. Dabei geht der BFH regelmäßig davon aus, dass Maßnahmen zur Stützung einer Gesellschaft durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer, der nicht nur unwesentlich am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt ist, eher durch die Gesellschafterstellung und weniger durch die berufliche Tätigkeit veranlasst sind (vgl. BFH, Urteil vom 16.11.2011, VI R 97/10, BStBl II 2012, 343, unter II. 1. b), m.w.N.). In einem Fall, in dem der Steuerpflichtige nur noch über eine Beteiligung von 1,64% verfügte, hat er hingegen eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis für naheliegend gehalten (vgl. Urteil vom 25.11.2010, VI R 34/08, BStBl II 2012, 24, unter II. 2. a), 3. b).
Zweifel an der beruflichen Veranlassung gehen zu Lasten des den Werbungskostenabzug begehrenden Arbeitnehmers. Deshalb trägt der Arbeitnehmer auch hinsichtlich der beruflichen Veranlassung der Darlehenshingabe bzw. des -verzichts die Feststellungslast (vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2008, VI R 75/06, BStBl II 2010, 48, unter II. 1. c), m.w.N.).
bb) Unter Heranziehung dieser Grundsätze ist der erkennende Senat nicht zu der Überzeugung gelangt, dass der Darlehensverzicht der nichtselbständigen Arbeit des Klägers zuzuordnen ist. Bei Würdigung der Gesamtumstände des vorliegenden Falles kann nicht festgestellt werden, dass die Darlehensgewährung oder der spätere Verzicht vorrangig aus im Arbeitsverhältnis liegenden Gründen vorgenommen wurden. Die Behauptung des Klägers, ihm sei damals subjektiv die Sicherung seines Gehaltes vorrangig gewesen, wird nicht hinreichend durch die objektiven Umstände gestützt. Es sprechen vielmehr wesentliche Umstände dafür, dass die Stützungsmaßnahmen vorrangig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.
(1) Das gilt insbesondere für die Gewährung des Darlehens, die im Februar 2009 erfolgte.
Zu diesem Zeitpunkt war der Kläger mit einem Anteil von 1x,x% an der KG beteiligt. Es liegen keine konkreten Anhaltspunkte dafür vor, dass er seinerzeit davon ausging, keine nennenswerten Erträge mehr aus der Beteiligung an der Gesellschaft erzielen zu können (…).
Gleichzeitig kann nicht festgestellt werden, dass der Kläger damals ein wesentliches Gehalt als Geschäftsführer erwarten konnte. Im vorgelegten Geschäftsführervertrag aus dem Jahr (…) war sogar ausdrücklich vorgesehen, dass er neben der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Gewinnverteilungsregelung keine weiteren Bezüge erhalten sollte (…). Weitere Umstände, auf Grund derer darauf geschlossen werden kann, dass er entgegen dieser Regelung bereits zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung im Februar 2009 für die Folgejahre ein beachtliches Geschäftsführergehalt erwarten konnte, sind weder konkret dargelegt noch nachgewiesen.
Es ist auch weder vorgetragen noch nach Aktenlage ersichtlich, dass der Kläger für den Fall, dass er das Darlehen nicht gewährt, mit einer Kündigung des Geschäftsführervertrags oder sonstigen Nachteilen gerade im Hinblick auf seine Stellung als Geschäftsführer rechnen musste.
Die konkreten Umstände der Darlehensgewährung stehen eindeutig im Zusammenhang mit der Stellung des Klägers als Gesellschafter und nicht als Geschäftsführer. Die Darlehensgewährung erfolgte im Rahmen einer abgestimmten Stützungsmaßnahme sämtlicher Gesellschafter, wobei sich der Beitrag jedes Einzelnen nach dem Anteil an der KG richtete. Das Darlehen des Klägers wurde zudem als Nachrangdarlehen gewährt und diente somit der Stärkung des wirtschaftlichen Eigenkapitals der Gesellschaft.
(2) Ebenso konnte nicht zur Überzeugung des erkennenden Senats festgestellt werden, dass der im (…) 2009 erfolgte Darlehensverzicht vorrangig durch die Stellung des Klägers als Geschäftsführer veranlasst war.
(a) Der Kläger bezog zwar in den Jahren 2009 – (…) ein nicht unerhebliches Gehalt als Geschäftsführer (2009: (…) €; (…). Da kein Geschäftsführervertrag vorgelegt wurde, aus dem sich diese Gehaltsansprüche ergeben, kann jedoch nicht festgestellt werden, inwieweit die in (…) bezogenen Gehälter bereits zum Zeitpunkt des Darlehensverzichts in der letztlich gewährten Höhe zu erwarten waren.
(b) Die Beteiligung des Klägers an der GmbH war mit 1x,x% nicht so gering, dass die daraus zu erwartenden Einkünfte – zukünftige Gewinnausschüttungen und ein etwaiger Veräußerungsgewinn – zwangsläufig deutlich niedriger ausfallen mussten als die Geschäftsführergehälter. Das Verhältnis zwischen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und der Beteiligung an der GmbH hing vielmehr entscheidend von der zukünftigen wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH ab.
