Steuerrecht

Aktenzeichen  6 K 1104/21

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.
Die fristgerecht erhobene und auch im Übrigen zulässige Klage ist unbegründet.
Die erweiterte Prüfungsanordnung vom 20.02.2020 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Nach § 102 FGO relevante Fehler in der Ermessensausübung liegen nicht vor.
1. Die Finanzbehörde kann nach Maßgabe der Vorschrift des § 193 Abgabenordnung (AO) bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung durchführen. Die Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie kann eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken (§ 194 Abs. 1 Satz 2 AO). Außenprüfungen werden von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). Sie können andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO). Ob eine Außenprüfung angezeigt ist, entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen im Sinne des § 5 AO. Die Gerichte können die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde nach § 102 FGO nur darauf überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist.
2. In Bezug auf die Ermessensausübung bei der Anordnung sowie der Durchführung einer Außenprüfung hat sich die Finanzverwaltung durch die Regelungen in der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – Betriebsprüfungsordnung – vom 15. März 2000 (BpO 2000) eine Selbstbindung auferlegt (vgl. BFH Urteile vom 19. August 1998 XI R 37/97, BStBl II 1999, 7, und vom 28. Juni 2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447); dies gilt etwa für den Umfang der Außenprüfung (vgl. § 4 BpO 2000) sowie für die Abfassung und den Inhalt der Prüfungsanordnung (vgl. § 5 BpO 2000).
3. Nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO kann der Prüfungszeitraum dann drei Besteuerungszeiträume übersteigen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht, § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO.
§ 4 Abs. 3 BpO ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH als ermessensgerecht einzustufen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 23.02.2005 XI R 21/04, BFH/NV 2005, 1218; BFH-Beschluss vom 11.08.2005 XI B 207/04, BFH/NV 2006, 9; FG München, Beschluss vom 23.06.2010 10 V 328/10, Rn. 11 – 13, juris).
§ 4 Abs. 3 BpO stellt eine verwaltungsinterne Ermessensrichtlinie und keine abschließende Regelung dar, die über die dort genannten Sachverhalte hinaus keine Außenprüfung zulässt. Die Auslegung der Vorschrift richtet sich nicht nach den für die Auslegung von Gesetzen geltenden Maßstäben, sondern danach, wie die Verwaltung sie versteht und verstanden wissen will. Diese Selbstbeschränkung ist im gerichtlichen Verfahren zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.1987 IV R 109/86, BStBl II 1987, 361, m.w.N.). Die gerichtliche Überprüfung beschränkt sich darauf, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 887; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. September 2012 VI R 54/11, BStBl II 2013, 395, Rz 21).
4. Die Finanzbehörden sind auch bei Mittel-, Klein- und Kleinstbetrieben weder durch die AO noch durch die Betriebsprüfungsordnung (Steuer) vom 15.03.2000 (BpO 2000) an einen bestimmten Prüfungsturnus gebunden (ebenfalls BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1147). Sie können daher auch solche Betriebe einer sog. Anschlussprüfung unterwerfen, BFH-Beschluss vom 14.03.2006 IV B 14/05, Rn. 6, juris. Dabei ist grundsätzlich die Größenklasse (§ 3 BpO) maßgebend, in die der Betrieb im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung eingeordnet ist (§ 4 Abs. 4 BpO).
a) Die Feststellung, ob mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen -und damit letztlich mit nicht unerheblichen Steuernachforderungenzu rechnen ist, erfordert eine Voraussage, die durch Tatsachen gestützt sein muss (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 138/80, BStBl II 1985, 350; vom 25. April 1985 IV R 342/84, BFH/NV 1987, 79; vom 28. April 1988 IV R 106/86, BStBl II 1988, 857; vom 14. September 1993 VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677).
Dabei liegt die Voraussetzung, dass „mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist“, regelmäßig bereits dann vor, wenn entsprechende Feststellungen für bereits geprüfte Veranlagungszeiträume getroffen wurden (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 9). Entsprechende Änderungen müssen wahrscheinlich sein; vage Vermutungen reichen nicht aus (BFH-Urteil vom 01.08.1984 I R 138/80, BStBl II 1985, 350).
b) Der BFH vertritt zudem in ständiger Rechtsprechung, dass durch die Erweiterung eines Prüfungszeitraums die mit der Durchführung der Außenprüfung verbundene generelle Belastung des Steuerpflichtigen nicht wesentlich erhöht wird (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27.10.2003 III B 13/03, BFH/NV 2004, 312, m.w.N, so auch FG München, Beschluss vom 23.06.2010 10 V 328/10, juris).
