Steuerrecht

Aktenzeichen  14 K 860/16

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe

I.
Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Wärmeabgabe aus einer sog. Kraft-Wärme-Koppelungsanlage.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 1. Februar 2001 wurde die AA Stromerzeugung GbR als sogenannte Innengesellschaft gegründet. Gesellschafter sind neben dem Kläger, AA, seine Ehefrau AB sowie sein Sohn AC. Die Gesellschaft wird vom Kläger, der als Unternehmer die Geschäfte der Gesellschaft nach außen hin abwickelt, vertreten (vgl. Gesellschaftsvertrag). Gegenstand des Unternehmens ist die Stromerzeugung aus Biomasse in einem Blockheizkraftwerk (BHKW) ohne Fremdbezug zur Verteilung. Die durch die Stromproduktion in dieser Kraft-Wärme-Koppelungsanlage (KWK-Anlage) ebenfalls entstehende Abwärme wurde z. T. auch zur Versorgung des privaten Wohnhauses, des von AA und AB betriebenen Hühnermaststalls (Hühnermaststall I), des von der AA GbR betriebenen Hühnermaststalls (Hühnermaststall II), des Fermenter sowie des Fernwärmenetzes der Gemeinde D verwendet. Der Kläger erhielt für den erzeugten Strom von seinem Stromnetzbetreiber neben der Mindestvergütung den sog. KWK-Bonus nach § 8 Abs. 3 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes (EEG in der Fassung des Gesetzes zur Neuregelung des Rechts der Erneuerbaren Energien im Strombereich vom 21. Juli 2004, BGBl I 2004, 1918).
Am 31. Juli 2007 vereinbarten die Gemeinde D (nachfolgend: Gemeinde) und der Kläger, dass der Erzeuger (Kläger) der Gemeinde zunächst für die Dauer von 20 Jahren Wärme durch die von ihm betriebene Biogasanlage für verschiedene Objekte der Gemeinde (z. B. für das Rathaus und das Feuerwehrhaus) unentgeltlich zur Verfügung stellt, solange der Erzeuger die Möglichkeit hat, einen sog. KWK-Bonus gemäß des zum Vertragszeitpunkt gültigen § 8 EEG zu erhalten (vgl. Vertrag über die Zurverfügungstellung und Abnahme von Wärme, nachfolgend: Vertrag, Tz.: 4.1, Rb-Akte, Bl. 68 ff). Für die dafür zu errichtende Infrastruktur und ggf. deren späteren Rückbau sollte die Gemeinde sorgen (vgl. Tz. 3 des Vertrags). Tz.4.2 des Vertrages lautet: “Sollte aufgrund gesetzlicher Regelungen eine unentgeltliche Zurverfügungstellung der Wärme nicht möglich oder der Erzeuger hierdurch Teile oder den kompletten KWK-Bonus gemäß derzeit gültigem EEG verlieren oder der KWK-Bonus nach EEG an sich wegfallen, werden die Vertragspartner eine Lösung vereinbaren, die für den Erzeuger das gleiche finanzielle Ergebnis bringt wie die Regelung des KWK-Bonus nach EEG. In diesem Fall wird der Erzeuger mit dem Verwerter (Gemeinde) nach einem Jahr eine Abrechnung über die gelieferte Wärme erstellen.“
Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 2010 bis 2012 kam der Prüfer u. a. zu dem Ergebnis, dass die Wärmeabgabe an die Gemeinde sowie an die übrigen Einrichtungen unentgeltlich erfolgte. Er behandelte sie entsprechend dem BMF-Schreiben vom 10. September 2014, BStBl I 2014, 1287 als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Umsatzsteuergesetz in der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung (UStG). Er erhöhte die ausweislich des Prüfungsberichts bisher in 2010 und 2011 nur für das Wohnhaus erklärte unentgeltliche Wertabgabe in Höhe von je 800 EUR um insgesamt netto 145.831 EUR (2010) bzw. 129.568 EUR (2011) und die bisher in 2012 für das Wohnhaus in Höhe von 4.630 EUR und für die Mastställe I und II in Höhe von 22.728 EUR bzw. 11.110 EUR erklärte unentgeltliche Wertabgabe um insgesamt 108.582 EUR. Dabei legte der Prüfer seiner Berechnung jeweils den bundeseinheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreis des Vorjahres zu Grunde, da die ermittelten Selbstkosten der Streitjahre selbst unter Berücksichtigung der Änderungen durch die Betriebsprüfung eindeutig über dem jeweiligen durchschnittlichen Fernwärmepreis liegen. Die unentgeltliche Wärmeabgabe an den Fermenter behandelte der Prüfer als nicht steuerbare Innenumsätze. Des Weiteren teilte er mit, dass im Kalenderjahr 2013, das nicht Gegenstand der Außenprüfung war, von einer steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe für die Wärmeabgabe von insgesamt netto von 163.711 EUR auszugehen sei. Zur Berechnung im Einzelnen vgl. Bericht über die Außenprüfung vom 19. August 2015, Anlage 2.
