Steuerrecht

Aktenzeichen  7 K 2239/16

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen

Gründe

I.
Die Beteiligten streiten darüber, ob auch Nebenkosten zu Leasingraten den Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e Gewerbesteuergesetz (GewStG) unterfallen.
Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in … Sie betrieb in den Streitjahren 2008 bis 2011 die von der X KG errichtete … Die Anlage war von der X KG an die Klägerin auf Basis von langfristigen Mobilien- und Immobilien-Leasingverträgen (Leasingverträgen) vermietet worden. Die Klägerin hatte einen Abnahmevertrag mit der Y AG geschlossen, wonach Y AG u.a. Koks und Gas und bei Bedarf weitere Kuppelprodukte abnahm. Ferner hatte sie mit der Z GmbH, einer 100-prozentigen Tochtergesellschaft der Y AG, einen Betriebsführungsvertrag hinsichtlich der Anlage geschlossen.
Nach den in den Streitjahren gültigen Leasingverträgen begann die Leasingzeit am … 2003 und sollte nach Ablauf des 16. Jahres am … 2019 enden. Die nach den Leasingverträgen zu leistenden Zahlungen umfassten laufende Mietzahlungen, die auf der Grundlage der Gesamtinvestitionskosten (… Mio. €) berechnet wurden (vgl. § 4 Nr. 3 der Leasing-Bedingungen zum Immobilien-Leasing-Vertrag Nr. … bzw. § 3 Nr. 3 der Leasing-Bedingungen zum Mobilien-Leasing-Vertrag Nr. …). Daneben war noch ein Verwaltungskostenbeitrag zu leisten (0,06% der Gesamtinvestitionskosten p.a.). Zu den Gesamtinvestitionskosten gehörten sämtliche Aufwendungen vor, während und nach der Bauphase, die dem Leasinggeber (X KG) aus dem Erwerb des Erbbaurechts und der Beschaffung bzw. Errichtung sowie der Finanzierung der Leasinggegenstände erwachsen (vgl. § 2 der Leasing-Bedingungen zum Immobilien-Leasing-Vertrag Nr. … bzw. § 2 der Leasing-Bedingungen zum Mobilien-Leasing-Vertrag Nr. …). Darüber hinaus war geregelt, dass der Leasingnehmer (Klägerin) gegen Nachweis im Einzelnen bezeichnete Mietnebenkosten zu erstatten hatte (vgl. § 4 Nr. 5, § 5 der Leasing-Bedingungen zum Immobilien-Leasing-Vertrag … bzw. § 3 Nr. 5, § 4 der Leasing-Bedingungen zum Mobilien-Leasing-Vertrag …). Zu den Mietnebenkosten zählten u.a. vom Leasinggeber abgeschlossene Versicherungen (vgl. § 5 Nr. 1, § 9 der Leasing-Bedingungen zum Immobilien-Leasing-Vertrag Nr. … bzw. § 4 Nr. 1, § 9 der Leasing-Bedingungen zum Mobilien-Leasing-Vertrag Nr. …).
Die Zusammensetzung der Mieten war durch Zusatzvereinbarungen geregelt. Die Mieten ermittelten sich u.a. aus einer Eigenkapitalverzinsung sowie angefallenen Fremdkapitalzinsen und Tilgungen nach Maßgabe der Darlehensverträge (vgl. 1. der Zusatzvereinbarung Nr. 1 „Konditionen aktualisiert“ zum Immobilien-Leasing-Vertrag Nr. … bzw. Nr. 1 der Zusatzvereinbarung Nr. 1 „Konditionen aktualisiert“ der Leasing-Bedingungen zum Mobilien-Leasing-Vertrag).
Die Klägerin war verpflichtet die Betriebsvorrichtungen während der Laufzeit des Leasingvertrags auf ihre Kosten in einem guten, jederzeit funktionsfähigen, zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten. Sämtliche Betriebs-, Unterhalts- und Erhaltungskosten sowie alle Reparaturen waren von der Klägerin zu tragen. Dies galt auch für Beschädigungen und teilweise Zerstörung, die durch höhere Gewalt und zufälligen Untergang verursacht werden. Am Ende der Leasinglaufzeit war die tatsächliche Sachherrschaft über die Anlage an die X KG zurück zu übertragen.
