Steuerrecht

Aktenzeichen  2 K 846/15

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Gründe

II.
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht einen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der streitgegenständlichen zum Betriebsvermögen -zunächst der Eltern und später der Mutter des Klägersgehörenden Grundstücke (FlNr. 61, 79 und 80) bei der Ermittlung der geschätzten Besteuerungsgrundlagen angesetzt und die geltend gemachten Schuldzinsen mangels Nachweise einer betrieblichen Veranlassung abgelehnt.
Nach § 13 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (EStG) ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige nicht buchführungspflichtig ist, die selbstbewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung nicht 20 Hektar überschreitet und seine Tierbestände insgesamt 50 Vieheinheiten nicht übersteigen (§ 13a Abs. 1 Nr. 3 EStG) sowie der Wert der selbstbewirtschafteten Sondernutzungen nicht mehr als 2.000,- DM je Sondernutzung beträgt (§ 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG). Liegen diese oder eine dieser Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 S. 1 EStG nicht (mehr) vor und ist der Steuerpflichtige -wie im Streitfall -von der Finanzbehörde darauf hingewiesen worden (§ 13a Abs. 1 S. 2 EStG), so hat er seinen Gewinn auf andere Weise zu ermitteln, nämlich durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG auf Grund freiwilliger Buchführung oder auf Grund Buchführungspflicht gemäß § 141 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 AO. Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht oder nicht mehr in Betracht, führt der Steuerpflichtige aber weder die nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch Bücher, so ist die Finanzbehörde zur Schätzung gemäß § 162 AO befugt (ständige Rspr., z. B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2014 IV R 61/11, BStBl II 2015, 478, m.w.N.).
Die veräußerten Nutzflächen sind kein Teilbetrieb i.S.v. § 14 EStG. Die Mutter des Klägers hat einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt, der keinen Teilbetrieb umfasst hat. Hinzu kommt, dass die veräußerten Flächen für sich allein keinen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten, organisatorisch geschlossenen und für sich allein lebensfähigen Teil des Gesamtbetriebs der Mutter des Klägers dargestellt haben (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 1981 IV R 101/77, BStBl II 1982, 20, Tz. 15).
Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke ist ein Hilfsgeschäft eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 156/81, BStBl II 1984, 798).
Die Besteuerungsgrundlagen sind gemäß § 162 Abs. 1 und Abs. 2 AO im Streitfall zu schätzen gewesen, da für die Streitjahre keine Einkommensteuererklärungen und Gewinnermittlungen für den buchführungspflichtigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb beim Beklagten eingereicht worden sind.
1. Insbesondere hat der Beklagte die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft zutreffend nach amtlichen Richtsätzen geschätzt (vgl. Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 162 Rz. 24, m.w.N.).
2. Die vom Beklagten geschätzten Besteuerungsgrundlagen zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus dem Grundstücksverkauf der Mutter des Klägers sind nicht zu beanstanden.
a) Ein Veräußerungsgewinn ist anzusetzen gewesen, da die mit Kaufvertrag vom 22. Juli 2003 veräußerten FlNr. 61, 79 und 80 bis zu ihrem Verkauf zum Betriebsvermögen der Eltern und später der Mutter des Klägers gehört haben.
Nicht nur für das unstreitig zum Betriebsvermögen der Eltern und später der Mutter des Klägers gehörende Grundstück in K in der Gemarkung M FlNr. 61 ist ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln gewesen, sondern auch für die FlNr. 79 und 80. Auch die letztgenannten Grundstücke sind bis zum Verkauf am 22. Juli 2003 Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens der Eltern und später der Mutter des Klägers gewesen.
Zum Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft gehört insbesondere der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden. Bei einem Hinzuerwerb land- oder forstwirtschaftlich genutzten bzw. nutzbaren Grundes wird dieser im Hinblick darauf, dass seine sofortige eigenbetriebliche Nutzung objektiv möglich ist, notwendiges Betriebsvermögen des Land- und Forstwirts, sofern aus seinen Erklärungen und seinem Verhalten oder aus sonstigen zwingenden Umständen erkennbar ist, dass der Grund zum Zwecke der betrieblichen Nutzung angeschafft worden ist. Diese Beurteilung entspricht der für alle Gewinneinkünfte maßgeblichen Abgrenzung des notwendigen Betriebsvermögens.