Das Finanzamt wertete die Prüfungsfeststellungen aus und erließ entsprechende Umsatzsteueränderungsbescheide. Es setzte mit Bescheiden jeweils vom 16. September 2015 die Umsatzsteuer 2010 auf 71.725,47 EUR, die Umsatzsteuer 2011 auf 113.885,07 EUR sowie die Umsatzsteuer 2012 auf 112.971,93 EUR fest. Der bisher bestehende Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung für die Jahre 2010 bis 2012 änderte das Finanzamt mit Bescheid vom 16. September 2015 zudem die entsprechend der eingereichten Umsatzsteuererklärung bisher unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerfestsetzung für 2013 und setzte die Umsatzsteuer 2013 auf 77.858,72 EUR fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Die hiergegen eingelegten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 3. März 2016 als unbegründet zurückgewiesen.
Am 5. August 2016 ergänzten die Gemeinde und der Kläger sodann den Vertrag über die Zurverfügungstellung und Abnahme von Wärme vom 31. Juli 2007 im Hinblick auf § 4 des Vertrages dahingehend, dass man sich für die Jahre 2009 bis 2015 auf Zahlung eines Wärmeabnahmepreises in Höhe von 0,005 EUR/kWh einigte. Für die Jahre 2009 bis 2012 sollte die Gemeinde demnach verpflichtet sein, an den Erzeuger 12.360 EUR zzgl. 19% Umsatzsteuer in Höhe von 2.348,40 EUR (= 50% der vereinbarten Vergütung) zu leisten (vgl. Ergänzungsvertrag inkl. Anlage 1, Rb-Akte „einh. u. ges. Festst., Bl. 97 ff).
Seine hiergegen eingelegte Klage begründete der Kläger unter Vorlage entsprechend geänderter Bilanzen und Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis jeweils vom 14. Januar 2016 sowie berichtigter Umsatzsteuererklärungen für 2010 bis 2013 zunächst im Wesentlichen damit, dass gegenüber der Gemeinde zwischenzeitlich die entsprechenden Abrechnungen erstellt worden seien. Aufgrund der Abrechnungen würden sich die jeweiligen Umsätze aus Lieferungen zu 19% in 2010 auf nunmehr 745.587 EUR, 2011 auf 949.280 EUR, 2012 auf 890.134 EUR sowie in 2013 auf 886.151 EUR erhöhen und sich die unentgeltlichen Wertabgaben, die sämtliche unentgeltliche Wärmelieferungen enthielten, in 2010 auf nunmehr 72.112 EUR, 2011 auf 63.458 EUR, 2012 auf 73.080 EUR sowie 2013 auf 78.585 EUR vermindern. Dabei legte der Kläger bei der Ermittlung der unentgeltlichen Wertabgabe für die Wärmeabgabe an die übrigen Einrichtungen (Wohnhaus und Ställe I und II) – wie der Prüfer – den durchschnittlichen Fernwärmepreis je kwh des Vorjahres zu Grunde. Hinsichtlich der Wärmeabgabe an die Gemeinde führte er weiter aus, dass es sich insofern um eine entgeltliche Leistung handle, da bereits im Wärmelieferungsvertrag zwischen ihm und der Gemeinde Komponenten enthalten seien, die Entgeltscharakter hätten bzw. ein weiteres Entgelt darstellten. So stelle sich die Frage, ob der KWK-Bonus, den er erhalten habe, nicht Entgelt von dritter Seite im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG darstelle. Zudem habe der