Aktenzeichen 2 K 103/17
Leitsatz
1. Bei der steuerfreien und steuerpflichtigen Vermietung baulich jeweils eigenständiger Flächen eines Gebäudes, wie der steuerfreien Vermietung von Wohnungen und der steuerpflichtigen Vermietung von Ladeneinheiten eines Gebäudes, kann der zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsanteil nach den unterschiedlich vermieteten Flächen ermittelt werden. (redaktioneller Leitsatz)
2. Die Anwendung eines Flächenschlüssels zur Vorsteueraufteilung kommt insbesondere dann in Betracht, wenn sie unter Berücksichtigung feststehender und nicht ohne weiteres änderbarer baulicher Gesichtspunkte erfolgt. Danach findet der Flächenschlüssel insbesondere Anwendung, wenn die Flächenaufteilung innerhalb des Gebäudes sich aufgrund von Bauanträgen und Baugenehmigungen nach feststehenden baulichen Gesichtspunkten vornehmen lässt. (redaktioneller Leitsatz)
3. Die Vorsteuerbeträge sind allerdings nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufzuteilen, wenn die Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, etwa wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (zB Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist. (redaktioneller Leitsatz)
4. Zur Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Flächen trotz erheblicher Ausstattungsunterschieden im Einzelfall – hier Supermarkt und Seniorenwohnanlage. (redaktioneller Leitsatz)
5. Ist die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstandes formell bestandskräftig und hat der Unternehmer oder – bei Fehlen oder Abweichung von der Umsatzsteuererklärung – das Finanzamt ein iSd § 15 IV UStG sachgerechtes Aufteilungsverfahren angewandt, ist dieser Maßstab (auch für die nachfolgenden Kalenderjahre des Berichtigungszeitraumes) bindend. (redaktioneller Leitsatz)
Tenor
1. Unter Abänderung der Umsatzsteuerbescheide 2009 und 2010 jeweils vom 10.12.2013, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014, wird die Umsatzsteuer 2009 i.H.v. ./. 179.819,56 € und die Umsatzsteuer 2010 i.H.v. ./. 328.556,66 € festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu 5/6 und der Beklagte zu 1/6 zu tragen.
Gründe
Die Klage hat nur insoweit Erfolg, als sich bei Anwendung des Flächenschlüssels ein höherer Vorsteuerabzug von 36,49% ergibt. Soweit das Finanzamt ein einheitliches Gebäude angenommen und den Wechsel vom dem einmal gewählten Flächenschlüssel zum Umsatzschlüssel versagt hat, ist die Klägerin durch die angefochtenen Steuerbescheide nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).
1. Gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist gem. § 15 Abs. 2 Nr.1 UStG die Steuer u.a. für die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist gem. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsatz wirtschaftlich zuzurechnen ist.
a) Der Begriff der „wirtschaftlichen Zurechnung“ i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist entsprechend der Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen. Dementsprechend ist bei richtlinienkonformer Auslegung als „sachgerecht“ i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das – objektiv nachprüfbar – nach einheitlicher Methode die beiden „Nutzungsteile“ eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (BFH-Urteil vom 07.07.2011 V R 36/10, BStBl II 2012, 77 Rz 21). Gem. § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG hat der Unternehmer eine sachgerechte Schätzung der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Es ist Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt. Das Finanzamt kann aber nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist (BFH-Urteil vom 05.09.2013 XI R 4/10, BStBl II 2014, 95 Rz 29). Ob ggfs. auch andere sachgerechte Ermittlungsmethoden in Betracht kommen, ist nach der Rechtsprechung nicht entscheidend (BFH-Urteil vom 05.02.1998 V R 101/96, BStBl II 1998,492). Gem. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG gilt für die ab 01.01.2004 bezogenen Eingangsleistungen, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Der Ausschluss des Umsatzschlüssels durch den Flächenschlüssel nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG verstößt nicht gegen Unionsrecht, da ein objektbezogener Flächenschlüssel nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes ermöglicht, als der auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogene Umsatzschlüssel nach Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG (BFH-Urteil vom 22.08. 2013 V R 19/09, BFH/NV 2014, 278).
b) Bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes richtet sich die Vorsteueraufteilung grundsätzlich nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel. Die Anwendung eines Flächenschlüssels zur Vorsteueraufteilung bei Grundstücken kommt insbesondere dann in Betracht, wenn sie unter Berücksichtigung – feststehender und nicht ohne weiteres änderbarer – baulicher Gesichtspunkte erfolgt. Bei der steuerfreien und steuerpflichtigen Vermietung baulich jeweils eigenständiger Flächen eines Gebäudes, wie z.B. der steuerfreien Vermietung von Wohnungen und der steuerpflichtigen Vermietung von Ladeneinheiten eines Gebäudes, kann daher der zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsanteil nach den unterschiedlich vermieteten Flächen ermittelt werden (BFH-Urteil vom 07.07.2011 V R 36/10, BStBl II 2012, 77).