Die Behauptung, dass der Kläger angesichts der wirtschaftlichen Situation der GmbH zum Zeitpunkt des Darlehensverzichts keine nennenswerten Gewinnausschüttungen mehr erwarten konnte, mag kurzfristig zutreffend gewesen sein. Mittel- und langfristig kann eine solche Feststellung jedoch nicht getroffen werden. Es liegen deutliche Hinweise darauf vor, dass die Gesellschafter trotz der damaligen Verlustsituation reelle Chancen sahen, durch Umsatzsteigerungen zukünftig Gewinne in erheblicher Höhe zu erzielen.
(…) Angesichts der sonstigen Rahmenbedingungen und zukünftigen Entwicklungen erscheint diese Einschätzung auch nicht von vornherein unrealistisch. (Das Unternehmen) bestand bereits seit (…) Jahren und war am Markt etabliert. Nach starkem Wachstum in den vergangenen Jahren waren mit der neuen Produktionsstätte die Kapazitäten für größere Stückzahlen geschaffen worden. Die Geschäftsführung hatte entsprechend mit Absatzsteigerungen geplant, die während der allgemeinen Wirtschaftskrise in 2008 und insbesondere 2009 nicht realisiert werden konnten. Für das 1. Quartal 2010 war aber bereits in 2009 ein Auftragsbestand von (…) generiert worden. Tatsächlich konnte in 2010 eine deutliche Umsatzsteigerung auf rd. (…) € erreicht werden. Noch im Januar 2011 prognostizierte die Geschäftsführung für 2011 eine weitere Umsatzsteigerung auf rd. (…) € und ein positives Jahresergebnis von rd. (…) € (…).
Umstände, die darauf schließen lassen, dass der Kläger gleichwohl bereits Ende 2009 davon ausging, Gewinne der GmbH würden dauerhaft ausbleiben oder nur noch in so geringem Umfang erzielt werden, dass die zu erwartenden Einkünfte aus der Beteiligung (Gewinnausschüttungen und ein etwaiger Veräußerungsgewinn) die zukünftigen Geschäftsführergehälter deutlich unterschreiten, sind demgegenüber nicht vorgetragen und nach Aktenlage auch nicht ersichtlich.
Die vom Kläger geltend gemachten monatlichen Zahlungsverpflichtungen begründen nicht, dass der Darlehensverzicht unabhängig von möglichen zukünftigen Erträgen aus der Beteiligung vorrangig der Sicherung seiner laufenden Einkünfte als Geschäftsführer diente.
(c) Es kann nicht festgestellt werden, dass der Kläger Beeinträchtigungen gerade im Hinblick auf seine Position als Geschäftsführer zu befürchten hatte, falls er den Darlehensverzicht verweigert hätte.
Seine Position entsprach nicht der eines typischen angestellten Geschäftsführers, dem von seinem Arbeitgeber jederzeit gekündigt werden konnte. Als Geschäftsführer kraft Sonderrechts konnte er nur aus wichtigem Grund abberufen werden. Seine Tätigkeit als Geschäftsführer war damit auch nach Umwandlung der KG in die GmbH an die Stellung als Gesellschafter geknüpft und beide Funktionen waren gleichermaßen vom Bestand der Gesellschaft abhängig.
Besondere Umstände, auf Grund derer eine Weigerung des Klägers, an dem Darlehensverzicht teilzunehmen, gleichwohl spezifische Nachteile für seine Stellung als Geschäftsführer oder das damit verbundene Gehalt zur Folge gehabt hätte, sind nicht vorgetragen und nach Aktenlage auch nicht ersichtlich.
(d) Wesentlich für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung sprechen die konkreten Umstände des Darlehensverzichts. Ebenso wie bereits die Darlehensgewährung handelte es sich um eine abgestimmte Stützungsmaßnahme sämtlicher Gesellschafter, die zeitgleich mit einer (von einem anderen Gesellschafter getragenen) Kapitalerhöhung durchgeführt wurde. Die Darlehensgeber waren bei Eintritt der auflösenden Bedingung gehalten, die zurückgewährten Darlehensbeträge unverzüglich durch Einzahlung als Einlage in die freie Rücklage der GmbH wieder zur Verfügung zu stellen (…). Beabsichtigt war mithin eine langfristige Stärkung des Eigenkapitals durch die Gesellschafter.
b) Auf Grund des Darlehensverzichts sind im Jahr 2009 negative Einkünfte gemäß § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG in Höhe des zum damaligen Zeitpunkt nicht werthaltigen Teils des Darlehensrückzahlungsanspruchs, der sich nach der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten auf (66% von Betrag D) € beläuft, zu berücksichtigen.
aa) Nach der Neuregelung durch das Unternehmenssteuerreformgesetz können Substanzverluste unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen führen.
Diese Regelung ist in zeitlicher Hinsicht auf das im Jahr 2009 begründete Darlehen des Klägers anzuwenden (vgl. § 52a Abs. 10 S. 6 EStG a.F., heute § 52 Abs. 28 S. 15 EStG).
bb) Nach der Rechtsprechung des BFH fällt der Verzicht auf die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens unter die Regelung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 EStG (vgl. BFH, Urteil vom 06.08.2019, VIII R 18/16, BStBl II 2020, 833).