Die Beklagte (Finanzamt) veranlagte die Klägerin hinsichtlich der Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2008-2011 (Streitjahre) zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Nach Durchführung von Betriebsprüfungen für die Jahre 2007 bis 2011 (Prüfungsberichte vom 7. November 2014 und 13. Januar 2015) änderte das Finanzamt die Festsetzungen des Gewerbesteuermessbetrags für 2008 mit Bescheid vom 19. März 2015 sowie für 2009 bis 2011 jeweils mit Bescheid vom 9. April 2015. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Die Festsetzungen waren u.a. vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungen zum Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d und e GewStG.
Das Finanzamt nahm im Zusammenhang mit den von der Leasinggeberin als Nebenkosten zu den Leasingraten in Rechnung gestellten Beträgen Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 d und e GewStG vor. Dabei wurden die Leasingraten um folgende Beträge erhöht:
2008
2009
2010
2011
Sonstige Belastungen X KG
Feuer- und Betriebsunterbrechungsversicherung
wirtschaftliche und technische Beratung
SOST Grundsteuer
Gesamt
Eine Hinzurechnung hinsichtlich „Sonstige Belastungen X KG“ erfolgte in 2011 deshalb nicht, da die in der Buchführung diesbezüglich erfassten Aufwendungen (…) in den in der Gewerbesteuererklärung 2011 erklärten Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG bereits enthalten waren.
Bei den als Nebenkosten zu den Leasingraten in Rechnung gestellten Beträgen „Sonstige Belastungen X KG“ handelte es sich um darlehensbezogene Verwaltungsstellengebühren der … (…) sowie grundstücksbezogene öffentliche Abgaben. Bei den als „wirtschaftliche und technische Beratung“ bezeichneten Aufwendungen handelte es sich im Wesentlichen um Aufwendungen für die Erstellung von Jahresabschlüssen bzw. für Abschlussprüfungen sowie für die Durchführung von Bauzustandsbesichtigungen.
Die Nebenkosten wurden vom Prüfer nach dem Verhältnis der Leasingraten für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter wie folgt aufgeteilt:
Nebenkosten zu Leasingraten
2008
2009
2010
2011
90,7% für bewegliche Wirtschaftsgüter (§ 8 Nr. 1d GewStG)
9,3% für unbewegliche Wirtschaftsgüter (§ 8 Nr. 1e GewStG)
Die Hinzurechnungen der so ermittelten Beträge erfolgte im Rahmen des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in den Streitjahren mit 20% sowie im Rahmen des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG mit 65% (in den Jahren 2008, 2009) bzw. 50% (in den Jahren 2010, 2011).
Die gegen die geänderten Gewerbesteuermessbescheide eingelegten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2016 als unbegründet zurückgewiesen. Die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungen zum Gewerbeertrag wurde nicht aufgehoben.
Die Klägerin macht geltend, nach dem Wortlaut von § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG sei nur die Leasingrate als solche Maßstab für eine Hinzurechnung. Es bestehe keine Rechtsgrundlage, auch Nebenkosten zu den Leasingraten der Hinzurechnung zu unterwerfen.
Bei Leasingverträgen handelt es sich um Verträge „sui generis“, die Elemente von Miete, Kauf und Darlehen beinhalten und durch das vertragliche Beziehungsgeflecht im Dreiecksverhältnis zwischen Leasingnehmer, Leasinggeber und Lieferant/Hersteller geprägt werden. Das Finanzierungsleasing habe für den Leasingnehmer eine mit dem Kredit vergleichbare Finanzierungswirkung. Der Finanzierungsaspekt bestimme entscheidend die vertragliche Gestaltung. Im Gegensatz zum Mietvertrag werde bei Leasingverträgen die Sach- und Preisgefahr auf den Leasingnehmer abgewälzt. Diese Verlagerung sei leasingtypisch und angemessen. Der Leasingnehmer sei, anders als der Mieter, derjenige, der das Leasinggut unterhalten und instand halten müsse. Bei Untergang oder Verlust des Leasinggutes sei der Leasingnehmer in der Regel auch derjenige, der auf eigene Kosten zur Reparatur, zur Wiederherstellung oder Wiederbeschaffung verpflichtet sei. Mit der Abwälzung der Sach- und Preisgefahr auf den Leasingnehmer korrespondiere auch der bei Leasingverträgen übliche Ausschluss der Gewährleistungshaftung des Leasinggebers. Die unterschiedliche Lastenverteilung bei Mietverträgen und Leasingverträgen sei auch bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung zu beachten.