Hat ein Landwirt ein erworbenes Grundstück in zulässiger Weise seinem Betriebsvermögen zugeordnet, dann verliert es die Eigenschaft als Teil des Betriebsvermögens nicht, wenn der Landwirt das ursprüngliche Ziel landwirtschaftlicher Nutzung später nicht mehr verwirklicht. Erwirbt ein Landwirt einen weiteren selbständigen landwirtschaftlichen Betrieb in der erklärten Absicht, ihn alsbald als eigenständigen Betrieb zu bewirtschaften, kommt es selbst dann zur Bildung von Betriebsvermögen, wenn die Absicht wieder aufgegeben wird, ihrer alsbaldigen Verwirklichung aber keine Hindernisse entgegenstanden (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BStBl II 1993, 752, und vom 12. September 1991 IV R 14/89, BStBl II 1992, 134).
Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze haben die Eltern des Klägers den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb B in K mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen zum Zwecke der betrieblichen Nutzung ersteigert, so dass es keine Rolle spielt, ob -was vom Kläger nicht nachgewiesen worden ist -der erworbene Betrieb tatsächlich nicht mehr betrieben worden ist. Entscheidend ist, dass die Eltern des Klägers alle zu diesem Betrieb gehörenden landwirtschaftlichen Flächen bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs ihrem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet haben.
Dies ergibt sich aus den im September und November 1985 gegenüber dem Beklagten abgegebenen Erklärungen der Eltern des Klägers im Zusammenhang mit den für die Tierhaltung landwirtschaftlich genutzten Flächen über nunmehr insgesamt ca. 29 ha. Ursprünglich nutzten die Eltern des Klägers ca. 18 ha, nach dem Erwerb des Betriebs B kamen ca. 11 ha (inkl. der FlNr. 79 und 80) an landwirtschaftlich genutzten Flächen hinzu.
Der Umstand, dass die Mutter des Klägers im November 1985 gegenüber dem Beklagten eingeräumt hat, selbst das unbewohnbare Wohnhaus der Hofstelle als Lager u.a. für Düngemittel gegenwärtig zu nutzen, verdeutlicht die bereits im Juli / September 1985 getroffene Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen.
Die Eltern des Klägers haben auch weiterhin, z.B. auf den 1.1.1989, eine regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Fläche von ca. 29 ha gegenüber dem Beklagten angegeben.
Hinzu kommt, dass die Eltern des Klägers und nach dem Tod des Vaters die Mutter des Klägers ihrem nach § 13a EStG ermittelten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft landwirtschaftlich genutzte Flächen von 28,4 ha (ohne Streuwiesen) zugrunde gelegt haben.
Auch bei ihrer zuletzt für das Veranlagungsjahr 2000 erstellten Einkommensteuererklärung ist die Mutter des Klägers nicht anders verfahren. Daran anknüpfend hat der Beklagte Schätzungsbescheide über die Einkommensteuer 2001 und 2002 unter Zugrundelegung dieser Flächen als Besteuerungsgrundlagen erlassen, gegen die sich die Mutter des Klägers nach Aktenlage nicht gewendet hat.
Im Übrigen hat auch der Kläger -mit Ausnahme der FlNr. 79 und 80- keine Zweifel daran, dass alle übrigen von seinen Eltern mit dem ersteigerten Betrieb B erworbenen Grundstücke von ihnen landwirtschaftlich genutzt und damit notwendiges Betriebsvermögen geworden sind. Dementsprechend hat der Kläger hinsichtlich der Veräußerung der von seinen Eltern mit dem Betrieb B hinzuerworbenen landwirtschaftlichen Fläche FlNr. 61 am 22. Juli 2003 nur Einwendungen hinsichtlich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns/-verlusts erhoben.