Das gilt nach Auffassung des erkennenden Senats auch für einen Darlehensverzicht unter auflösender Bedingung („Besserungsschein“, vgl. auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018, 3 K 1846/15, EFG 2019, 610-614, unter III. 3. b) cc); Förster/von Cölln/Lentz, DB 2020, 353, 358; Förster in Förster/Neumann, StbJb 2012/13, 339, 361).
Der auflösend bedingte Forderungsverzicht führt – für die Dauer bis zum Bedingungseintritt – zum Wegfall der Forderung und der Eintritt der Bedingung entfaltet keine Rückwirkung (vgl. BFH, Urteil vom 24.10.2017, VIII R 19/16, BStBl II 2019, 34, unter II. 2. a) aa), m.w.N.). Der BFH ist dementsprechend auch in anderen Zusammenhängen davon ausgegangen, dass die Vereinbarung einer Besserungsabrede nichts an den steuerlichen Folgen ändert, die das maßgebliche Recht für den Fall eines Forderungsverzichts vorsieht, solange der „Besserungsfall“ nicht eingetreten ist (vgl. bspw. zu Betriebsausgaben beim Verzicht auf ein Darlehen im Betriebsvermögen, BFH, Urteil vom 18.04.2012, X R 7/10, BStBl II 2013, 791, unter II. 2. b) bb); zur Passivierung der Forderung beim Schuldner BFH, Urteil vom 12.07.2012, I R 23/11, BFH/NV 2012, 1901-1904, unter II. 2. a).
Den Verlust auf Grund eines Darlehensverzichts im Rahmen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG davon abweichend erst zu berücksichtigen, wenn endgültig feststeht, dass die auflösende Bedingung nicht mehr eintreten kann, hält der erkennende Senat nicht für geboten. Er folgt dem Finanzamt insbesondere nicht darin, dass der Darlehensverzicht mit „Besserungsschein“ hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung ebenso behandelt werden müsse wie ein Ausfallverlust in der Insolvenz. Die vom Darlehensgeber zivilrechtlich wirksam vorgenommene Rechtsänderung – die bis zum Eintritt der Bedingung bestehen bleibt – begründet einen wesentlichen Unterschied im Hinblick auf die steuerlichen Folgen, der auch im Rahmen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG beachtlich ist.
cc) Eine Berücksichtigung des Verlustes aus dem Darlehensverzicht nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG scheitert nach Auffassung des erkennenden Senats nicht an einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers.
(1) Auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG ist grundsätzlich das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen und für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen. Die mit der Abgeltungsteuer eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen bedingen zwar eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. Diese Vermutung ist jedoch widerlegt, wenn ein positives Ergebnis einer Kapitalanlage in laufenden Erträgen oder Gewinnen im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG auf Dauer von vornherein ausgeschlossen erscheint. Die praktische Unmöglichkeit, Marktentwicklungen zuverlässig vorherzusagen, kann insoweit nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Die Feststellungslast trifft das Finanzamt. Widerlegt wäre die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht etwa bei einem fest vereinbarten Negativzins (negative Einnahmen). Sind künftig positive Zinseinnahmen möglich, greift die Vermutung (vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2019, X R 9/17, BStBl II 2021, 418, unter II. 4. c), m.w.N.).
(2) Im Streitfall war ein positiver Zinsüberschuss bei Darlehensgewährung nicht ausgeschlossen. Nach Überzeugung des erkennenden Senats kam es dem Kläger auf die Erzielung eines Zinsüberschusses jedoch nicht an. Die Darlehensgewährung war vielmehr durch das Bestreben motiviert, die KG zu stärken und positive Einkünfte aus der Beteiligung zu erzielen.
Die Zinsen für das Refinanzierungsdarlehen lagen in den ersten Monaten nach der Darlehensgewährung höher als die Zinsen, die der Kläger von der KG für das von ihm gewährte Darlehen erhalten sollte. Ausweislich des Jahreskontoauszugs 2009 für das Refinanzierungsdarlehen fielen für Februar Zinsen von (…) € an. Das entspricht bei einer Darlehenssumme von (…) € unter Zugrundelegung der im Kontoauszug ausgewiesenen Darlehensauszahlung am (…) und der bankenüblichen 30-Tage-Regel für die Verzinsung (…) einem Zinssatz von 4,75% p.a. Die Zinsen für die Monate März bis Mai 2009 beliefen sich jeweils auf (…) €, was ebenfalls einem Zinssatz von 4,75% p.a. entspricht. Das der KG gewährte Darlehen war hingegen nur mit 4,5% p.a. zu verzinsen.
Bei Darlehensgewährung erschien es nicht ausgeschlossen, dass der variable Zinssatz für das Refinanzierungsdarlehen in der Folgezeit sinken würde, so dass die anfänglichen Verluste kompensiert werden könnten. Ab Juni belief sich der Zinssatz für das Refinanzierungsdarlehen tatsächlich auf unter 4,5% p.a. Bis zum 31.07.2009, an dem das Darlehen nach der vertraglichen Vereinbarung planmäßig zurückbezahlt werden sollte, waren die anfänglichen Verluste fast kompensiert und bis zum Verzicht auf die Rückzahlung der Darlehensforderung überstiegen die Zinsforderungen aus dem hingegebenen Darlehen die Refinanzierungszinsen (vgl. die Zinswerte im Jahreskontoauszug 2009 für das Refinanzierungsdarlehen).
