Aktenzeichen 4 K 15/14
Leitsatz
1. Zur Frage der Berücksichtigung der Aufwendungen eines den land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Eltern fortführenden Steuerberaters für eine Ausbildung zum Diplom-Sportlehrer im freien Beruf – Fachrichtung Skisport (staatlich geprüfter Skilehrer) als vorab entstandene Betriebsausgaben einer nach Abschluss der Ausbildung erst zu gründenden Skischule – Einzelfallentscheidung: Berücksichtigung abgelehnt. (Leitsatz der LSK-Redaktion)
Gründe
Finanzgericht Nürnberg
4 K 15/14
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
…
– Kläger –
gegen
…
– Beklagter –
wegen Einkommensteuer 2000 bis 2008
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg ohne mündliche Verhandlung
am 2. Mai 2016
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Rechtsmittelbelehrung
Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.
Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
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Tatbestand
Streitig ist, ob Aufwendungen für eine Ausbildung zum Diplom-Sportlehrer im freien Beruf – Fachrichtung Skisport (staatlich geprüfter Skilehrer) – an der U vorab entstandene Betriebsausgaben einer nach Abschluss der Ausbildung erst zu gründenden Skischule darstellen.
Der Kläger wurde in den Streitjahren 2000 bis 2008 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte in den Streitjahren u. a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus nichtselbstständiger Tätigkeit sowie gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb eines EDV-Service. Seit dem Jahr 2005 ist der Kläger als Steuer- und Wirtschaftsberater tätig und erzielt hieraus Einkünfte aus selbstständiger Arbeit.
In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre erklärte der Kläger auch gewerbliche Einkünfte aus einer „Skischul-Gründung bzw. dem Einkauf in eine bestehende Skischule“ unter Ansatz der Einnahmen sowie der Ausgaben wie folgt:
2000
DM
2001
DM
2002
€
2003
€
2004
€
2005
€
2006
€
2007
€
2008
€
Einnahmen
157
Ausgaben
2.622
2.132
1.706
6.172
352
944
2.101
702
1.494
Einkünfte
-2.622
-2.132
-1.706
-6.172
-352
-787
-2.101
-702
-1.494
Die Gesamtausgaben in Höhe von 15.902 € setzen sich im Wesentlichen wie folgt zusammen:
Ausgabenposition
Betrag in €
Gebühren
2.937
Liftkosten
2.353
Fahrtkosten
773
Unterkunft
1.036
Verpflegung
992
Beitrag
496
Ausrüstung
8.510
Im Anhang zu den Gewinnermittlungen erklärte der Kläger jeweils, dass er die feste Absicht zur Gründung einer Skischule habe, Gespräche diesbezüglich hätten bereits stattgefunden. Außerdem führte er aus, dass die Ausbildung zum staatlich geprüften Skilehrer in der Regel vier bis sechs Jahre dauere. Zur erstmaligen Prüfung werde er im Frühjahr 2005 (sechs Jahre nach dem Anwärterlehrgang) antreten.
Im Anhang zur Gewinnermittlung für 2008 führte er dann noch aus, dass sich die Skilehrerausbildung aufgrund seiner beruflichen Mehrfachbelastung (Steuerberatung inklusive Vorbereitung für Steuerberaterexamen; Land- und Forstwirtschaft; Aufbau von drei Kanzleien) länger als die Regelzeit hinauszögerte. Im Jahr 2009 habe er den Entschluss gefasst, die Ausbildung zu beenden, da er dieser Tätigkeit nicht – wie ursprünglich angedacht – mehr Zeit habe einräumen können. Es handele sich in keiner Weise um Liebhaberei, da die ernsthafte Absicht der Einkünfteerzielung bei dem Vorhaben dabei gewesen sei, ansonsten wären die anerkannten Lehrgänge nicht von ihm besucht worden. Ein Ansatz der Kosten durchgehend bis 2008 sei im vorliegenden Fall aufgrund der diesem Einzelfall zugrundeliegenden Fakten geboten.
In der Anlage „Werbungskosten nichtselbstständige Arbeit“ zur Einkommensteuererklärung 2001 gab der Kläger an, dass er für ein Zweitstudium „Rechtswissenschaften“ an der X eingeschrieben sei und an 18 Tagen Vorlesungen besucht habe.
Die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2000 bis 2004 wurden vom Finanzamt mit der Begründung, dass zur Zeit die Gewinnerzielungsabsicht aus der beabsichtigen Skischule nicht abschließend beurteilt werden könne, gemäß § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 Abgabenordnung (AO) vorläufig erlassen; die Verluste aus Gewerbebetrieb wurden vorläufig anerkannt. Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) stehenden Einkommensteuerbescheiden wurde der Kläger für die Streitjahre 2005 bis 2008 veranlagt; die geltend gemachten Verluste aus der beabsichtigten Skischule wurden nicht mehr berücksichtigt.