Auch, dass die Hofstelle und geringe Teilflächen aus den FlNr. 79 und 80 am 11. Dezember 1985 von den Eltern des Klägers veräußert worden sind, ändert an deren Zuordnung der hinzuerworbenen landwirtschaftlichen Flächen zum notwendigen Betriebsvermögen nichts. Bei land- und forstwirtschaftlichen Eigenbetrieben gehören zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen vor allem die Nutzflächen. Zum Betriebsvermögen zählende Wohngebäude (hier: Hofstelle) sind weder funktional noch -angesichts der Steuerbefreiung des Entnahme- oder Veräußerungsgewinns in § 13 Abs. 4 Satz 5 und 6- unter dem Gesichtspunkt stiller Reserven wesentliche Betriebsgrundlage eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (vgl. Paul in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 14 EStG Rn. 26, m.w.N.).
In Anbetracht der Tatsache, dass die Eltern des Klägers alle wesentlichen Bestandteile des Betriebs B erworben haben, ist nicht entscheidungserheblich, ob sie entgegen ihren Angaben gegenüber dem Beklagten -vgl. in ihren Steuererklärungendie FlNr. 79 und 80 tatsächlich nicht landwirtschaftlich genutzt haben. Denn zum Zeitpunkt des Erwerbs haben sie jedenfalls auch diese Flächen ihrem Betriebsvermögen zugeordnet, so dass die spätere Aufgabe eines solchen Entschlusses an deren Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen nichts mehr ändert. Auch wenn ein Landwirt einen weiteren selbständigen landwirtschaftlichen Betrieb in der erklärten Absicht, ihn alsbald als eigenständigen Betrieb zu bewirtschaften, erwirbt, kommt es selbst dann zur Bildung von Betriebsvermögen, wenn die Absicht wieder aufgegeben wird, ihrer alsbaldigen Verwirklichung aber keine Hindernisse entgegenstanden (vgl. BFHUrteil vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BStBl II 1993, 752). Dies muss folglich erst recht gelten, wenn nur einige der erworbenen Flächen tatsächlich später nicht landwirtschaftlich genutzt werden. Darüber hinaus dient, worauf der Beklagte zu Recht hinweist, selbst Unland dem landwirtschaftlichen Betrieb, indem es mit dem landwirtschaftlichen Betrieb wirtschaftlich eng verbunden ist. Ebenso kann Brachland zum notwendigen Betriebsvermögen gehören.
Für eine landwirtschaftliche Nutzung der FlNr. 79 und 80 spricht jedoch entgegen der Auffassung des Klägers, dass im Wertgutachten vom 2. Mai 2002 bei diesen FlNr. als Nutzung Obstgarten angeben ist und auf den beiliegenden Fotos Obstbäume erkennbar sind, aber auch freie Grünflächen. Die dem Wertgutachten beigelegten Fotos sind betitelt mit Grünfläche, Buschwerk und alte Obstbäume. Für die landwirtschaftliche Nutzung als Obstgarten spricht weiter, dass diese Grundstücke direkt an die ehemalige Hofstelle anschließen und landwirtschaftliche Anwesen regelmäßig über Obstgärten verfügen bzw. verfügt haben. Zudem haben die Eltern des Klägers seit 1993 beim Amt für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten in T Mehrfachanträge gestellt und dabei auch die FlNr. 79 und 80 als landwirtschaftlich genutzte Flächen angegeben.
b) Im Rahmen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen hat der Beklagte die Anschaffungskosten für die veräußerten FlNr. 61, 79 und 80 weder zu niedrig noch den Veräußerungsgewinn zu hoch angesetzt.