Da das der KG gewährte Darlehen nach der vertraglichen Vereinbarung planmäßig zum 31.07.2009 zurückbezahlt werden sollte, musste der Kläger zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung gleichwohl eher mit einem negativen Zinsüberschuss rechnen. Ein positiver Zinsüberschuss hätte bei planmäßigem Ablauf nur im Falle einer zeitnahen Senkung des Refinanzierungszinses und auch dann nur in geringer Höhe erzielt werden können. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger bei Darlehensgewährung eine so zeitnahe und weitreichende Senkung des Zinssatzes für das Refinanzierungsdarlehen erwartete, dass ein bedeutsamer Zinsüberschuss bis zum geplanten Rückzahlungstermin erwirtschaftet werden könnte, sind weder vorgetragen noch ersichtlich. Ebenso ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass er bereits zu diesem Zeitpunkt von einer bedeutsamen Verlängerung der Darlehenslaufzeit ausging.
Mit der Gewährung des unbesicherten Nachrangdarlehens war zudem ein nicht unerhebliches Ausfallrisiko verbundenen, falls kein neuer Gesellschafter zusätzliche Finanzmittel einbringen und sich die wirtschaftliche Situation der KG weiter verschlechtern würde. Es ist nicht zu erwarten, dass ein vernünftiger Kapitalanleger dieses Risiko wegen der Möglichkeit eines geringen positiven Zinsüberschusses eingehen würde. Entscheidendes Motiv für die Darlehensgewährung kann deshalb nach Überzeugung des erkennenden Senats nur gewesen sein, die KG zu stärken.
Seinerzeit schien es auch nicht ausgeschlossen, dass der Kläger aus der KG mittel- bis langfristig positive Beteiligungserträge bzw. einen positiven Veräußerungsgewinn erzielen könnte (vgl. dazu die Ausführungen unter II. 2. a) bb) (2) (b), die sich auf den Zeitpunkt des Darlehensverzichts beziehen, und umso mehr für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung gelten, in dem sich die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft noch deutlich besser darstellte).
(3) Welche Bedeutung der Absicht eines Gesellschafters, durch die Gewährung eines Darlehens seine Gesellschaft zu stärken und so positive Beteiligungseinkünfte bzw. einen positiven Veräußerungsgewinn zu erzielen, für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 EStG zukommt, wird in der Rechtsprechung der Finanzgerichte und im Schrifttum unterschiedlich gesehen.
Das FG Düsseldorf und das FG Berlin-Brandenburg haben bei der Prüfung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 EStG die Einkünfteerzielungsabsicht verneint, wenn ein Gesellschafterdarlehen nicht gewährt wurde, um Zinserträge zu erzielen, sondern um die Gesellschaft zu stärken (vgl. zu einem verzinslichen Gesellschafterdarlehen in der Krise FG Düsseldorf, Urteil vom 28.01.2020, 10 K 2166/16 E, EFG 2020, 444-448, unter I. 2. b) aa); zu einem zinsfreien Gesellschafterdarlehen FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.04.2018, 3 K 3138/15, EFG 2018, 1366-1370, unter V. 1.).
Im Schrifttum wird hingegen vielfach gefordert, bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, bei der auch die Absicht zur Erzielung von Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder eines Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG zu berücksichtigen sei. Teilweise wird die Einkünfteerzielungsabsicht dabei ausdrücklich auch bei zinslosen Gesellschafterdarlehen bejaht, bei denen Zinseinkünfte von vornherein ausgeschlossen sind und allein Erträge aus der Beteiligung in Betracht kommen (vgl. insg. Förster/von Cölln/Lentz, DB 2020, 353, 358; Jachmann-Michel, BB 2020, 727, 734; Kahlert, DStR 2018, 229, 231; Krumm, FR 2020, 197, 206; Levedag, GmbHR 2021, 637, 639; Werth, FR 2020, 530, 536).
(4) Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des Schrifttums an, nach der die Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 EStG auch dann bejaht werden kann, wenn es dem Gesellschafter nicht auf die Erzielung von Zinserträgen sondern auf die Stärkung der Gesellschaft ankommt.
Nach dem Wortlaut der gesetzlichen Bestimmungen ist eine Beschränkung der Einkünfteerzielungsabsicht auf bestimmte Arten von Kapitaleinkünften im Rahmen des § 20 EStG nicht zwingend.