Für die Streitjahre 2005 bis 2007 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt, die mit Prüfungsbericht vom 08.08.2012 abgeschlossen wurde. Gegenstand der Außenprüfung waren auch die aus der beabsichtigten Skischule erzielten Einkünfte. Der Betriebsprüfer kam in seinem Bericht zu dem Ergebnis, dass die Verluste aus der Skischule /dem Erwerb der Skilehrerlizenz mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht berücksichtigt werden könnten. Das Finanzamt erließ daraufhin für die Streitjahre 2000 bis 2004 am 30.11.2012 geänderte Bescheide ohne Ansatz der erklärten Verluste aus der beabsichtigten Skischule; die Bescheide ergingen endgültig. Für die Streitjahre 2005 bis 2008 erließ das Finanzamt ebenfalls am 30.11.2012 geänderte Bescheide, in denen es den Vorbehalt der Nachprüfung teilweise (Jahre: 2005, 2006, 2007) aufhob.
Gegen diese Bescheide legte der Kläger mit Schreiben vom 12.12.2012 jeweils Einspruch ein. Mit weiterem Schreiben vom 20.02.2013 beantragte der Kläger außerdem, dass die aus dem Ansatz des Veräußerungserlöses in Höhe von 11.600 € aus dem Verkauf eines Pkws resultierende Gewinnerhöhung im Veranlagungszeitraum 2005 zu korrigieren sei. Dem Begehren half das Finanzamt mit Änderungsbescheid vom 09.07.2013 ab. Am 24.07.2013 erging wiederum ein geänderter Bescheid für 2005, in dem das Finanzamt lediglich den Vermerk aufnahm, dass sich der Einspruch hierdurch nicht erledigt habe.
Das Einspruchsverfahren gegen die Änderungsbescheide vom 30.11.2012, 09.07.2013 und 24.07.2013 verlief erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung vom 06.12.2013, auf die im Einzelnen verwiesen wird, wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der dagegen erhobenen Klage vom 07.01.2014 verfolgt der Kläger sein Begehren der steuerlichen Anerkennung der für die Streitjahre erklärten Verluste aus der beabsichtigten Skischule weiter.
Zur Begründung der Klage führt der Kläger im Wesentlichen Folgendes aus:
Die Aufwendungen für eine Ausbildung zum Diplom-Sportlehrer im freien Beruf – Fachrichtung Skisport (staatlich geprüfter Skilehrer) – an der U seien als vorab entstandene Betriebsausgaben abzugsfähig, da sie ausschließlich der Erlangung der Befähigung zur Gründung und Führung einer Skischule gedient hätten.
Nach der Ablegung der mittleren Reife habe er zunächst eine (Erst-)Ausbildung zum Bürokaufmann erfolgreich absolviert. Im Anschluss an die Berufsausbildung sei er Soldat auf Zeit bei der Bundeswehr gewesen. Bereits hier habe er den Entschluss gefasst, die staatliche Skilehrerprüfung abzulegen, um später einen „zusätzlichen winterlichen Hinzuverdienst zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb“, den er von seinen Eltern erst noch übernehmen würde, zu haben. Aufgrund einer während der Bundeswehrzeit erlittenen schweren Verletzung (Beinbruch) habe er diesen Plan verschieben müssen. Durch Zufall sei er auf die Idee gekommen, dass u. a. der Beruf eines Steuerberaters interessant sein könne, weshalb er im Jahr 1995 seine Fachhochschulreife nachgeholt und anschließend ein Studium der Betriebswirtschaftslehre begonnen habe. Das Studium sei im Jahr 2000 abgeschlossen worden. Im Anschluss daran habe er eine freie Mitarbeit in einer Rechtsanwalts- und Steuerkanzlei ausgeübt. Parallel zum Studium der Betriebswirtschaftslehre habe er die Lehrgänge zum staatlich geprüften Skilehrer begonnen. Im Jahr 1998 habe er die sog. Skilehrer-Grundstufe und im Folgejahr den „Anwärter“-Lehrgang mit Erfolg absolviert. Im Anschluss habe er an den Lehrgängen „Theorie“ an der U, „Methodik“, „sportliches Fahren“, „Technik“ sowie an zwei Lawinenlehrgänge erfolgreich teilgenommen. Da sich aufgrund der Skilehrer-Lehrgänge sowohl zeitliche als auch finanzielle Engpässe ergeben hätten und das Forcieren auf eine Ausbildung schwerpunktmäßig notwendig gewesen sei, habe er das Ablegen der Steuerberaterprüfung im Jahr 2002 zunächst verschoben. Die im Jahr 2004 erfolgte Anmeldung zur Steuerberaterprüfung sei wieder zurückgezogen worden. Im Jahr 2005 habe er an der Steuerberaterprüfung teilgenommen und diese mit Erfolg bestanden. Anschließend habe sich ihm die einmalige Gelegenheit geboten, in Y eine alt eingesessene Steuerkanzlei zum 01.07.2005 zu übernehmen. Die entsprechenden Vorbereitungs- und Vertragsverhandlungen seien sehr zeitaufwendig gewesen. Außerdem habe er in seinem Heimatort Z auch noch die Gründung einer eigenen Steuerkanzlei vorbereitet, die zum 01.10.2005 eröffnet worden sei.