Verwerter (die Gemeinde) nach der vertraglichen Vereinbarung auf eigene Kosten eine Übergabestation zu errichten gehabt, was eindeutig in seinem Interesse gewesen sei, da dadurch für ihn keinerlei Kosten für die Wärmeangabe zu tragen gewesen seien. Außerdem sei im Vertrag immer von Wärmelieferungen die Rede, weshalb die einstweilige Unentgeltlichkeit stets im Hintergrund gestanden habe. Des Weiteren wies er darauf hin, dass nach dem vom Prüfer angeführten Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 20. Januar 2005 C-412/03 (BFH/NV 2005, Beilage 2, § 90), auch ein Entgelt, dass unter den Selbstkosten liege, als solches anzuerkennen sei und folglich hier keine Unentgeltlichkeit vorliege. Auch sei in diesem Urteil angeführt, dass Besteuerungsgrundlage für die Bemessung der USt die Gegenleistung sei, die der Steuerpflichtige vom Abnehmer oder einem Dritten tatsächlich erhalte. Auch sei unerheblich, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit zu einem Preis über oder unter dem Selbstkostenpreis ausgeführt wird, wenn es darum gehe, einen Umsatz als „entgeltlichen Umsatz“ zu qualifizieren. Der Wille der Parteien sei hinsichtlich des Entgelts – wie sich aus Tz.: 4.2 des Vertrags ergebe – vorliegend nicht im Nachhinein geändert worden. Da hierin die Grundlage für die später zwischen den Parteien erfolgte Abrechnung zu sehen sei, liege auch kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor. Schließlich werde darauf hingewiesen, dass Sinn und Zweck des § 3 Abs. 1b UStG sei, unversteuerten Letztverbrauch zu vermeiden. Da jedoch auch die Abgabe von Wärme durch den Betrieb gewerblicher Art der Gemeinde an hoheitliche, nichtunternehmerische Bereiche wie z. B. die Gemeindeverwaltung einen der Umsatzsteuer unterliegenden Tatbestand darstelle, liege ein unversteuerter Letztverbrauch im Streitfall nicht vor. Würde nun auf der Ebene zwischen ihm und der Gemeinde eine Besteuerung nach § 3 Abs. 1b UStG erfolgen, so liefe dies auch dem Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer auf Unternehmensebene zuwider.
In der mündlichen Verhandlung trug der Kläger sodann abweichend von seinem bisherigen Vorbringen vor, dass auch die Wärmeabgabe an AA und AB (Wärmeversorgung Hühnermastställe I sowie Wohnhaus) und die AA GbR (Wärmeversorgung Hühnermastställe II) entgeltlich erfolgt sei. Zum Nachweis wurden insoweit Rechnungen betreffend die Jahre 2010 bis 2012 jeweils vom 23. Januar 2014 vorgelegt und auf die Verbuchung auf dem Debitorenkonto im Jahre 2012 hingewiesen. Dementsprechend habe der Prüfer, der die Entgeltlichkeit dieser Wärmelieferungen nicht anerkannt habe, bei seiner Berechnung der unentgeltlichen Wertabgabe für die Wärmeabgabe an die Hühnermastställe I und II im Kalenderjahr 2012 die Beträge von 22.728 EUR bzw. 11.110 EUR gegengerechnet. Ein schriftlicher Vertrag über die entgeltliche Zurverfügungstellung der Wärme oder Zahlungsnachweise wurde nicht vorgelegt.