Der Gesetzgeber habe im Zuge der Neuordnung der Hinzurechnungsvorschriften bezweckt, dass bei Leasingraten nur der sogenannte Finanzierungsanteil der Hinzurechnung unterliegen solle, denn die Hinzurechnung solle lediglich Fremdkapitalzinsen und andere Substitution erfassen. Instandsetzungs-, Instandhaltungs- und Versicherungsaufwendungen enthielten keinen Finanzierungsanteil. Es handele sich lediglich um einen Geldwert für bestimmte Dienstleistungen, mit denen keinerlei Finanzierungseffekt verbunden sei. Der Gesetzgeber habe bewusst allein die Leasingraten und nicht auch sonstige vom Leasingnehmer übernommene Aufwendungen erfassen wollen.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 vom 19. März 2015 sowie für 2009 bis 2011, jeweils vom 9. April 2015, und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2016 die Gewerbesteuermessbeträge mit der Maßgabe herabzusetzen, dass die als Nebenkosten zu den Leasingraten in Rechnung gestellten Beträge nicht gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG hinzugerechnet werden; hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt verweist im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung und macht geltend, das Bundesverfassungsgericht habe gegen die Hinzurechnungsvorschriften keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
…
II.
Die Klage ist unbegründet. Die streitgegenständlichen Gewerbesteuermessbescheide für 2008 bis 2011 verletzen die Rechte der Klägerin nicht. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen für Finanzierungsanteile nach § 8 Nr. 1 GewStG sind in den Streitjahren in der jeweils erfolgten Höhe zumindest nicht zu hoch.
1. Gemäß § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.
Die Gewerbesteuer ist als Realsteuer (Objektsteuer) konzipiert, welche den Gemeinden die unmittelbaren und mittelbaren durch die Gewerbebetriebe verursachten Lasten ausgleichen soll (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.02.2016 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557). Sie soll an die objektive Leistungsfähigkeit des Gewerbebetriebs anknüpfen. Die Steuerlast für den Gewerbebetrieb als Besteuerungsobjekt soll daher weitestgehend davon unabhängig sein, ob dieser dauerhaft mit eigenem oder fremdem Kapital bzw. Maschinen arbeitet oder im Zusammenhang mit eigenen oder angemieteten Grundstücken betrieben wird (Pieper in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 108. Lieferung 06.2018, § 8 GewStG, Rn. 1). Durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) entfiel die Gewerbekapitalsteuer als Bemessungsgrundlage für den Erhebungszeitraum ab dem Jahr 1998. Seitdem ist Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer gemäß § 6 Satz 1 GewStG allein der (objektivierte) Gewerbeertrag.
2. Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen unterlag gesetzlichen Änderungen.
2.1. So bestimmte § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl. I 2007, 1912) geltenden Fassung (GewStG a.F.) hinsichtlich Miet- und Pachtzinsen die hälftige Hinzurechnung lediglich für diejenigen, welche für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, entrichtet wurden, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden waren. Diese Hinzurechnung galt nicht, soweit die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer heranzuziehen waren, es sei denn, dass ein Betrieb oder ein Teilbetrieb vermietet oder verpachtet wurde und der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen 125.000 Euro überstieg (§ 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG a.F.). Dabei sollte die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen den Reinertrag aus den gemieteten Maschinen oder sonstigen beweglichen Gütern des Anlagevermögens darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1975 IV R 192/71, BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220).