Im Jahr 2006 habe er an der staatlichen Prüfung für Ski- und Snowboardlehrer 2006 teilgenommen, die jedoch nur zum Teil erfolgreich abgelegt werden konnte. Er sei während der Ablegung des Prüfungsteils „Praxis“ gestürzt und habe sich an der Schulter verletzt. Die Prüfung sei als nicht angetreten gewertet worden. Auf seinen Antrag hin sei die Frist für die Meldung zur staatlichen Prüfung als Ski- und Snowboardlehrer bis zum Jahr 2008 verlängert worden. Entsprechende Nachweise seien eingereicht worden. Nach dem Sturz habe er die Jahre 2007 und 2008 für eigene Vorbereitungstrainings genutzt; im Jahr 2008 habe er auch (erneut) an dem offiziellen Vorbereitungslehrgang zur staatlichen Prüfung für Ski- und Snowboardlehrer teilgenommen. Im Rahmen dieses Vorbereitungslehrgangs habe er realisiert, dass sein Knie den Belastungen nicht standhalte. Eine erneute Teilnahme an den Prüfungen selbst habe er nach sachgerechter Abwägung jedoch abgelehnt; 2009 habe er nochmals für sich selbst die Möglichkeit ausgetestet, die Ausbildung fortzusetzen.
Das Nicht-Bestehen der Skilehrer-Prüfung sowie die Verletzung könne ihm nicht angelastet werden, da davon auszugehen sei, dass – sofern er die Prüfung bestanden hätte – die Gründung einer Skischule auch zu steuerpflichtigen Einnahmen geführt hätte. Er habe seit Aufnahme der Ausbildung Gewinnerzielungsabsicht gehabt. Die unzähligen Skischulen in Bayern würden für die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen sprechen, da ansonsten kaum in einer solchen Anzahl Skischulen bestehen würden. Auch könne nicht davon ausgegangen werden, dass ihm eine Tätigkeit als Skilehrer nach den vorliegenden Gesamtumständen gar nicht möglich gewesen wäre, da er durch die Tätigkeit als Steuerberater mehr als ausgelastet gewesen sei. Die dahingehend vorgebrachte Argumentation des Finanzamtes erschließe sich ihm nicht, da er, sofern die Voraussetzungen für den Betrieb einer Skischule vorgelegen hätten, selbst entschieden hätte, wieviel Zeit er sich hierfür nehme, wo er Skikurse abhalte und wie er seine anderen Betriebe während der Skischulsaison führe. Ein bestimmtes Betriebskonzept, wie vom Finanzamt gefordert, könne nur im Hinblick auf die Ausbildung gefordert werden. Die Vorlage eines wirtschaftlichen Betriebskonzepts sei hingegen nicht möglich, da er noch gar nicht in der Lage gewesen sei, eine Skischule zu betreiben. Seine Ausbildung habe er ernsthaft betrieben. Sämtliche Pflichtlehrgänge (Eingangslehrgang, Theorielehrgang, Lawinenlehrgang I, Lawinenlehrgang II, Langlauflehrgang, Techniklehrgang, Methodiklehrgang, sportlicher Lehrgang, diverse Prüfungsvorbereitungslehrgänge, Abschlusslehrgang sowie Prüfungslehrgang) seien abgelegt worden. Er habe auch an den erforderlichen fünf offiziellen Skirennen teilgenommen und den zwingend vorgeschriebenen Erste-Hilfe-Kurs besucht. Zudem habe er die ärztlich notwendigen Untersuchungen mit entsprechenden Ergebnissen eingeholt, nämlich der körperlichen Eignung für den Beruf des Skilehrers. Die Skilehrerausbildung sei genauso ordentlich und gewissenhaft verfolgt worden, wie alle anderen Ausbildungen. Beide Ausbildungen (Skilehrer und Steuerberater) hätten weitgehend parallel stattgefunden. Außerdem habe die Möglichkeit bestanden, dass es genau anders gekommen wäre, dass er bei der Steuerberaterprüfung durchgefallen wäre und die Skilehrerprüfung bestanden hätte. Schlussendlich sei nochmals anzumerken, dass nicht lediglich eine nebenberufliche Skilehrertätigkeit beabsichtigt gewesen sei, sondern die Gründung oder der Kauf/Einkauf einer ganzen Skischule mit mehreren Skilehrern.