Ferner legte der Kläger dar, dass die vom Prüfer vorgenommene Berechnung der unentgeltlichen Wertabgabe anhand des durchschnittlichen Fernwärmepreises des jeweiligen Vorjahrs unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es sich bei der streitgegenständlichen Wärme um ein Abfallprodukt handle, zu einem unzutreffenden Ergebnis führe. Bei Zugrundelegung des Umsatzsteuerschlüssels (gelieferte Strommenge beispielsweise in 2010: 3.977.055 kwh, der Preis hierfür laut Abrechnung E-werk 2013: 0,21847139 EUR pro kwh, mache einen Betrag von 868.872 EUR, die erzeugte Wärmemenge habe in 2010 4.186.374 kwh betragen, gewichtet mit 0,5 cent pro kwh errechne sich ein Betrag von 20.931 EUR) ergebe sich ein grobes Verhältnis der erzielten Umsätze von 97,65 (868.872 EUR) zu 2,35 (20.931 EUR). Nach Auffassung des Klägers entspreche dieses Verhältnis auch in den folgenden Streitjahren in etwa dem von ihm im Jahr 2010 errechneten Umsatzschlüssel. Zum Nachweis, dass es sich bei den gegenüber der Gemeinde D angesetzten Preis von 0,005 EUR/kwh nicht um einen sog. „Alibi-Preis“ handelt, legte der Kläger dem Gericht eine am 12. März 2019 erstellte Übersicht vor, nach der gegenüber FF, der ab 1. Mai 2015 die Hühnermastställe gepachtet habe, in 2015, 2016 und 2017 Wärmelieferungen zu einem Preis von 0,007813 EUR/kwh (2015), 0,007332 EUR/kwh (2016) bzw. 0,011664 EUR/kwh abgerechnet worden sein sollen.
Der Kläger beantragt, unter Änderung der Umsatzsteueränderungsbescheide 2010 bis 2013 jeweils vom 16. September 2015 die Umsatzsteuer hinsichtlich der festgesetzten unentgeltlichen Wertabgabe aufzuheben, für 2010 höhere Umsätze in Höhe von 19% in Höhe von 19.698 EUR zu berücksichtigen, für 2011 in Höhe von 18.725 EUR, für 2012 in Höhe von 19.910 EUR und für 2013 in Höhe von 20.165 EUR und die Umsatzsteuer entsprechend herabzusetzen; hilfsweise regt er an, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es trägt im Wesentlichen vor, dass im Vertrag vom 31. Juli 2007 in Tz. 4.1 eindeutig vereinbart worden sei, dass der Kläger der Gemeinde die Wärme unentgeltlich zur Verfügung stelle, solange er die Möglichkeit habe, den KWK-Bonus zu erhalten. In den Streitjahren seien die Voraussetzungen nach Tz.: 4.2 des Vertrags nicht erfüllt gewesen. So habe der Kläger den KWK-Bonus erhalten und es habe keine gesetzliche Regelung gegeben, wonach die unentgeltliche Zurverfügungstellung der Wärme nicht möglich gewesen wäre. Es habe daher keine Veranlassung und nach der vertraglichen Regelung auch keine Möglichkeit bestanden, im Nachhinein (2016), für die Streitjahre Rechnungen zu erstellen und plötzlich von einer Entgeltlichkeit der Zurverfügungstellung der Wärme auszugehen. Abgesehen davon würden die nachträglichen Abrechnungen ohnehin zu keiner Änderung der bisher angesetzten Wertansätze führen, da nach dem EuGH (Urteil vom 20. Januar 2005, C-412/03) ein Entgelt zwischen fremden Dritten nicht anzuerkennen sei, wenn es sich – wie im Streitfall – bloß um einen symbolischen Preis (sog.: „Alibi-Entgelt“) handle, der nach dem Willen der Beteiligten keinen Entgeltscharakter habe. Zudem wäre zusätzlich zu prüfen, ob nicht ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Streitfall vorliege.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf deren Schriftsätze, die Behördenakten und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
II.
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht ist das Finanzamt bei der Zurverfügungstellung der Wärme an die Gemeinde und an die übrigen Betriebsvorrichtungen von einer unentgeltlichen Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG ausgegangen. Auch ist die Höhe des Ansatzes nicht zu beanstanden.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des leistenden Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 16 der RL 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL – (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721, unter II. 1 zur gleichlautenden Vorgängerregelung).
Durch Art. 16 Satz 1 MwStSystRL wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des leistenden Unternehmers nicht darunter (Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).
Die in § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorausgesetzte Zuwendung eines Gegenstandes erfasst auch die Wärmeabgaben an die Gemeinde und die übrigen Einrichtungen.