Der BFH hat – vor dem Hintergrund der alten Rechtslage – auch bereits entschieden, dass in die Renditebetrachtung einer wesentlichen Beteiligung im Rahmen des § 20 EStG die Wertsteigerung der Gesellschaft mit einzubeziehen ist. Selbst die vorrangige oder ausschließliche Erwartung einer Wertsteigerung steht dem Abzug von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht entgegen. Dabei hat der BFH es ausdrücklich als unerheblich erachtet, dass der Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt. Diese Rechtsprechung wird damit begründet, dass der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG und das Ausschüttungsverhalten der Kapitalgesellschaft in einer Wechselwirkung in der Weise stehen, dass thesaurierte Gewinne regelmäßig den Veräußerungsgewinn erhöhen und Ausschüttungen ihn ermäßigen (vgl. BFH, Urteil vom 02.05.2001, VIII R 32/00, BStBl II 2001, 668, unter 1., m.w.N.).
Diese Erwägungen können auch in der vorliegenden Konstellation herangezogen werden. Denn niedrigere Zinsen für ein Stützungsdarlehen kommen dem Gesellschafter regelmäßig in Form von höheren Gewinnausschüttungen oder einem höheren Veräußerungs- bzw. Auflösungsgewinn zu Gute. Höhere Darlehenszinsen mindern hingegen seine Einkünfte aus der Beteiligung (vgl. auch den Hinweis auf die o.g. Entscheidung bei Werth, FR 2020, 530, 536).
(5) Dem steht nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall nicht entgegen, dass es sich bei der Darlehensempfängerin bei Abschluss des Darlehensvertrags noch um eine Personengesellschaft handelte und der Kläger deshalb zu diesem Zeitpunkt nur Einkünfte aus der KG und nicht aus einer Kapitalgesellschaft erzielen konnte. Die Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des § 20 EStG aus diesem Grund zu verneinen, würde in einem Wertungswiderspruch zu den Bestimmungen des Umwandlungssteuerrechts stehen, nach denen ein Formwechsel auch rückwirkend möglich ist (vgl. § 25 i.V.m. § 9 S. 2 und 3, § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG). Nach der dargestellten Rechtsprechung des BFH kommt es zudem auf die steuerrechtliche Qualifikation der Einkünfte als solche aus gewerblicher Tätigkeit oder Kapitalvermögen nicht an (vgl. BFH, Urteil vom 02.05.2001, VIII R 32/00, BStBl II 2001, 668, unter 1.).
dd) Der im Streitfall zu berücksichtigende Verlust beläuft sich auf (66% von Betrag D) €.
Ein nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG zu berücksichtigender Verlust ergibt sich bei einem Darlehensverzicht nur soweit, als das Darlehen zum Zeitpunkt des Verzichts nicht werthaltig war.
Der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft führt zu einer (verdeckten) Einlage der Forderung im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 2 EStG. Ist die erlassene Forderung nicht mehr vollwertig, so beschränkt sich die Einlage auf den werthaltigen Teil. Beim Gesellschafter führt der Forderungsverzicht in derselben Höhe zu einem Zufluss. Stehen dem durch die Einlage bewirkten Zufluss Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, fällt kein Gewinn im Sinne des § 20 Abs. 4 EStG an. In Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung liegt hingegen ein Forderungsausfall vor, der als Verlust steuerlich wirksam wird, soweit der Steuerpflichtige auch für diesen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hat (vgl. BFH, Urteil vom 06.08.2019, VIII R 18/16, BStBl II 2020, 833).
Der Kläger hat das Darlehen der GmbH selbst gewährt. Ihm sind somit Anschaffungskosten in Höhe des Darlehensnennbetrags entstanden.
Auf Grund der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ist nicht mehr streitig, dass der Darlehensrückzahlungsanspruch des Klägers zum Zeitpunkt des Verzichts am (…) 2009 nur noch in Höhe von 34% des Nennbetrags von (Betrag D) €, also (34% von Betrag D) werthaltig gewesen ist. Der nichtwerthaltige Teil, der als Verlust im Rahmen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 Abs. 4 EStG Berücksichtigung finden kann, beläuft sich somit auf einen Anteil von 66% und einen Betrag von (66% von Betrag D) €.
Dieser Verlust ist im Rahmen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG in voller Höhe der tariflichen Besteuerung zu Grunde zu legen. Der Abgeltungssteuertarif des § 32d Abs. 1 EStG, die eingeschränkte Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 EStG und das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG finden gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 Buchst. b), S. 2 EStG in der damals geltenden Fassung keine Anwendung (vgl. auch BFH, Urteil vom 06.08.2019, VIII R 18/16, BStBl II 2020, 833, unter II.1.). Der Kläger war zum Zeitpunkt des Verzichts auf die Darlehensforderung mit einem Anteil von über 10% an der GmbH beteiligt.
ee) Einer Berücksichtigung des Verlustes aus dem Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil des Darlehensrückzahlungsanspruchs nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG steht nicht die Regelung des § 20 Abs. 8 EStG i.V.m. § 17 EStG entgegen.
(1) § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG findet gemäß § 20 Abs. 8 EStG nur Anwendung, soweit die betreffenden Einkünfte nicht gleichzeitig zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Dazu zählen auch Einkünfte im Sinne des § 17 EStG (vgl. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG).