Ende des Jahres 2012 habe ihm ein ehemaliger Mandant mitgeteilt, dass er die Skilehrerprüfung bestanden habe und nunmehr beabsichtige, eine Skischule zu gründen. Man habe daraufhin eine atypisch stille Gesellschaft vereinbart, mittels welcher er (der Kläger) sich an der von ihm (ehemaliger Mandant) gegründeten Skischule habe beteiligen können. Als Gegenleistung müsse er seine Mitarbeit einbringen. Genau die vorher erworbenen Qualifikationen seien entscheidend gewesen, um die Mitunternehmer-Stellung erwerben zu können. Man könne bereits jetzt davon ausgehen, dass Gewinne realistisch zu erwirtschaften seien und es sich nicht um Liebhaberei, sondern um eine echte auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit handele.
Als freier Mensch habe er das verfassungsrechtlich garantierte Recht zur freien Berufsausübung. Es gebe Menschen, die ihren Beruf deshalb wählten, weil sie die Tätigkeit gerne ausüben würden und sich dazu berufen fühlten. Einnahmegesichtspunkte müssten nicht immer im Vordergrund stehen. Er habe den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb seiner Eltern übernommen. Allein der Umstand, dass er diesen Betrieb neben der Tätigkeit als Steuerberater nachweislich weitergeführt habe, beweise, dass der Einnahmemaximierungsgedanke nicht im Vordergrund stehe, sondern letztlich bei ihm, wenn überhaupt, nur eine untergeordnete Rolle spiele. Ihm sei bewusst, dass er im Vergleich zur Steuerberatung mit dem Rücken von Bäumen nur einen Bruchteil des Geldes verdiene. Im Gegensatz zur steuerberatenden Tätigkeit sei er bei Ausübung der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit an der frischen Luft, trainiere seinen Körper und sein Herz, bleibe fit und es mache ihm Spaß und entspreche auch seinen Neigungen.
Der Kläger beantragt, die geänderten Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2008 vom 30.11.2012, 09.07.2013 und 24.07.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.12.2013 und der Änderungsbescheide vom 20.12.2013 und 06.11.2015 dahin zu ändern, dass die gewerblichen Einkünfte aus der „Skischul-Gründung bzw. dem Einkauf in eine bestehende Skischule“ wie erklärt jeweils mit einem Verlust
in 2000 von 2.622 DM,
in 2001 von 2.132 DM,
in 2002 von 1.706 €,
in 2003 von 6.172 €,
in 2004 von 352 €,
in 2005 von 787 €,
in 2006 von 2.101 €,
in 2007 von 702 € und
in 2008 von 1.494 €
berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, und führt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung ergänzend aus:
Nach Ansicht des Finanzamtes ließen gerade die eher ungewöhnlichen Lebensumstände des Klägers darauf schließen, dass dieser in den Streitjahren nicht ernsthaft genug und nicht im erforderlichen Ausmaß danach gestrebt habe bzw. danach habe streben können, aus der Skischullehrertätigkeit Einnahmen zu erwirtschaften. Wie der Kläger in den Erläuterungen zur Gewinnermittlung 2002 selbst ausführe, habe er die Aufwendungen aus der Skilehrerausbildung und auch seinen Lebensunterhalt durch andere Tätigkeiten finanzieren müssen, weshalb er sich nicht zu 100% der Ausbildung habe widmen können. Ein BWL-Studium und die Steuerberaterausbildung erforderten viel Zeit, Lernbereitschaft und intensive Vorbereitung. Ob der Schwierigkeitsgrad der Skilehrerprüfung in etwa gleich groß sei, wie der der Steuerberaterprüfung, könne dahingestellt bleiben, denn unbestritten sei, dass die Ausübung des Berufs des Steuerberaters zur Finanzierung des Lebensunterhalts objektiv betrachtet von Vorteil sein dürfte. Bei der geplanten Skilehrer-Tätigkeit des Klägers handele es sich nicht um eine hauptberufliche Tätigkeit, aus deren Einnahmen er seinen Lebensunterhalt bestreiten müsse. Daneben stelle das Skifahren – besonders in Bayern – ein allseits beliebtes Hobby zur Freizeitgestaltung dar, weshalb eine private Mitveranlassung nicht ausgeschlossen werden könne. Zudem entfalle der Großteil der vom Kläger als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen auf den Erwerb von Skiausrüstung und Skibekleidung sowie auf Skipass- und Übernachtungskosten. Diese Ausgaben entstünden jedoch üblicherweise auch jeder anderen Person, die Ski fahren würde, weshalb diese Aufwendungen ohne weiteres ebenso dem Bereich der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Einkommensteuergesetz – EStG) zugeordnet werden könnten. Dass der Kläger nach einem bestimmten Betriebskonzept vorgegangen sei, sei nicht erkennbar. Vielmehr habe er bei objektiver Betrachtung der Gesamtumstände frühzeitig oder sogar bereits vor Beginn der Tätigkeit zu dem Schluss gelangen müssen, dass eine Einkunftserzielung aus einer Tätigkeit als Skilehrer in seinem Fall gar nicht möglich gewesen sei. Denn in den Streitjahren sei er durch seinen Hauptberuf als Steuerberater in Y und durch die Bewirtschaftung des landwirtschaftlichen Betriebs in Z bereits mehr als ausgelastet gewesen, so dass er die Skilehrertätigkeit nur nebenberuflich (nur an den Wochenenden und im Urlaub und auch nur dann, wenn die Witterungsbedingungen dies zugelassen hätten) und demnach ohne die nötige Intensität hätte ausüben können.