c) Wird die Ausdehnung des Prüfungszeitraums im Hinblick auf die Erwartung nicht unerheblicher Steuernachforderungen vorgenommen, so muss die erforderliche Zukunftsprognose -wie ausgeführtauf Tatsachen gestützt werden. Diese Gesichtspunkte bestimmen und begrenzen die Anforderungen an den Begründungszwang des Finanzamts (vgl. BFH-Urteil, BStBl II 1979, 162; Senatsurteil in BFH/NV 2009, 3). Indessen sind auch in diesem Fall die konkreten Ermessenserwägungen nicht im Einzelnen darzustellen (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 677, unter II.2.d; Senatsurteil in BFH/NV 2009, 3). Die Frage, wann eine Änderung der Besteuerungsgrundlagen nicht unerheblich ist, ist nach Lage des Einzelfalls zu entscheiden. Der BFH hat in seinem Urteil vom 28.04.1988 IV R 106/86, BStBl II 1988, 858, für einen Mittelbetrieb auf eine Steuernachforderung von mindestens 3.000 DM pro Veranlagungszeitraum abgestellt. In der Kommentarliteratur wird aktuell eine Erheblichkeitsgrenze von zumindest 1.000 € bei Kleinst- und Kleinbetrieben sowie von 5.000 € bei Mittelbetrieben angesetzt, bspw. Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 266. Lieferung 11.2021, § 194 AO, Rn. 55.
d) Ob mit Steuernachforderungen in dieser Höhe zu rechnen ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung. Diese müssen die Prognose wahrscheinlich machen, dass sich nicht unerhebliche Nachforderungen ergeben werden und/oder eine Verkürzung von Steuern vorliegt. Die Anordnung einer Prüfungserweiterung bleibt auch dann rechtmäßig, wenn sich nach Erlass der Einspruchsentscheidung herausstellt, dass sich im Prüfungszeitraum bzw. in den Jahren der Prüfungserweiterung tatsächlich keine erheblichen Mehrsteuern ergeben oder tatsächlich keine Steuerverkürzung vorliegt.
5. Als schriftlicher Verwaltungsakt ist die Erweiterung einer Prüfungsanordnung (§ 196 AO) nach § 121 Abs. 1 AO schriftlich zu begründen, soweit dies zu ihrem Verständnis erforderlich ist.
Da die Entscheidung des Finanzamts über die Erweiterung des Prüfungszeitraums eine Ermessensentscheidung (§ 5 AO) darstellt, kann die gerichtliche Kontrolle nur dahingehend erfolgen, ob ein Ermessensfehler i.S.d. § 5 AO bzw. § 102 FGO (Ermessensüberschreitung, Ermessensnichtgebrauch, Ermessensfehlgebrauch) vorliegt. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der Frage, ob ein solcher Ermessensfehler vorliegt, ist der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung (BFH-Urteile vom 26. März 1991 VII R 66/90, BStBl II 1991, 545; vom 14. September 1993 VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677, und vom 19. August 1998 XI R 37/97, BStBl II 1999, 7; BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2003 III B 13/03, BFH/NV 2004, 312). Bis dahin kann das Finanzamt gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 AO Ermessenserwägungen in vollem Umfang nachholen bzw. austauschen und ursprünglich entstandene Ermessensfehler damit heilen. Nach Abschluss des Einspruchsverfahrens kann gemäß § 102 Satz 2 FGO nur noch eine Ergänzung von Ermessensfehlern erfolgen.
II.
An den oben genannten Grundsätzen gemessen, ist die Prüfungsanordnung vom 20.02.2020 rechtmäßig. Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO waren im Streitfall erfüllt. Es sind keine Ermessensfehler auf Seiten des Beklagten ersichtlich.
1. Das beklagte Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine wesentliche Änderung der Besteuerungsgrundlagen wahrscheinlich ist.
Die Vorschrift setzt eine Prognoseentscheidung für den erweiterten Prüfungszeitraum und nicht eine endgültige Entscheidung über Umsatzzurechnungen im Prüfungszeitraum 2016 bis 2018 voraus. In Orientierung an die genannte BFH-Entscheidung vom 28.04.1988 IV R 106/86, BStBl II 1988, 858, unter Einbeziehung der o.g. Literaturstimme ist die Prognose über erwartete Mehrsteuern bereits dann als gegeben anzusehen, wenn Mehrsteuern in Höhe von ca. 1.000 € (für Klein- und Kleinstbetriebe) im Prüfungszeitraum zu erwarten sind. Davon ist das beklagte Finanzamt ermessensfehlerfrei ausgegangen.
Da die Art und Weise der Betriebsführung durch den Kläger sowohl im Prüfungszeitraum 2016 bis 2018, als auch im hier streitgegenständlichen Prüfungszeitraum unverändert geblieben ist, ist hier eine positive Prognoseentscheidung dahingehend zu treffen, dass Mehrsteuern in dieser Größenordnung im Erweiterungszeitraum anfallen. Eine endgültige oder umfassende Aufklärung, ob Mehrsteuern tatsächlich anfallen oder nicht, und der damit zugrundeliegenden Rechtsfragen ist im Streitfall nicht Voraussetzung, BFH vom 4.8.1997, BFH/NV 1998, 192. Nicht erforderlich ist indes die möglichst detaillierte Quantifizierung der zu erwartenden Mehrsteuern. Der BFH verlangt vom betreffenden Finanzamt auch nur die Darstellung von Tatsachen, aus denen es die Erwartung nicht unerheblicher Steuernachforderungen entnimmt. Eine weitere Darstellung von Ermessenserwägungen hält der BFH nicht für erforderlich (BFH-Urteile vom 24. Februar 1989 III R 36/88, BStBl II 1989, 445; vom 14. September 1993 VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677 und vom 19. August 1998 XI R 37/97, BStBl II 1999, 7; BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2003 III B 13/03, BFH/NV 2004, 312). Vor diesem Hintergrund ist auch dann kein Ermessensfehler gegeben, wenn das Finanzamt neben Tatsachen, die eine ausreichende Mehrergebniserwartung begründen zusätzlich Umstände berücksichtigt hat, bei denen sich die Annahme im Nachhinein nicht bestätigt.