Nach der Rechtsprechung des BFH werden mit dem Wort „Gegenstand“ in § 3 Abs. 1 UStG sowohl „Sachen“ (körperliche Gegenstände, § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) als auch Wirtschaftsgüter erfasst, die im Verkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, z. B. der elektrische Strom, die Wasserkraft und der Firmenwert. In diesem Sinne ist auch die Wärme körperlichen Gegenständen gleichgestellt (Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL; vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 XI R 2/14, BStBl II 2017 1024). Einer Besteuerung der unentgeltlich abgegebenen Wärme steht auch nicht entgegen, dass das Hauptinteresse am Betreiben des BHKW in der Stromerzeugung besteht und die dabei entstehende Wärme lediglich ein Abfallprodukt ist Soweit der Kläger die erzeugte Wärme aus dem Unternehmen zu Zwecken entnimmt, die – wie die kostenlose Überlassung – außerhalb des Unternehmens liegen, wird dies gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG vom Gesetz einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, deren Bemessungsgrundlage sich aus § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809, Rz. 41).
Im Streitfall erfolgte die Wärmeabgabe sowohl an die Gemeinde als auch an die übrigen Einrichtungen jeweils unentgeltlich.
Eine Zuwendung i. S. d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.
Der Unternehmer führt eine Leistung gegen Entgelt aus, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (EuGH-Urteil vom 16. Dezember 2010 C-270/09, Macdonald Resorts Ltd., Deutsches Steuerrecht – DStR – 2011, 119, Rn 16 m. w. N.; BFH-Urteile vom 15. April 2010 V R 10/08, BStBl II 2010, 879 m. w. N.; v. 21.10.2015 XI R 22/13, DStR 2016, 170, Rz 22, m. w. N.). Die Gegenleistung muss nicht vom Leistungsempfänger stammen, sondern kann auch von einem Dritten (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) erbracht werden (EuGH-Urteil vom 21. November 2013 C-494/12, Dixons Retail, Mehrwertsteuer-Recht – MwStR – 13, 774, Rn 35; BFH-Urteil vom 22. Februar 2017 XI R 17/15, BStBl II 17, 812, Rz 25). Daher gehören auch Subventionen und Zahlungen aus öffentlicher Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt, zum Entgelt für diese Umsätze, wenn der Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 2016 XI R 41/14, BStBl II 2017, 590, Rz 50).
1. Die Gemeinde hat für die Wärmeabgaben des Klägers keine Gegenleistung erbracht. Ihr wurde die Wärme aufgrund des Vertrages vom 31. Juli 2007 ohne ein Entgelt leisten zu müssen, überlassen.
Nach § 4.1 des Vertrags vom 31. Juli 2007 hatte der Kläger der Gemeinde die Wärme unentgeltlich zur Verfügung zu stellen, solange er die Möglichkeit hatte, den KWK-Bonus zu erhalten, was in den Streitjahren unstreitig der Fall war.
Die Vertragsparteien hatten auch nicht nur die Unentgeltlichkeit der Wärmeabgabe ausdrücklich vereinbart, sondern sie ist in den Streitjahren auch tatsächlich ohne Entgelt erfolgt.
So ist in dem Umstand, dass die Gemeinde entsprechend ihrer vertraglichen Pflicht (vgl. 3.1 und 3.3 des Vertrags vom 31. Juli 2007) die Infrastruktur für die Abnahme der Wärme auf eigene Kosten errichtet hat, auch keine Gegenleistung zu sehen.
Zwar muss das Entgelt nicht in Geld bestehen, sondern kann auch in einer geldwerten Gegenleistung gesehen werden (vgl. Robisch in Bunjes, Kommentar zur USt, § 1, Rz. 13). Vorliegend fehlt es aber an dem unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Wärmeabgabe und der Erstellung der Infrastruktur. Die Gemeinde errichtete die entsprechenden Leitungen nicht für die Zurverfügungstellung der Wärme, sondern deswegen, weil sie ansonsten die ihr (unentgeltlich) zur Verfügung gestellte Wärme nicht vom Übergabepunkt zu den entsprechenden gemeindlichen Einrichtungen hätte transportieren können. Auch hat der Kläger, der der Gemeinde die Wärme kostenlos zur Verfügung stellte, durch die Errichtung der Infrastruktur keinen Vorteil erhalten, auf Grund dessen er seinerseits als Empfänger einer Leistung angesehen werden könnte. Die Infrastruktur ist aufgrund der nur vorübergehenden Verbindung der Leitungen mit dem Grundstück (§ 95 BGB) auch nicht zivilrechtliches Eigentum des Klägers geworden.