Aus steuerrechtlicher Sicht dürfe die Tätigkeit zum einen nicht aus privaten Gründen ausgeübt werden und zum anderen müsse bei vorweggenommenen Betriebsausgaben ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer, Zusammenhang mit später steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten Tätigkeit bestehen. Ein solcher Zusammenhang sei nach Ansicht des Finanzamtes aufgrund der Lebensumstände des Klägers nicht erkennbar. Selbst wenn der Kläger alle Prüfungen erfolgreich abgeschlossen hätte, ließen die Umstände darüber hinaus schließen, dass er das Unternehmen „Skischule“ nicht in der Art und Weise hätte betreiben können, um daraus einen Totalgewinn zu erwirtschaften.
Soweit der Kläger mit Schreiben vom 20.02.2013 erstmals erwähnt habe, dass er sich als stiller Beteiligter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft an einer Skischule beteiligen wolle, sei dies darauf zurückzuführen, dass ihm sein ehemaliger Mandant mehrere Monate nach Abschluss der Betriebsprüfung mitgeteilt habe, dass er eine Skischule gründen wolle. Erst zu diesem Zeitpunkt hätten sich dem Kläger ganz neue Perspektiven unter ganz anderen Voraussetzungen eröffnet, so dass frühestens ab dem Zeitpunkt der Gründung der atypisch stillen Gesellschaft zusammen mit dem ehemaligen Mandanten davon ausgegangen werden könne, dass dieser Betrieb tatsächlich in der Absicht, Gewinne zu erzielen, geführt werde. Die davor erzielten Verluste seien jedoch im Rahmen einer anders durchgeführten bzw. geplanten Unternehmensform erwirtschaftet worden. Das Führen einer Skischule in Form eines Einzelunternehmens bringe ganz andere Voraussetzungen mit sich, als die Beteiligung in Form einer stillen Gesellschaft. Denn im Gegensatz zu einer stillen Beteiligung hätte der Kläger als Einzelunternehmer ein weitaus höheres Unternehmerrisiko gehabt. Zudem hätte ein Einzelunternehmen erheblich mehr an Zeit und Organisation erfordert, als eine atypisch stille Beteiligung. Für den Skischulbetrieb in Form einer atypisch stillen Beteiligung sei zudem kein schlüssiges, durch Zahlen untermauertes, Betriebskonzept vorgelegt worden. Abgesehen davon sei dem Finanzamt gegenüber bisher die Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft, an der der Kläger still beteiligt sei, nicht angezeigt worden.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung des Rechtsstreits durch den Berichterstatter anstelle des Senats gemäß § 79a Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) und ohne mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 FGO einverstanden erklärt.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2008 vom 30.11.2012, 09.07.2013 und 24.07.2013 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.12.2013 und der Änderungsbescheide vom 20.12.2013 und 06.11.2015 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Recht hat das Finanzamt die Aufwendungen des Klägers für seine Ausbildung zum Diplom-Sportlehrer im freien Beruf – Fachrichtung Skisport (staatlich geprüfter Skilehrer) – an der U nicht als vorab entstandene Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt, denn es fehlt an einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit erwarteten späteren Einnahmen aus der Skischule.
I.
Die Aufwendungen für die Ausbildung zum Skilehrer sind nicht als vorab entstandene Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen.
1. Aufwendungen für eine Bildungsmaßnahme können, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein. Liegt ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vor, kommt es für die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen nicht darauf an, ob ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausgeübt werden soll. Erforderlich ist ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit (vgl. Bundesfinanzhof (BFH)-Urteile vom 04.12.2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, und vom 17.12.2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407 und vom 27.05.2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884).