2.2. Ab dem Erhebungszeitraum 2008 wurde die gewerbesteuerliche Hinzurechnung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl. I 2007, 1912) geändert. Es wird nun die Hinzurechnung von Finanzierungsbestandteilen bestimmter Entgelte in § 8 Nr. 1 GewStG zusammengefasst. Dabei erfolgte eine Ausweitung der Hinzurechnungstatbestände. Die Neuregelung soll zu einer steuerlichen Gleichbehandlung aller Finanzierungsaufwendungen im Fall der Nutzung von fremdem Betriebskapital führen. Einbezogen werden nun u.a. auch Nutzungsentgelte für unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG). Auch Leasingraten werden nun ausdrücklich den Miet- und Pachtzinsen gleichgestellt (§ 8 Nr. 1 d und e GewStG). Die Finanzierungsanteile wurden je nach Art des Entgelts pauschalierend in unterschiedlicher Höhe festgelegt (vgl. § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e, f GewStG).
2.3. § 8 Nr. 1 GewStG bestimmt nun, dass dem Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 GewStG ein Viertel der Summe bestimmter, in unterschiedlichen Höhe zu berücksichtigender Entgelte für fremdes Geld- oder Sachkapital (vgl. § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG) wieder hinzuzurechnen ist, soweit diese Entgelte bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit ihre Summe den Betrag von 100.000 Euro übersteigt. Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unterfallen u.a. ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG), sowie dreizehn Zwanzigstel (ab 2010: die Hälfte) der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG). Die Höhe der Hinzurechnung für Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens hat sich damit ab 2008 verringert (bisher hälftige Hinzurechnung § 8 Nr. 7 GewStG a.F.).
Der ursprünglich im Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vorgesehene Finanzierungsanteil bei der Überlassung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern wurde bereits vor der erstmaligen Anwendung der Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl. I 2007, 3150) von 75% auf 65% Prozent herabgesetzt (vgl. Bericht des Finanzausschusses des Bundestags vom 08.11.2007, BT-Drs. 16/7036). Durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22.12.2009 (BGBl. I 2009, 3950) wurde der pauschalierte Finanzierungsanteil bei der Überlassung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern ab 2010 auf 50% gesenkt.
3. Die Frage, wie der Begriff Miet- und Pachtzinsen im Rahmen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F. auszulegen ist, war wiederholt Gegenstand der Rechtsprechung.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 27.11.1975, IV R 192/71, BStBl II 1976, 220; vom 21.06.2012 IV R 54/09, BFHE 238, 194, BStBl II 2012, 692) ist der Begriff der Miet- und Pachtzinsen in § 8 Nr. 7 GewStG a.F. wirtschaftlich zu verstehen. Er erfasst nicht nur die laufenden Barzahlungen des Mieters oder Pächters an den Vermieter oder Verpächter. Vielmehr gehören auch die vom Mieter oder Pächter getragenen Instandhaltungskosten und z.B. die Kosten einer Kaskoversicherung zu den Miet- oder Pachtzinsen, wenn und soweit diese Kosten nach den für diesen Vertragstyp gültigen gesetzlichen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 d und e GewStG setzt nicht voraus, dass die Miet- oder Pachtzinsen angemessen sind und der Abschluss des Miet- oder Pachtvertrages wirtschaftlich sinnvoll ist.
Soweit neben den laufenden im Vertrag vereinbarten Miet-/Pachtzahlungen zusätzlich auch bestimmte Kosten, die nach dem gesetzestypischen Lastenverteilungssystem eigentlich vom Vermieter/Verpächter zu tragen wären (insbesondere Aufwendungen, um den Miet-/Pachtgegenstand in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten – Instandhaltungskosten -, vgl. § 535 Abs. 1 Satz 2, § 581 Abs. 2 BGB), tatsächlich nach dem im konkreten Fall abgeschlossenen Vertrag aber vom Mieter/Pächter übernommen wurden, der Hinzurechnung unterliegen, beruht diese Rechtsprechung auf der Vorstellung, dass sich eine vom gesetzestypischen Normalfall abweichende Kostenübernahme durch den Mieter/Pächter mindernd auf die Miet-/Pachthöhe ausgewirkt hat (vgl. BFH-Urteil vom 18.8.2015 I R 43/14, BFH/NV 2016, 232).