Da die Eltern des Klägers den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit den FlNr. 76, 79 und 80 für einen Gesamtpreis von 158.500 € sowie die FlNr. 61 und acht weitere landwirtschaftlich genutzte Grundstücke für einen Gesamtpreis von 442.000 € am 27. Juli 1985 ersteigert haben, ist zur Ermittlung der Anschaffungskosten der jeweilige Gesamtpreis auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
Der Gesamtpreis für Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Teilwerte aufzuteilen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BStBl II 1978, 620, Rn. 50). Der Teilwert eines bestimmten Wirtschaftsguts ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Der Teilwert ist deshalb ein objektiver Wert, der nicht auf der persönlichen Auffassung des Steuerpflichtigen, sondern auf einer allgemeinen Werteinschätzung beruht (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 1990 I R 116/86, BStBl II 1991, 342). Bei Grund und Boden sowie Gebäuden ist der Teilwert vorrangig aus tatsächlichen Verkaufspreisen (ggf. für benachbarte und vergleichbare Grundstücke) abzuleiten. Da dies häufig nicht möglich ist, sind in der Praxis für die Teilwertableitung von Grund und Boden die Bodenrichtwerte heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 1994 IV R 16/94, BStBl II 1985, 309).
Hiervon ausgehend ist aufgrund des engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen dem Erwerb am 27. Juli 1985 und der (Weiter-)Veräußerung des B-anwesens (FlNr. 76) sowie geringer Teilflächen der FlNr. 79, 80 am 11. Dezember 1985 für 260.000 DM die vom Beklagten angestellte Überlegung, bei den hinsichtlich der im Betriebsvermögen verbliebenen Flächen der FlNr. 79 und 80 von Anschaffungskosten von schätzungsweise (maximal) 50.000 DM (= 25.564 €) auszugehen, nicht zu beanstanden.
Bei der Ermittlung der Anschaffungskosten der FlNr. 79 und 80 kann entsprechend dem Wertgutachten auf den Bodenrichtwert für landwirtschaftliche Grundstücke in K zum 31. Dezember 1998 von höchstens 4,09 € zurückgegriffen werden. Denn nach Auskunft des zuständigen Gutachterausschusses über die Bodenrichtwerte für landwirtschaftliche Flächen in K ist zum 31. Dezember 1984 von Werten von 1,00 DM/m² und höchstens 9,03 DM/m² auszugehen. Der Ansatz eines Bodenrichtwerts von höchstens 4,09 € ist auch deshalb gerechtfertigt, weil erst der seit 3. August 1989 rechtsverbindliche Bebauungsplan für die landwirtschaftlichen Flächen der FlNr. 79 und 80 eine werterhöhende Festsetzung als private Grünfläche getroffen hat. Geht man für die FlNr. 79/80 von einem Bodenwert einer landwirtschaftlichen Fläche von höchstens 4,09 €/m² ohne Abschläge zum 31. Dezember 1998 aus, ergeben sich bei 4.184 m² insgesamt nur 17.112,56 €.
Der Beklagte hat dagegen Anschaffungskosten in Höhe von 25.564 € berücksichtigt, obwohl die Eltern des Klägers den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb samt allen landwirtschaftlichen Flächen im Rahmen der Zwangsversteigerung und damit folglich zu einem niedrigeren Kaufpreis erworben haben als der spätere Erwerber, der das B-Anwesen auf dem freien Markt und damit zum Verkehrswert erworben hat.
Die vom Beklagten für die streitgegenständliche FlNr. 61 ermittelten Anschaffungskosten von 70.408 € sind der Höhe nach im oberen Bereich und keinesfalls zu niedrig angesetzt. Für die FlNr. 61 ist im Wertgutachten zwar ein Verkehrswert (ohne Grunddienstbarkeit) in Höhe von 61.840 € festgestellt worden. Jedoch ist die Aufteilung des Kaufpreises durch den Beklagten, der sich zugunsten des Klägers an dem Gesamtwert der der vom Sachverständigen bewerteten Grundstücke mit Bodenrichtwerten zum 31. Dezember 1998 orientiert hat, nicht zu beanstanden. Im Rahmen der Schätzung des Beklagten ist das Wertverhältnis der bewerteten Grundstücke zum Bewertungszeitpunkt maßgeblich gewesen. Hinzu kommt, dass der zuständige Gutachterausschuss für landwirtschaftliche Grundstücke in K einen Bodenrichtwert zum 31. Dezember 1984 von nur 1 DM/m² bis höchstens 9,03 DM/m² ermittelt hat. Im Übrigen hat der Kläger höhere als die vom Beklagten ermittelten Anschaffungskosten nicht nachgewiesen. Trotz Aufforderung durch das Gericht hat er das Gutachten in Sachen Zwangsversteigerung 1985, das der Ersteigerung des landwirtschaftlichen Betriebs durch die Eltern des Klägers zugrunde gelegen hat, nicht vorgelegt.