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.02.2003 IV R 44/01, BFHE 201, 496, BStBl II 2003, 698) können Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) anfallen, bevor im Rahmen einer Einkunftsart Einnahmen erzielt werden, wenn bereits im Zeitpunkt der Verausgabung anhand objektiver Umstände ein Zusammenhang mit zukünftigen steuerpflichtigen Einnahmen feststellbar ist. Der Steuerpflichtige, den letztlich die Feststellungslast trifft (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.2004 VI R 103/01, BFH/NV 2005, 48), wird seine dahin gehende Absicht im Einzelfall immer dann nur mit Schwierigkeiten darlegen und nachweisen können, wenn das spätere tatsächliche Verhalten im Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht berücksichtigt werden kann. Es ist in diesen Fällen Aufgabe des Tatrichters, die Bekundungen des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung der Beweisschwierigkeiten und der wirtschaftlichen Gegebenheiten zu würdigen (vgl. BFH-Urteile vom 08.02.1983 VIII R 163/81, BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355 und vom 27.05.2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884).
Kommt es entgegen der Planung des Steuerpflichtigen nicht zur Aufnahme der betrieblichen Tätigkeit und damit zu Einnahmen, so können die Aufwendungen, die zur Vorbereitung dieser geplanten Tätigkeit angefallen sind, als vorab entstandene vergebliche Betriebsausgaben anerkannt werden, wenn der Steuerpflichtige den ernsthaften endgültigen Entschluss gefasst hatte, eine auf Gewinnerzielung ausgerichtete Tätigkeit auszuüben und die fraglichen Aufwendungen auch in objektiver Hinsicht klar erkennbar auf die zukünftige Tätigkeit ausgerichtet waren (vgl. Stapperfend, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4, Anm. E 819).
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall konnte der Kläger nicht ausreichend darlegen und nachweisen, dass die Aufwendungen objektiv in einem hinreichend konkreten, klar erkennbaren Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einnahmen stehen und dass private Gründe für die Aufnahme der Ausbildung mit der erforderlichen Sicherheit ausgeschlossen werden können.
a) Der Kläger hat die Ausbildung zum Diplom-Sportlehrer im freien Beruf – Fachrichtung Skisport (staatlich geprüfter Skilehrer) – im Jahr 2008 abgebrochen, so dass es nicht zu späteren steuerpflichtigen Einnahmen aus dem erlernten Beruf gekommen ist. Unklar ist, aus welchen Gründen der Kläger die Ausbildung abgebrochen und damit die Absicht aufgegeben hat, im Rahmen einer Einkunftsart später Einnahmen zu erzielen. Einerseits hat er im Anhang zur Gewinnermittlung für das Streitjahr 2008 ausgeführt, dass sich die Skilehrerausbildung aufgrund seiner beruflichen Mehrfachbelastung (Steuerberatung inklusive Vorbereitung für Steuerberaterexamen; Land- und Forstwirtschaft; Aufbau von drei Kanzleien) länger als die Regelzeit hinauszögert habe. Im Jahr 2009 habe er den Entschluss gefasst, die Ausbildung zu beenden, da er dieser Tätigkeit nicht – wie ursprünglich angedacht – mehr Zeit einräumen konnte. Im Klageverfahren hat er andererseits vorgetragen, dass er die Ausbildung aus gesundheitlichen Gründen (Kniebeschwerden) beenden musste. Die angeführten gesundheitlichen Gründe stehen auch nicht im Zusammenhang mit der bei Ablegung der Prüfung (2006) zugezogenen Schulterverletzung und sind im Übrigen nicht durch ärztliche Atteste belegt. Der Kläger ist im Jahr 2008 trotz Vorbereitungskurs auch nicht mehr zur staatlichen Prüfung für Ski- und Snowboardlehrer angetreten, hat also den Abschluss der Ausbildung nicht mehr versucht. Damit fehlt es am Nachweis des ernsthaften, endgültigen Entschlusses, die Ausbildung zu beenden und eine auf Gewinnerzielung ausgerichtete Tätigkeit auszuüben.
Soweit der Kläger mit Schreiben vom 20.02.2013 erstmals erwähnt hat, dass er sich als stiller Beteiligter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft an einer Skischule beteiligt habe, so waren die während der Ausbildung getätigten Aufwendungen jedenfalls nicht in objektiver Hinsicht klar erkennbar auf die zukünftige Tätigkeit – stille Beteiligung an einer Skischule – ausgerichtet, denn für die stille Beteiligung an der Skischule benötigte der Kläger gerade nicht den erfolgreichen Abschluss der Ausbildung zum staatlich geprüften Skilehrer. Die im Rahmen der Ausbildung getätigten Aufwendungen stehen nicht in einem hinreichend konkreten Zusammenhang zur stillen Beteiligung an einer Skischule. Das Führen einer Skischule in Form eines Einzelunternehmens bringt ganz andere Voraussetzungen mit sich, als die Beteiligung in Form einer stillen Gesellschaft. Zudem wurde nach den unwidersprochenen Angaben des Finanzamtes diesem gegenüber bisher die Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft, an der der Kläger still beteiligt ist, nicht angezeigt.