Ferner ist der sog. KWK-Bonus nach § 8 Abs. 3 EEG 2004, den der Betreiber einer Biogasanlage mit BKHW – wie sie der Kläger betreibt – von seinem Stromnetzbetreiber erhält, nicht als Entgelt von dritter Seite i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Wärmeabgabe des Klägers an die Gemeinde zu beurteilen. Es handelt sich dabei vielmehr um eine Vergütung des Stromnetzbetreibers für den vom Kläger an ihn gelieferten Strom (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024).
Auch der Kläger ist in den Streitjahren von der Unentgeltlichkeit der Zurverfügungstellung der Wärme an die Gemeinde ausgegangen, wie seine umsatzsteuerliche Behandlung belegt. So wurden in den ursprünglichen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre keine Wärmelieferungen erklärt (vgl. Tz 1.7 und Anlage 9 des Prüfungsberichts). Dass im Vertrag vom 31. Juli 2007 von „Wärmelieferungen“ die Rede ist, war daher auch für den Kläger selbst offensichtlich bedeutungslos.
Ob die Beteiligten im Streitfall durch die am 5. August 2016 vereinbarte Ergänzung des Vertrags vom 31. Juli 2007 nachträglich ein Entgelt vereinbart haben, kann offenbleiben. Denn die späteren vertraglichen Änderungen sowie die aufgrund dessen erfolgten Abrechnungen über die abgegebene Wärme haben für die Streitjahre keine umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen, sondern wirken sich allenfalls im Jahr 2016 aus. Ob es sich bei dem von den Vertragspartnern in diesem Jahr festgelegten von 0,005 EUR/kwh um ein bloßes „Alibi-Entgelt“ handelt, wie das FA meint, kann daher ebenfalls dahinstehen.
Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass eine Besteuerung im Streitfall Sinn und Zweck des § 3 Abs. 1b UStG widerspräche und dem Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer auf Unternehmensebene zuwiderlaufe.
Nach den Gesetzesmaterialien soll zwar mit § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG der unbelastete Letztverbrauch erfasst werden (BTDrucks 14/23, S. 196). Jedoch ist der Wortlaut des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nicht auf diese Fälle eingeschränkt. So hält der EuGH eine wortlautgetreue Anwendung der Vorschrift des Art. 16 Satz 1 MwStSystRL für erforderlich (vgl. z. B. EuGH-Urteil EMI Group vom 30. September 2010 C-581/08, ECLI:EU:2010:559, DStR 2010, 2030, Rz 51 ff zur gleichlautenden Vorgängerregelung), der sich der BFH angeschlossen hat (vgl. Urteil vom 31. Mai 2017 XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024).
2. Das Gericht konnte auch nicht die Überzeugung gewinnen, dass der Kläger, der zunächst der Ansicht des Prüfers gefolgt ist, dass es sich bei der Abgabe der Wärme an die übrigen Einrichtungen um eine unentgeltliche Wertabgabe handelt, tatsächlich eine Leistung gegen Entgelt erbracht hat.