c) Demgegenüber sind Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen (BFH-Urteile vom 07.05.2014 V R 1/10, BFH/NV 2014, 1177 u.a.). Die Vorsteuerbeträge sind nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufzuteilen (und der Flächenschlüssel ist nicht sachgerecht i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG), wenn die Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, etwa wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist.
d) Ist die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstandes formell bestandskräftig und hat der Unternehmer oder – bei Fehlen oder Abweichung von der Umsatzsteuererklärung – das Finanzamt ein i.S. des § 15 Abs. 4 UStG sachgerechtes Aufteilungsverfahren angewandt, ist dieser Maßstab (auch für die nachfolgenden Kalenderjahre des Berichtigungszeitraumes) bindend (BFH-Urteil vom 02.03.2006 V R 49/05, BStBl II 2006, 729). Ein einmal gewählter sachgerechter Aufteilungsmaßstab für Vorsteuerbeträge aus der Herstellung eines gemischt genutzten Wirtschaftsgutes – soweit er auf zutreffenden Angaben beruht – ist bei Bestandskraft der Steuerfestsetzung für den gesamten Berichtigungszeitraum i.S. des § 15a UStG bindend. Unerheblich ist, dass Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung jederzeit aufgehoben oder geändert werden können (BFH-Urteile vom 22.11.2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628 und vom 28.09.2006 V R 43/03; BStBl II 2007, 417). Eine Bindung an eine fehlerhafte Aufteilung besteht nicht (BFH-Beschluss vom 27.03.2019 V R 43/17, BFH/NV 2019, 719 Rz 12).
2. Der von der Klägerin gewählte Flächenschlüssel ist nach Überzeugung des Gerichts sachgerecht. Die Klägerin ist hieran gebunden.
a) Der Gebäudekomplex bestehend aus 57 Wohnungen und einem daran anschließenden Supermarkt stellt ein Gebäude im umsatzsteuerlichen Sinne dar. An der ursprünglichen Auffassung, dass es sich um zwei selbständige Gebäude handele, hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht mehr festgehalten. Für ein Gebäude spricht die einheitliche Planung und Bauausführung sowie die verflochtene Bauweise. Aufgrund der verschachtelten Bauweise befinden sich über der Tiefgarage für den Wohnbereich das Parkdeck für den gewerblichen Bereich und darüber die Wohnungen. Unerheblich ist die grundbuchamtliche Zerlegung in zwei Grundstücke mit zwei Flurnummern, die erst nach der Fertigstellung des Gebäudes im Jahr 2011 erfolgte.
b) Die Klägerin hat den Flächenschlüssel gewählt und die Vorsteuern zunächst entsprechend aufgeteilt. Die Anwendung eines Flächenschlüssels aufgrund sachgerechter Schätzung der wirtschaftlichen Zurechnung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG setzt voraus, dass die Flächen, die für die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet werden und die Flächen, die für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet werden, objektiv nachprüfbar ermittelt werden können. Die Anwendung eines Flächenschlüssels zur Vorsteueraufteilung kommt dabei insbesondere dann in Betracht, wenn sie unter Berücksichtigung feststehender und nicht ohne weiteres änderbarer baulicher Gesichtspunkte erfolgt. Danach findet der Flächenschlüssel insbesondere Anwendung, wenn die Flächenaufteilung – wie vorliegend – innerhalb des Gebäudes sich aufgrund von Bauanträgen und Baugenehmigungen nach feststehenden baulichen Gesichtspunkten vornehmen lässt (BFH-Urteil vom 07.07.2011 V R 36/10, BStBl II 2012, 77).
Zwar sind die Vorsteuerbeträge grundsätzlich nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufteilbar, wenn die Ausstattung der Räumlichkeiten, die verschiedenen Zwecken dienen (z.B. wegen der Höhe der Räume, der Dicke der Wände und Decken oder in Bezug auf die Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist (vgl. BFH-Urteil vom 07.05.2014 V R 1 /10, BFH/NV 2014, 1408 Rz 32 m.w.N). Die Wohnungen und der Supermarkt weisen insoweit unstrittig unterschiedliche Ausstattungsmerkmale auf hinsichtlich der Höhe der Räume, der Fenster sowie der Innenausstattung. Einerseits handelt es um Wohnungen mit der dafür üblichen Raumhöhe (2,75 m) und wohnungstypischer Ausstattung, andererseits um einen großen Gewerberaum mit einer Geschosshöhe von 4,75 m, großen Schaufenstern und den für den Betrieb des Supermarkts erforderlichen Vorrichtungen und Ausstattungen. Die 57 Seniorenwohnungen sind mit Küche, Bad, Dusche, WC etc. wohnungstypisch – teils behindertengereicht – ausgestattet, während der Supermarkt laut unbestrittenen Vortrag der Klägerin die für einen Supermarkt typisierten Einbauten, wie Sprinkleranlage, Klimaanlage, Kühlräume, Starkstromanlage, Lager, Rampe, Ausladebereich usw. aufweist.