b) Auch hat sich der Kläger während seiner Ausbildung zum Skilehrer offen gehalten, welche konkrete Tätigkeit er nach dem erfolgreichen Abschluss der Ausbildung überhaupt ausüben wollte und vor allem in welchem Umfang. Ursprünglich hatte der Kläger während seiner Zeit bei der Bundeswehr den Entschluss gefasst, die staatliche Skilehrerprüfung abzulegen, um später einen „zusätzlichen winterlichen Hinzuverdienst zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb“ zu erzielen. Dies spricht für eine nebenberufliche Tätigkeit, wobei zu diesem Zeitpunkt noch völlig unklar war, in welcher Art und Weise der Kläger hier tätig werden wollte. In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre gab der Kläger an, dass er die feste Absicht habe, eine Skischule zu gründen bzw. sich in eine bestehende Skischule „einzukaufen“ und dass diesbezüglich bereits Gespräche stattgefunden hätten. Mit welchen Skischulen Gespräche geführt wurden und wie konkret diese bereits gediehen waren, wurde vom Kläger nicht vorgetragen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass der Kläger bereits einen bestimmten Standort für seine geplante Skischule in die engere Auswahl genommen bzw. sich nach Räumlichkeiten erkundigt hatte. Ein betriebswirtschaftliches Konzept hat der Kläger nach seinen Angaben nicht erstellt, obwohl er aufgrund des erfolgreich abgeschlossenen Studiums der Betriebswirtschaftslehre die notwendigen Fachkenntnisse hatte. Er verweist lediglich pauschal auf die unzähligen Skischulen in Bayern, die dafür sprechen würden, dass mit Skischulen steuerpflichtige Einnahmen erzielt werden könnten. Dies ersetzt jedoch nicht den Nachweis für die notwendigen eigenen Bemühungen. Selbst im Streitjahr 2006, als der Kläger zur staatlichen Prüfung für Ski- und Snowboardlehrer 2006 antrat, um seine Ausbildung abzuschließen, hatten sich die Überlegungen zur Skischulgründung nicht konkretisiert. Es verbleibt in der Steuererklärung bei der lediglich abstrakten Angabe „Gründung bzw. Einkauf in eine bestehende Skischule“. Spätestens im Streitjahr 2006 hätten sich die Überlegungen des Klägers jedoch konkretisieren müssen, wie er seine Absicht der Skischulgründung nach bestandener Prüfung realisieren könnte. Er hat keine Vorbereitungsmaßnahmen, wie z. B. Marktanalysen etc. getroffen. Vielmehr hat der Kläger ausgeführt, dass er sich (erst) nach bestandener staatlicher Prüfung für Ski- und Snowboardlehrer entscheiden wollte, wieviel Zeit er sich für den Betrieb der Skischule nehmen, wo er Skikurse abhalte und wie er seine anderen Betriebe während der Skischulsaison führen wollte. Letztendlich wollte er erst nach Abschluss der Ausbildung entscheiden, wie er die erlernten Fähigkeiten konkret nutzen würde. Damit fehlt es im Zeitpunkt der Erbringung der Aufwendungen an der Absicht, eine bestimmte, bereits feststehende Tätigkeit aufzunehmen. Dafür sprechen auch die weiteren Umstände.
c) Der Kläger hat in den Streitjahren – und auch schon in den Jahren zuvor – mehrere Ausbildungen parallel begonnen und durchgeführt, um bei Nichtbestehen der Prüfung in einem Ausbildungszweig zumindest eine (weitere) Ausbildung erfolgreich abschließen zu können. Dazu führt er aus, dass die Möglichkeit bestanden habe, dass es genau anders gekommen wäre, dass er bei der Steuerberaterprüfung durchgefallen wäre und die Skilehrerprüfung bestanden hätte.
In den Streitjahren ab 2001 absolvierte der Kläger parallel drei Ausbildungen, nämlich zum Steuerberater, zum Skilehrer und zum Juristen, von denen er lediglich die Ausbildung zum Steuerberater abschloss. Neben dem Studium der Betriebswirtschaftslehre (1995 – 2000) begann der Kläger im Jahr 1998 die Ausbildung zum staatlich geprüften Skilehrer. Er absolvierte zunächst die sog. Skilehrer-Grundstufe und im Folgejahr (1999) den „Anwärter“-Lehrgang mit Erfolg. Im Anschluss an das Studium der Betriebswirtschaftslehre begann der Kläger mit der Ausbildung zum Steuerberater (ab 2000/2001). In der Anlage „Werbungskosten nichtselbstständige Arbeit“ zur Einkommensteuererklärung 2001 gab der Kläger an, dass er sich im Jahr 2001 auch für ein Zweitstudium „Rechtswissenschaften“ an der X eingeschrieben und an 18 Tagen Vorlesungen besucht habe.