Nach alledem sind die vom Beklagten geschätzten Anschaffungskosten tendenziell zu hoch und der Veräußerungsgewinn von 154.028 € (250.000 € abzgl. Anschaffungskosten von 25.564 € für die FlNr. 79/80 und von 70.408 € für die FlNr. 61) tendenziell zu niedrig angesetzt worden. Jedoch hält der Senat die Schätzung des Beklagten unter Würdigung der Gesamtumstände für zutreffend.
3. Die vom Kläger in den Streitjahren geltend gemachten Schuldzinsen der Schwester seiner Mutter stehen in keinem betrieblichen Zusammenhang mit den von seiner Mutter erzielten Gewinnen aus Land- und Forstwirtschaft.
Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind.
Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört.
Die Schwester der Mutter des Klägers hat die FlNr. 61, 79 und 80 mit Kaufvertrag vom 22. Juli 2003 erworben und ist Eigentümerin der Grundstücke geworden. Der Kaufpreis ist notariell in Höhe von 250.000 € beurkundet. Der Umstand, dass sich die Mutter des Klägers und der Kläger verpflichtet haben, die Annuitätenraten für ein Darlehen der Schwester zur Finanzierung des von der Schwester geschuldeten Kaufpreises zu zahlen, steht in keinem betrieblichen Zusammenhang mit Einkünften der Mutter des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft -wie vom Kläger behauptet-, sondern stellt Einkommensverwendung dar.
Auch die Tatsache, dass von der Schwester ein Teil des Kaufpreises in Höhe des von ihr aufgenommenen Darlehens an die Gläubiger der Mutter des Klägers zur Verhinderung der Zwangsversteigerung zu zahlen gewesen ist, stellt eine bloße Zahlungsanweisung der Mutter des Klägers für den von der Schwester geschuldeten Kaufpreis dar. In Tz. XIV des Notarvertrages ist im Zusammenhang mit dem Darlehen der Schwester in Höhe von 170.000 € ausdrücklich geregelt, dass der Darlehensbetrag (als Teilbetrag des Kaufpreises) bei Fälligkeit des Kaufpreises ausschließlich zur Wegfertigung der Ablösebeträge zu verwenden ist.
Im Übrigen hat der Kläger nicht nachweislich dargelegt, dass die gegenüber seiner Mutter angeordnete Zwangsversteigerung in die landwirtschaftlichen Flächen in K mit noch bestehenden betrieblichen Schulden der Mutter des Klägers in Zusammenhang gestanden hat. Darauf hat der Beklagte auch in Anbetracht der von den Eltern des Klägers erzielten hohen Verkaufserlöse aus anderen Grundstücksverkäufen in Höhe von 2.415.750 DM im Zeitraum Dezember 1985 bis Februar 1996 zu Recht hingewiesen. Ebenso hat die Mutter des Klägers den Kaufpreis von 250.000 € zur Rückzahlung von (weder schlüssig vorgetragenen noch nachgewiesen betrieblichen) Schulden verwendet. Ins Grundbuch eingetragene Grundschulden besagen jedenfalls zur Höhe bestehender (privater -wofür die Erläuterungen des Einkommensteuerbescheids für 2000 vom 23. Dezember 2003 Anhaltspunkte bieten- oder betrieblicher) Darlehensverbindlichkeiten nichts. Abschließend bleibt anzumerken, dass Zahlungen der Mutter des Klägers auf das Darlehen ihrer Schwester nicht einmal vom Kläger behauptet worden sind. Der mit Schriftsatz vom 18. August 2017 vorgelegte Kontoauszug vom 30. Juni 2006 besagt nichts Anderes.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 137 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
5. Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erkennbar nicht erfüllt sind.