Ein Vorrang des § 17 EStG kann allerdings nur bejaht werden, soweit dessen Anwendungsbereich reicht. Allein eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG führt nicht generell dazu, dass die Berücksichtigung von (positiven oder negativen) Einkünften gemäß § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG ausgeschlossen ist (vgl. Jachmann-Michel, BB 2020, 727, 734; Krumm, FR 2020, 197, 205; Werth, FR 2020, 530, 534).
(2) Die Berücksichtigung des Verlustes aus dem Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil des Darlehensrückzahlungsanspruchs nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG entfällt danach nicht gemäß § 20 Abs. 8 EStG auf Grund einer vorrangigen Anwendung des § 17 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 2a S. 3 Nr. 2, S. 4 EStG. Der Streitfall fällt nicht in den zeitlichen Anwendungsbereich des neuen § 17 Abs. 2a EStG.
§ 17 Abs. 2a EStG findet erstmals auf Veräußerungen im Sinne des § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG nach dem 31.07.2019 Anwendung, § 52 Abs. 25a S. 1 EStG. Die Auflösung der Gesellschaft gilt gemäß § 17 Abs. 4 S. 1 EStG als Veräußerung. Maßgeblich ist somit in diesen Fällen der Zeitpunkt der Auflösung der Gesellschaft. Die GmbH wurde durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens im (…) aufgelöst (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG).
Einen Antrag auf Anwendung des § 17 Abs. 2a EStG (vgl. § 52 Abs. 25a S. 2 EStG) hat der Kläger nicht gestellt.
(3) Im Streitfall scheidet eine Berücksichtigung des Verlusts aus dem Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Darlehensforderung bei den Einkünften nach § 20 Abs. 2 S. 1
Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG nicht gemäß § 20 Abs. 8 EStG i.V.m. § 17 EStG a.F. aus.
Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust. Auflösungsverlust im Sinne von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. § 255 Abs. 1 S. 2 HGB; siehe insg. BFH, Urteil vom 11.07.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208, unter II. 1., m.w.N.).
(a) Nach den Grundsätzen, die der BFH nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG im Geltungsbereich des § 17 a.F. heranzieht, liegen hinsichtlich des zum Zeitpunkt des Verzichts auf den Rückzahlungsanspruch nicht werthaltigen Teils der Darlehensforderung keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung vor, die nach § 20 Abs. 8 EStG i.V.m. § 17 EStG a.F. der Verlustberücksichtigung im Rahmen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG entgegenstehen könnten.
(aa) Im Geltungsbereich des § 17 a.F. ist nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB der Beurteilung nach § 17 Abs. 2 und 4 EStG zu Grunde zu legen.
Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können danach grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Darunter fallen insbesondere Nachschüsse im Sinne der §§ 26 ff. GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung. Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals „krisenbedingten“, „krisenbestimmten“ oder „in der Krise stehen gelassenen“ Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung, die vor Einführung des MoMiG als „eigenkapitalersetzend“ angesehen wurden, führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung.
Etwas anderes kann sich ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen – wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts im Sinne des § 5 Abs. 2a EStG – im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital. In einem solchen Fall käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu (siehe insg. BFH, Urteil vom 11.07.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208, unter II. 4.).
(bb) Im Rahmen des § 17 EStG vorrangig zu berücksichtigende nachträgliche Anschaffungskosten sind im Hinblick auf den Teil der Forderung, der bei dem Verzicht auf den Rückforderungsanspruch nicht mehr werthaltig war, nicht deshalb anzunehmen, weil bereits die Darlehensgewährung wie eine verdeckte Einlage zu werten ist.
Das vom Kläger gewährte nachrangige Darlehen ist mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen nicht wirtschaftlich vergleichbar. Die Rückzahlung unterlag nicht im Wesentlichen denselben Voraussetzungen wie die Rückzahlung von Eigenkapital.
Es liegt insbesondere keine qualifizierte Nachrangabrede im Sinne des § 5 Abs. 2a EStG vor, wonach eine Verbindlichkeit nur aus zukünftigen Gewinnen oder aus einem Liquidationsüberschuss, nicht aber aus dem freien Vermögen der Gesellschaft zu erfüllen ist (vgl. dazu BFH, Urteil vom 19.08.2020, XI R 32/18, BStBl II 2021, 279). Nach Nr. 1 des Darlehensvertrags war lediglich ein nachrangiges Darlehen vereinbart. Eine Beschränkung der Rückzahlung, die einer qualifizierten Nachrangabrede entsprechen würde, ergibt sich weder aus dem Wortlaut des Darlehensvertrags noch liegen sonstige Anhaltspunkte vor, auf Grund derer im Wege der Auslegung auf einen derartigen Willen der Vertragspartner geschlossen werden kann.
Die vertraglichen Vereinbarungen zur Rückzahlung des Darlehens sind nicht mit einem solchen qualifizierten Rangrücktritt vergleichbar.