Nicht der Hinzurechnung unterliegen die reinen Betriebskosten wie Aufwendungen für Wasser, Strom und Heizung (vgl. auch gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012 – BStBl I 2012, 654, Rn. 29). Übernimmt der Mieter/Pächter freiwillig über den Vertrag hinausgehende Leistungen im eigenen betrieblichen Interesse, ist ebenfalls insoweit keine Hinzurechnung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1975, IV R 192/71, BStBl II 1976, 220).
Diese Rechtsgrundsätze sind auch auf die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) eingefügten Tatbestände des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG zu übertragen (so BFH-Urteil vom 18.08.2015 I R 43/14, BFH/NV 2016, 232).
4. Die Frage, worauf sich bei Leasingverträgen die Hinzurechnungstatbestände des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG im Einzelnen erstrecken und somit welche Entgeltbestandteile zur Leasingrate i.S. dieser Regelungen zählen, wurde gesetzlich nicht ausdrücklich festgelegt. Höchstrichterlich wurde hierüber – soweit ersichtlich – noch nicht entschieden.
4.1. Aus den Gesetzesmaterialien (Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der Fraktionen der CDU/CSU und SPD vom 27.03.2007 BT-Drs. 16/4841, Seite 80) ergibt sich lediglich, dass die Erweiterung der Hinzurechnung auch auf Mieten und Pachten für unbewegliche Wirtschaftsgüter es notwendig machte, die pauschale Herausrechnung des Finanzierungsanteils zu modifizieren. Im Gesetzentwurf wurde davon ausgegangen, dass der in den Mieten und Pachten enthaltene Finanzierungsanteil im Wesentlichen vom Umfang des berücksichtigten Wertverzehrs für das überlassene Wirtschaftsgut abhängig ist und bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern ein einberechneter Wertverzehr wesentlich geringer als bei beweglichen Wirtschaftsgütern ist. Daher sei es gerechtfertigt, den pauschaliert ermittelten Finanzierungsanteil bei Mieten und Pachten für unbewegliche Wirtschaftsgüter mit 75% und bei beweglichen mit 20% anzusetzen. Auch der Gesetzentwurf ging davon aus, dass die Hinzurechnung nur möglich ist, wenn die Vermietung oder Verpachtung eine von den übrigen Leistungen trennbare Hauptleistung ist, sofern kein reiner Miet- oder Pachtvertrag, sondern ein sog. gemischter Vertrag vorliegt. Für die Hinzurechnung ist dann nur das Entgelt zu berücksichtigen, das auf die Vermietung oder Verpachtung entfällt. Konkrete Ausführungen zur Behandlung von Leasingverträgen erfolgten nicht.
Die Bestimmung der unterschiedlichen Finanzierungsanteile in § 8 Nr. 1 GewStG ist dabei auf Kritik gestoßen. Insbesondere wird die mangelnde Transparenz moniert (so u.a. Pieper in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 108. Lieferung 06.2018, § 8 GewStG, Rn. 86; Malzkorn/Rossa, DB 2012, 1169, 1170). Tatsächlich wurden die Annahmen für die Bestimmung der Finanzierungsanteile im Gesetzgebungsverfahren nicht näher konkretisiert.
4.2. Nach Verwaltungsauffassung folgt die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG bei Leasingverträgen allgemeinen Grundsätzen (gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 02.07.2012 – BStBl I 2012, 654, Rn. 29). Sie rechnet auch sonstige Zahlungen des Leasingnehmers an den Leasinggeber für Instandhaltung, Instandsetzung und Versicherung hinzu, soweit sie vertraglich über die gesetzlichen Pflichten hinaus übernommen werden.
Demgegenüber wird in der Literatur (u.a. Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, 123. Lieferung 06.2018, § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG, Rn. 30) teilweise die Auffassung vertreten, dass nach dem eindeutigen Wortlaut des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG die Leasingrate der Betrag ist, den der Leasingnehmer regelmäßig unter dieser Bezeichnung an den Leasinggeber zu zahlen hat und der sich im Wesentlichen aus der Annuität für die finanzierende Bank und den Verwaltungskosten zusammensetzt. Sonstige Zahlungen an den Leasinggeber wie Versicherungen, Gebühren und Steuern sollen von der Hinzurechnung ausdrücklich ausgenommen sein.