Insbesondere die nicht den Vorschriften der AO entsprechenden Aufzeichnungen von Einnahmen und Ausgaben des Klägers, die Feststellungen zu überhöhten Ankaufspreisen von Pkws, die Minderung der Bemessungsgrundlage für die Differenzbesteuerung durch Reparaturen und die Feststellungen hinsichtlich der Fahrzeuge, die ohne Hebegebühr „Dekrageprüft“ wurden und in engem zeitlichen Zusammenhang zugelassen wurden, machen es wahrscheinlich, dass auch im Erweiterungszeitraum beim Betrieb des Klägers mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen bei Einkommensteuer und Umsatzsteuer zu rechnen ist.
Es ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens, jede einzelne Feststellung dahingehend zu überprüfen, ob sie einer späteren Steuerfestsetzung zugrunde gelegt werden kann. Das Finanzamt hat bei der Prüfung der Jahre 2016 bis 2018 Feststellungen getroffen, die so gewichtig sind, dass es den Schluss ziehen durfte, dass Mehrsteuern mindestens in einer Höhe von 1.000 € auch im erweiterten Prüfungszeitraum zu erwarten sind. Aus diesem Grund kommt es für das hier streitgegenständliche Verfahren bspw. nicht auf die exakte Anzahl der Fahrzeuge aus der Dekra-Liste oder die exakte materielle Prüfung aller weiteren Feststellungen der Prüfung in den Jahren 2016 bis 2018 an.
Daher geht die Annahme des Klägers und des Klägervertreters fehl, dass für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der erweiterten Prüfungsanordnung jede einzelne Feststellung der Prüfung entkräftet werden muss. Entscheidend ist, ob das Finanzamt am 06.08.2021 die Prognose treffen durfte, dass aufgrund der Feststellungen für 2016 bis 2018 auch in 2009 bis 2015 mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist. Dies ist – in der Gesamtschau der Feststellungen – 2016 bis 2018 der Fall.
2. Die Prüfungsanordnung vom 20.02.2020 ist ausreichend begründet.
Sie enthält zwar selbst keine Begründung bzw. Darstellung der Ermessenserwägungen. In der Einspruchsentscheidung vom 06.08.2021 werden Ermessenserwägungen jedoch ausführlich angestellt. Damit wurde ein ursprünglicher Begründungsmangel geheilt.
Vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise hat die Beklagte somit Gebrauch gemacht.
3. Zudem kann dahinstehen, ob daneben der Verdacht einer Steuerstraftat besteht.
§ 4 Abs. 3 S. 2 BpO ist als „Oder“-Tatbestand ausgestaltet. Da die Tatbestandsalternative der nicht unerheblichen Äderungen der Besteuerungsgrundlagen vorliegend erfüllt ist, kommt es auf das Vorliegen des Verdachts einer Steuerstraftat nicht entscheidungserheblich an.
III.
Der vom Klägervertreter genannte Aspekt einer eingetretenen Festsetzungsverjährung ist hier nicht relevant.
Der Eintritt der regelmäßigen Festsetzungsverjährung in den zu prüfenden Jahren schließt eine Prüfungsanordnung nicht aus. Nach der BFH-Rechtsprechung ist es nicht grundsätzlich ausgeschlossen, eine Prüfung für solche Steuern anzuordnen, für die Festsetzungsverjährung eingetreten ist, weil sich die Frage der Verjährung vielfach erst nach der Klärung des Sachverhalts durch die Außenprüfung zuverlässig beantworten lässt. Anders verhält es sich nur, wenn der Eintritt der Festsetzungsverjährung auf der Hand liegt, weil es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass die Festsetzungsfrist ausnahmsweise noch nicht abgelaufen sein könnte (BFH-Beschluss vom 15.05.2007 I B 10/07, Rn. 3 – 4, juris).
Vorliegend sind allerdings keine Umstände ersichtlich, aus denen geschlussfolgert werden kann, dass der Eintritt der Festsetzungsverjährung auf der Hand liegt.
Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung einer Prüfungsanordnung schließt i.Ü. das Begehren ein, den Beginn der Prüfung hinauszuschieben, und ist daher einem Antrag i.S. von § 197 Abs. 2 AO gleichzustellen. Dies gilt jedoch nur, wenn der Verwaltungsakt, mit dem der Prüfungsbeginn festgesetzt wurde, rechtmäßig war. Der Eintritt der Feststellungsverjährung nach „regulären Regeln“ ist unproblematisch; das Vorliegen der Voraussetzungen der 10-jährigen Verjährungsfrist ist erst im Rahmen der Prüfung zu beantworten.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.