Entgegen der Auffassung des Finanzamts war die Rückzahlung des Darlehens nicht zwingend vom Eintritt eines neuen Gesellschafters und der Zahlung seiner Einlage abhängig. Eine Auslegung der vertraglichen Vereinbarung dahingehend, dass die Darlehensrückzahlung verbindlich ausgeschlossen sein sollte, bis ein neuer Gesellschafter seine Einlage erbracht hat, kommt nach Auffassung des erkennenden Senats nicht in Betracht. Der Fälligkeitstermin für den Rückzahlungsanspruch wurde zwar in gewissem Umfang von dieser Voraussetzung bestimmt. So sollte das Darlehen mit Erbringung der Einlage eines neuen Gesellschafters unabhängig vom eigentlich vereinbarten Termin sofort fällig werden. Umgekehrt sollte sich die Laufzeit des Darlehens um jeweils einen Monat verlängern, falls diese Voraussetzung bis zum 31.07.2009 nicht erfüllt sein sollte. Für diesen Fall war aber zugleich vorgesehen, dass über einen Fälligkeitstermin neu verhandelt werden sollte. Die Vertragspartner wollten demnach im Darlehensvertrag vom 06.02.2009 gerade noch keine verbindlichen Regelungen dazu treffen, zu welchem Zeitpunkt und unter welchen Voraussetzungen die Rückzahlung des Darlehens erfolgen sollte, falls die Erbringung einer Einlage durch einen neuen Gesellschafter nicht wie geplant erfolgen würde.
Unabhängig davon ist eine Regelung, wonach der Fälligkeitszeitpunkt eines Anspruchs auf Darlehensrückzahlung von der Einbringung weiterer Eigenmittel durch einen neuen Gesellschafter abhängig gemacht wird, nach Auffassung des erkennenden Senats nicht mit einer Regelung gleichzusetzen, nach der die Rückzahlung des Darlehens nur aus künftigen Gewinnen und einem Liquidationsüberschuss, nicht aber aus freiem Vermögen der darlehensschuldenden Gesellschaft erfolgen darf.
Der Umstand, dass das Darlehen wirtschaftlich die Funktion hatte, Liquiditätsengpässe bis zur Einbringung weiterer Eigenmittel durch einen neuen Gesellschafter zu überbrücken, lässt noch nicht darauf schließen, dass die Rückzahlung im Wesentlichen denselben Beschränkungen unterliegen sollte wie Eigenkapital. Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass eine solche Beschränkung der damaligen Interessenlage der darlehensgebenden Gesellschafter und der Darlehensnehmerin – damals noch der KG – entsprochen hätte.
Gegen die Annahme einer solchen Rückzahlungsbeschränkung spricht hingegen, dass die im Januar bzw. Februar 2009 gewährten Gesellschafterdarlehen bei der GmbH tatsächlich passiviert und erst mit dem Verzicht gewinnerhöhend ausgebucht wurden (…). Dieses Verzichts hätte es nicht bedurft, wenn die Darlehensrückzahlung nach dem Willen der Vertragspartner bereits nach dem Darlehensvertrag Beschränkungen unterlegen hätte, die im Wesentlichen denen von Eigenkapital entsprachen.
(b) Der Berücksichtigung des Verlustes aus dem Verzicht auf den zum damaligen Zeitpunkt nicht werthaltigen Teil der Darlehensforderung nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG steht nicht entgegen, dass die Gewährung (oder ggf. auch das Stehenlassen bis zum Verzicht) des streitgegenständlichen Darlehens nach den vor dem MoMiG geltenden Grundsätzen, die aus Gründen des Vertrauensschutzes weiterhin anzuwenden sind, als „eigenkapitalersetzende“ Finanzhilfe zu nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG führen könnte.
(aa) Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führen nach der früheren Rechtsprechung des BFH vor Einführung des MoMiG neben offenen und verdeckten Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren. Nachträgliche Anschaffungskosten hat der BFH u.a. angenommen beim Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens, wenn die Hingabe des Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung im Sinne des § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F. vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insoweit wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (BFH, Urteil vom 11.07.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208, unter II. 1. a), m.w.N.).
Der IX. Senat des BFH hält es aus Gründen des Vertrauensschutzes für geboten, diese Rechtsprechungsgrundsätze für einen Übergangszeitraum weiterhin anzuwenden. Für den Vertrauensschutz ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen hat. Dies war nach den bisherigen Grundsätzen entweder der Zeitpunkt der Hingabe einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe oder des Stehenlassens einer Finanzierungshilfe bei Eintritt der Krise. Lag der jeweils maßgebliche Stichtag vor dem 27.09.2017, wird der IX. Senat des BFH den Fall auch in Zukunft nach Maßgabe der bisher geltenden Grundsätze beurteilen (vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208, unter II. 5.).
Nach Auffassung des erkennenden Senats führt diese „Vertrauensschutz-Rechtsprechung“ allerdings nicht dazu, dass eine Berücksichtigung des Verlustes aus dem Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil des Rückzahlungsanspruchs nach § 20 Abs. 8 EStG i.V.m. § 17 EStG a.F. im Streitfall ausgeschlossen ist.