Der Kläger erkannte selbst, dass sowohl zeitliche als auch finanzielle Engpässe das Konzentrieren auf eine Ausbildung schwerpunktmäßig notwendig machten. Im Jahr 2002 verschob er zunächst die Steuerberaterprüfung zugunsten der Skilehrerausbildung. In den Jahren 2004 und 2005 setzte er den Schwerpunkt wiederum bei der Ausbildung zum Steuerberater und schloss diese Ausbildung ab. Nach bestandener Prüfung zum Steuerberater konzentrierte er sich hingegen nicht etwa auf die Skilehrerausbildung, sondern nahm die einmalige Gelegenheit wahr, in Y eine alteingesessene Steuerkanzlei zum 01.07.2005 zu übernehmen. Außerdem bereitete er im Heimatort Z die Gründung einer eigenen Steuerkanzlei vor, die zum 01.10.2005 eröffnet wurde. Die Ausbildung zum Skilehrer brach er aus nicht zweifelsfrei feststehenden Gründen ab (vgl. I. 2a der Urteilsgründe). Letztendlich hatte der Kläger mit der bestandenen Steuerberaterprüfung zumindest eine der begonnenen Ausbildungen erfolgreich abgeschlossen und erzielte aus der anschließend als Steuerberater aufgenommenen Tätigkeit Einkünfte von über 100.000 € jährlich. Es bestand nicht mehr die Notwendigkeit, die anderen Ausbildungen abzuschließen. Für die Ausbildung zum Skilehrer hatte er nach seinen eigenen Angaben keine Zeit mehr, da er mit der Tätigkeit als Steuerberater (Aufbau bzw. Übernahme mehrerer Kanzleien) voll ausgelastet gewesen war. Im Jahr 2009 habe er den Entschluss gefasst, die Ausbildung zu beenden, da er nicht – wie ursprünglich angedacht – dieser Tätigkeit mehr Zeit einräumen konnte. Damit fehlt es an der Darlegung und am Nachweis, dass die Aufwendungen objektiv in einem hinreichend konkreten, klar erkennbaren Zusammenhang mit der späteren Gründung einer Skischule stehen.
d) Schließlich kann auch nicht mit der erforderlichen Sicherheit ausgeschlossen werden, dass bei Aufnahme der Ausbildung zum Skilehrer private Interessen und Neigungen und die Absicht der Freizeitgestaltung im Vordergrund gestanden haben könnten. Das Skifahren stellt – besonders in Bayern – ein weit verbreitetes Hobby zur Freizeitgestaltung dar. Der Kläger hat auch nach Abbruch seiner Ausbildung zum Skilehrer im Jahr 2008 seine Ski-Ausrüstung noch genutzt und ist im Jahr 2009 (privat) Ski gefahren. Dabei ist zu bedenken, dass allein die Aufwendungen für die Skiausrüstung mehr als die Hälfte der vom Kläger getätigten Aufwendungen für diese Ausbildung darstellen. Die weiterhin erfolgte Nutzung der Ausrüstung zeigt, dass das Skifahren auch den privaten Interessen und Neigungen des Klägers und seinen Vorstellungen von Freizeitgestaltung entspricht. Wie die Ausführungen zur land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit nahelegen, ist der Kläger – zum Ausgleich für seine Bürotätigkeit – gerne an der frischen Luft. Im Gegensatz zur steuerberatenden Tätigkeit sei er bei Ausübung der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit an der frischen Luft, trainiere seinen Körper und sein Herz, bleibe fit und es mache ihm Spaß und entspreche auch seinen Neigungen. Dass dabei nicht unbedingt die Einnahmeerzielung im Vordergrund steht, wird aus den Ausführungen des Klägers ebenfalls deutlich: Allein der Umstand, dass er den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nachweislich weitergeführt habe, beweise, dass der Einnahmemaximierungsgedanke nicht im Vordergrund stehe, sondern letztlich bei ihm, wenn überhaupt, nur eine untergeordnete Rolle spiele. Dies gilt sinngemäß auch für das Skifahren, bei dem man ebenfalls an der frischen Luft ist und seinen Körper trainiert. Die Ausführungen zur Einkünfteerzielungsabsicht beim land- und forstwirtschaftlichen Betrieb lassen zudem Zweifel an einer hinreichend konkreten Gewinnerzielungsabsicht im Bereich der Skischule zu.
II.
Die geltend gemachten Aufwendungen sind auch nicht als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG, in der in den Streitjahren gültigen Fassungen, abziehbar, da der Kläger nicht ausreichend darlegen und nachweisen konnte, dass von ihm eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften hinreichend bestimmt angestrebt wurde (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 15.03.2007 VI R 14/04, BFHE 217, 450, BStBl II 2007, 814).
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