Trotz unterschiedlicher Ausstattung ist der Senat der Überzeugung, dass sich die Eingangsbezüge im Wesentlichen gleichmäßig auf die Flächen verteilen. Während der Supermarkt nur einen Gebäudekörper mit wenigen Nebenräumen hat und der Herstellungsaufwand damit geringer ausfällt, handelt es sich bei der Wohnanlage um 57 – teils behindertengerechte – Wohnungen mit vielen Einzelräumen, die Bebauung ist kleinteiliger mit entsprechend höherem Herstellungsaufwand. Die unterschiedliche Bauausführung und Ausstattung führt teils zu höheren und teils zu niedrigen Herstellungskosten. Der Ausstattungsaufwand des steuerpflichtig vermieteten Supermarkts weicht aber nicht derart vom Ausstattungsaufwand der steuerfrei vermieteten Wohnungen ab, dass die Nutzflächen nicht mehr vergleichbar sind und die Aufteilung nach Flächen nicht mehr sachgerecht ist.
Der objektbezogene Umsatzschlüssel, bei dem laut Einigung der Beteiligten 50% der Herstellungskosten auf den Supermarkt entfielen und somit 50% der Vorsteuern abzugsfähig wären, ist nicht präziser als der Flächenschlüssel. Der Umsatzschlüssel führt im Streitfall nicht zu genaueren Ergebnissen, weil die Rentabilität des Projekts auf einer Gesamtbetrachtung beruht, bei der die höhere Miete für den Supermarkt die niedrigeren Mieten für die Wohnungen ausgleicht. Bei der Errichtung der Wohnanlage, die mit Zuschüssen und teils verbilligten Darlehen gefördert wurde, spiegeln die steuerfreien Umsätze nicht die tatsächlichen Kosten der Herstellung wider. Denn die Mieten sind entsprechend dem Mietspiegel gedeckelt, während der Mietpreis für den Supermarkt frei verhandelt werden konnte. Dass die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel zu keinem sachgerechten Ergebnis führt, zeigt sich auch anhand eines Vergleichs mit den durchschnittlichen Baupreisen für Wohnungen in den Streitjahren. Bei Herstellungskosten in 2009 und 2010 von rund 7.500.000 € würden laut Vortrag der Klägerin die Hälfte, also 3.750.000 €, auf die Herstellung des Supermarkts mit 1.716 m² und die andere Hälfte auf die Wohnanlage mit 3.349 m² entfallen. Das bedeutet, dass für den Supermarkt Herstellungskosten von 2.185 €/m² und für die Wohnanlage nur 1.119 €/m² angefallen wären. Die durchschnittlichen Baukosten für Wohnungen betrugen laut Statistischem Baupreisindex 2009/2010 aber in Deutschland im Zeitpunkt der Genehmigungen für Wohngebäude mit 3 oder mehr Wohnungen pro m² im Jahr 2009 bereits 1.298 € und im Jahr 2010 1.323 €. Der Umsatzschlüssel würde zu unterdurchschnittlichen Herstellungskosten für die Wohnungen und überdurchschnittlichen Herstellungskosten für den Supermarkt führen.
Auf die von der Klägerin vorgenommene direkte Zuordnung von Kosten für den Supermarkt und die Wohnungen in 2010 kann nicht abgestellt werden. Denn es kommt insoweit auf die prozentualen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an (vgl. BFH-Urteil vom 10.08.2016 XI R 31/09, BFH/NV 2016, 1654).
Da der Umsatzschlüssel keine genaueren Ergebnisse erbringt, verbleibt es beim Flächenschlüssel. Hierbei handelt es sich um einen sachgerechten Schlüssel. Die Klägerin bleibt hieran gebunden, da sie ihr Wahlrecht in zulässiger Weise ausgeübt hat und Steuerfestsetzungen für die Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung formell bestandskräftig geworden sind (vgl. BFH-Beschluss vom 14.03.2008 V B 137/06, BFH/NV 2008, 1213).
Bei Anwendung des Flächenschlüssels ergibt sich die in der Tenorierung festgestellte Umsatzsteuer. Das Finanzamt hat entsprechend dem Vortrag der Klägerin mit Schriftsatz vom 06.02.2015 zugestanden, dass unter Berücksichtigung der Gewerbe- und Nutzflächen 36,49% auf den Supermarkt entfällt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