So konnte der Kläger weder entsprechende schriftliche Vereinbarungen noch Zahlungsnachweise als Grundlage für einen Leistungsaustausch vorlegen. Allein der Hinweis, dass im Jahr 2012 auf dem Debitorenkonto 22.728 EUR bzw. 11.110 EUR für die entgeltliche Wärmeabgabe an die Hühnermastställe I bzw. Il in 2010 bis 2012 verbucht worden sein sollen, und der Prüfer daher bei seiner Berechnung der unentgeltlichen Wertabgabe diese Beträge in Abzug gebracht habe, reicht zum Nachweis, wirksam vereinbarter Verträge zwischen den jeweils beteiligten Familienmitgliedern und dessen tatsächlicher Durchführung nicht aus, zumal der Prüfer ausweislich der Anlage zwei zum Prüfungsbericht die Beträge von 22.728 EUR bzw. 11.110 EUR von der vom ihm errechneten unentgeltlichen Wertabgabe deshalb in Abzug brachte, weil der Kläger bisher eine unentgeltliche Wertabgabe in Höhe von 22.728 EUR bzw. 11.110 EUR erklärt haben soll. Hätte der Kläger entsprechende Umsätze in 2012 erklärt, wären im Falle der Nichtanerkennung der Entgeltlichkeit jedoch diese zu kürzen gewesen. Es bestehen im Streitfall indes Anhaltspunkte dafür, dass über die vermeintlichen Wärmelieferungen lediglich nachträglich Abrechnungen erstellt wurden. Dafür spricht zum einen bereits der Umstand, dass sich in den vorgelegten Behördenakten kein Hinweis findet, dass dem Prüfer oder der Rechtsbehelfsstelle die nun Jahre später erst im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgelegten Rechnungen bereits vorlagen, und die Unentgeltlichkeit dieser Wärmelieferungen im Streit stand. Zum anderen sind die streitgegenständlichen Rechnungen erst am 23. Januar 2014, und damit Jahre nach den angeblichen entgeltlichen Wärmelieferungen, ausgestellt worden. Gleiches gilt für den Jahresabschluss 2012, in dem die vermeintlich entgeltlichen Wärmeabgaben 2010 bis 2012 an die Hühnermastställe ihren Niederschlag (Verbuchung auf dem Debtitorenkonto) gefunden haben sollen. Auch dieser ist ausweislich der Akten offensichtlich erst im Jahr 2014 (März 2014) erstellt worden und stellt daher kein Indiz für die tatsächliche Durchführung der angeblich vereinbarten entgeltlichen Wärmelieferungen dar. Zudem stimmen die zum jeweiligen Jahresende erfassten Nutz-Wärmemengen, soweit sie den Abrechnungen betreffend die Hühnermastställe I vom 23. Januar 2014 beigefügt sind, nicht mit den abgerechneten Mengen überein, wofür eine nachvollziehbare Erläuterung vom Kläger nicht erfolgte. Auffällig ist zudem die „glatte“ Wärmemenge von 800 MWh, die in der Rechnung Nr. 2014/2 abgerechnet wurde. In Bezug auf die ebenso am 23.Januar 2014 gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau AB als entgeltlich abgerechneten Wärmeabgaben für das Wohnhaus in 2010 bis 2012 in Höhe von insgesamt 4.630 EUR kommt hinzu, dass der Kläger 2010 bis 2012 in den ursprünglichen Bilanzen eine, wenn auch zu niedrige, unentgeltliche Wertabgabe für diese Wärmeabgaben in Höhe von je 800 EUR in 2010 und 2011 sowie für 2012 einen Betrag in Höhe von 4.630 EUR (vgl. Anlage zwei zum Prüfungsbericht) ansetzte. Auch hierfür liegen keine nachvollziehbaren Erklärungen seitens des Klägers vor.
Unter Berücksichtigung der aufgeführten Umstände können die vorgelegten Abrechnungen nicht anerkannt werden. Ob im Falle der Anerkennung entgeltlicher Wärmelieferungen an den Kläger und seine Ehefrau bzw. die AA GbR sodann die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG zu berücksichtigen wäre, kann daher offenbleiben.
3. Schließlich ist auch die Höhe der vom Prüfer angesetzten unentgeltlichen Wertabgabe nicht zu beanstanden.
Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bemisst sich die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten. Auch bei im eigenen Unternehmen hergestellten Gegenständen ist grundsätzlich vorrangig der (fiktive) Einkaufspreis maßgebend. Ist der hergestellte Gegenstand eine Sonderanfertigung, für die ein Marktpreis nicht ermittelbar ist, oder lässt sich aus anderen Gründen ein Einkaufspreis am Markt für einen gleichartigen Gegenstand nicht ermitteln, sind die Selbstkosten anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809).