(bb) Eine vorrangige Anwendung des § 17 EStG a.F. könnte bereits deshalb abzulehnen sein, weil nachträgliche Aufwendungen für eigenkapitalersetzende Finanzhilfen nach den vor dem MoMiG geltenden Grundsätzen nur dann zu nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG führen, wenn sie nicht bereits bei anderen Einkunftsarten berücksichtigt werden. Der BFH lehnt nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung insbesondere dann ab, wenn die betreffenden Aufwendungen Werbungskosten im Rahmen des § 20 EStG darstellen (vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208, unter II. 1. a), m.w.N.). Vor diesem Hintergrund wäre es konsequent, Vermögensverluste, die nunmehr nach § 20 Abs. 2 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind, unter Geltung der bisherigen Grundsätze ebenfalls nicht als nachträgliche Anschaffungskosten in den § 17 EStG a.F. einzubeziehen (vgl. Förster, in Förster/Neumann, StbJb 2012/13, S. 339, 360 f.).
(cc) Die „Vertrauensschutz-Rechtsprechung“ des BFH kann nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall jedenfalls nicht dazu führen, dass der Verlust aus dem Verzicht auf den Rückforderungsanspruch hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils der Darlehensforderung nach § 20 Abs. 8 EStG i.V.m. § 17 EStG a.F. im Rahmen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 EStG keine Berücksichtigung findet.
Die „Vertrauensschutz-Rechtsprechung“ des BFH beruht nicht auf einer gesetzlichen Grundlage. Vielmehr hat der BFH die weitere Anwendung der früheren Rechtsprechungsgrundsätze für erforderlich gehalten, weil er bei seiner Entscheidungsfindung davon ausgehen musste, der Anteilseigner würde ansonsten einen steuerlich unbeachtlichen Darlehensverlust erleiden. Die „Vertrauensschutz-Rechtsprechung“ ist einer Billigkeitsregelung im Sinne des § 163 AO vergleichbar. Sie sollte aber nicht dazu führen, dass ein Steuerpflichtiger schlechter gestellt ist, als er bei Anwendung der geltenden Gesetze, nämlich des § 20 Abs. 2 und 4 EStG, stünde (vgl. Jachmann-Michel, BB 2018, 2329, 2331; Levedag, GmbHR 2021, 637, 644; FG Düsseldorf, Urteil vom 28.01.2020, 10 K 2166/16 E, EFG 2020, 444, unter I. 2. b. cc).
Die Anwendung der „Vertrauensschutz-Rechtsprechung“ des BFH würde den Kläger im Streitfall benachteiligen, weil er zu mehr als 10% an der GmbH beteiligt war, und ein Verlust nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 Buchst. b), S. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung somit nicht der Abgeltungssteuer und der beschränkten Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 EStG unterliegt.
3. Die gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 gerichtete Klage ist zulässig aber unbegründet. Der Kläger ist nicht dadurch in seinen Rechten verletzt, dass die geltend gemachten Zinsaufwendungen für das Refinanzierungsdarlehen vom Finanzamt nur nach dem Teileinkünfteverfahren bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und nicht in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt wurden.
Eine Berücksichtigung der Zinsaufwendungen für das Refinanzierungsdarlehen als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit kommt nicht in Betracht. Die Aufwendungen für das Refinanzierungsdarlehen waren nach Überzeugung des erkennenden Senats nicht vorrangig durch seine Tätigkeit als Geschäftsführer veranlasst (siehe dazu oben unter II. 2. a).
Bei den Kapitaleinkünften konnte ein Veranlassungszusammenhang der Refinanzierungskosten im Veranlagungszeitraum 2011 lediglich mit Beteiligungseinkünften aus der GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bestehen. Nachdem der Kläger Ende 2009 auf den Darlehensrückzahlungsanspruch und damit auf weitere Zinserträge verzichtet hat, scheidet ein Veranlassungszusammenhang mit Zinseinkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aus. Dem steht der vereinbarte „Besserungsschein“ nicht entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 24.10.2017, VIII R 19/16, BStBl 2019, 34). Im Streitfall waren Zinserträge im „Besserungsfall“ auch deshalb nicht zu erwarten, weil der Kläger nach der vertraglichen Vereinbarung gehalten war, einen nach Eintritt der auflösenden Bedingung zurück gewährten Darlehensbetrag unverzüglich durch Einzahlung als Einlage in die freie Rücklage der GmbH wieder zur Verfügung zu stellen (…).
Eine Berücksichtigung der geltend gemachten Zinsaufwendungen, die über die vom Finanzamt vorgenommene Berücksichtigung nach dem Teileinkünfteverfahren hinausgeht, kommt danach jedenfalls nicht in Betracht (vgl. § 3c Abs. 2 S. 1, S. 2 (heute S. 7) EStG, § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d), S. 2 EStG, § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 3 Buchst. b), S. 2 EStG, jeweils in der für das Streitjahr geltenden Fassung, vgl. insb. zum zeitlichen Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 S. 2 EStG a.F. (heute S. 7) die Regelung in § 52 Abs. 8a S. 3 EStG a.F.). (…)
4. Da die Berechnung des für das Jahr 2009 festzusetzenden Steuerbetrags mit einem nicht unerheblichen Aufwand verbunden ist, wird sie dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz beruht auf § 151 Abs. 1 S. 1 Halbsatz 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
6. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 1 FGO zugelassen. Im Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfragen bei der Prüfung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 EStG sind von grundsätzlicher Bedeutung (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und eine Entscheidung des BFH ist zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).