Der Prüfer legte der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe entsprechend den Ausführungen im BMF-Schreiben vom 19. September 2014 (BStBl I 2014, 1287 und Abschnitt 2.5 Abs. 9 UStAE) übereinstimmend mit dem BFH, der bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Lieferung von selbst erzeugter Wärme im eigenen BHKW nach § 3 Abs. 1b UStG grundsätzlich von den Selbstkosten im Zeitpunkt des Umsatzes ausgeht (vgl. Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809, Tz.: 39), die Selbstkosten zu Grunde. Da die errechneten Selbstkosten für die insgesamt produzierte Strom- und Wärmemenge je kWh selbst unter Berücksichtigung der Änderungen durch die Betriebsprüfung jedoch weit über dem bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreis des Vorjahres liegen, setzte der Prüfer zugunsten des Klägers die entsprechenden Durchschnittswerte bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wärmeabgabe im Zusammenhang mit dem privaten Wohnhaus, den Hühnermastställen sowie dem Fernwärmenetz der Gemeinde D an (vgl. Anlage 2 zum Prüfungsbericht).
Der Kläger hat die vom Prüfer ermittelten Werte zunächst in seinen im Klageverfahren zur Begründung seiner Anträge vorgelegten berichtigten Umsatzsteuererklärungen für 2010 bis 2013 für die mit der selbst erzeugten Wärme versorgten Gebäude und Betriebsvorrichtungen auch übernommen. Ausgehend von den oben dargelegten Erwägungen zum Ansatz der unentgeltlichen Wertabgabe hat das FA die Bemessungsgrundlage zutreffend ermittelt und sich zu Recht den Ausführungen des Prüfers angeschlossen.
Der Senat verkennt dabei nicht, dass die Zugrundelegung der gesamten Selbstkosten für die Produktion des Stroms und der Wärme und die Aufteilung der gesamten produzierten Leistung nach kwh bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe (nur) der Wärme, im Einzelfall zu einem unzutreffenden Ergebnis führen kann. Dies wäre dann der Fall, wenn sich die insgesamt entstandenen Produktionskosten nicht gleichmäßig auf die produzierten Strom- und Wärmemengen verteilen, wozu der Kläger aber nichts Gewichtiges vorgetragen hat.
Dem Umstand, dass der durch die Aufteilung der entstandenen Selbstkosten nach produzierten kwh (Strom und Wärme) errechnete Selbstkostenanteil hinsichtlich der mitproduzierten Wärme ggf. tatsächlich nicht so hoch ist, hat der Prüfer zudem dadurch Rechnung getragen, dass er anstatt der errechneten Selbstkosten vom niedrigeren durchschnittlichen Fernwärmepreis des jeweiligen Vorjahres bei seinen Berechnungen ausging. Er hat somit auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die abgegebene Wärme lediglich ein „Abfallprodukt“ der Stromgewinnung ist, ein nachvollziehbares und wirtschaftlich vernünftiges Ergebnis erzielt.
Hingegen hält der Senat eine Berechnung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe der Wärme auf der Grundlage des vom Kläger ermittelten Umsatzsteuerschlüssels schon deshalb für nicht sachgerecht, weil der sich selbst versorgende Unternehmer, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens liegen, nach Sinn und Zweck des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG systemgerecht nicht wie ein Verkäufer, sondern wie ein sich fremd versorgender Käufer – allerdings auf der Handelsstufe des Unternehmers – behandelt werden soll, der den aktuellen Preis bezahlen würde bzw. müsste (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809, Rz 24). Daher kann bei der Aufteilung der Selbstkosten zur Ermittlung der unentgeltlichen Wertabgabe der abgegebenen Wärme, anders als bei der Aufteilung der mit den Selbstkosten zusammenhängenden Vorsteuern, für die maßgebend ist, in welchem Umfang der Leistungsbezug dem jeweiligen Ausgangsumsatz zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2016 V R 1/15, BFH/NV 2017, 153), nicht auf die unterschiedliche und stark voneinander abweichende Verwertbarkeit der Erzeugnisse „Strom“ und „Wärme“ und die damit für die Produkte stark voneinander abweichenden, erzielbaren Verkaufspreise abgestellt werden. Aus diesem Grund ist auch unerheblich, welchen Preis der Kläger für die Wärmeabgabe an FF ab 1. Mai 2015 erzielte, und welchen Preis er für die Wärmeabgabe nachträglich mit der Gemeinde D vereinbart hat.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
5. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.