5. Nach Auffassung des Gerichts ist der Begriff „Leasingraten“ in § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG – ebenso wie bei Miet- und Pachtzinsen – in einem wirtschaftlichen Sinne zu verstehen (zu Miet- und Pachtzahlungen vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2015 I R 43/14, BFH/NV 2016, 232). Ob und welche als Nebenkosten bezeichneten Entgeltbestandteile dabei Teil der „Leasingraten“ in § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG sind, bestimmt sich bei Leasingverträgen ebenfalls nach der gesetzestypischen Lastenverteilung eines Miet- und Pachtvertrags.
5.1. Für ein wirtschaftliches Verständnis des Begriffs „Leasingraten“ i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG spricht dabei zunächst, dass der Umfang der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nicht der individual-vertraglichen Dispositionsbefugnis der Vertragsparteien überlassen werden kann, sondern allgemein gültigen Grundsätzen unterliegen muss. Denn den Vertragsparteien kann es nicht frei stehen zu regeln, welche Entgeltanteile unter die gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG fallen sollen.
5.2. Für die Anwendbarkeit der zu Miet- und Pachtzinsen entwickelten Grundsätze der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung auf Leasingraten spricht ferner, dass die Entwicklung des wirtschaftlichen Verständnisses des Begriffs „Miet- und Pachtzinsen“ (vgl. BFH-Urteile vom 27.11.1975, IV R 192/71, BStBl II 1976, 220; vom 21.06.2012 IV R 54/09, BFHE 238, 194, BStBl II 2012, 692) auf atypische Miet-/Pachtverhältnisse zurückzuführen ist. Hierzu zählt grundsätzlich auch der Leasingvertrag.
Der Leasingvertrag ist im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) gesetzlich nicht geregelt. Die Rechtsnatur des Vertrags ergibt sich aus den individual-vertraglichen Vereinbarungen. Im Gegensatz zum Miet-/Pachtvertrag überlässt beim Leasingvertrag eine Partei (der Leasinggeber) der anderen Partei (dem Leasingnehmer) die Nutzung einer Sache oder Sachgesamtheit auf Zeit gegen Entgelt. Das Sacheigentum verbleibt regelmäßig beim Leasinggeber. Der Leasingvertrag wird deswegen als atypischer Mietvertrag bezeichnet (Rohe in: Lexikon des Rechts, 135. Lieferung 2018, Leasingvertrag).
Der typologische Unterschied zwischen Miete und Leasing besteht darin, dass der Vermieter über eine Sache verfügt und diese durch Überlassung an den Mieter nutzen will. Dagegen hat der Leasinggeber i.d.R. zunächst keine Sache, sondern lediglich Kapital. Dieses nutzt er, indem er damit eine vom Leasingnehmer gewünschte und regelmäßig auch bei einer dritten Person ausgesuchte Sache anschafft und deren Nutzung dem Leasingnehmer entgeltlich überlässt (Dreiecksverhältnis). Hinzu kommt, dass beim Leasingvertrag vereinbarungsgemäß die Gefahr oder Haftung für Instandsetzung, Sachmängel sowie Untergang und Beschädigung allein den Leasingnehmer trifft. Der Leasinggeber tritt dabei dem Leasingnehmer die Ansprüche ab, die er gegen Dritte (insbesondere gegen den Lieferanten) hat (Rohe in: Lexikon des Rechts, 135. Lieferung 2018, Leasingvertrag). Bei Beendigung des Leasingvertrags kann der Leasingnehmer das Objekt zurückgeben oder auch käuflich erwerben (Kaufoption). Unter dem Sammelbegriff „Leasing“ finden sich in der Praxis vielfältige Erscheinungsformen mit unterschiedlichen Vertragsgestaltungen (z.B. Finanzierungsleasing, Operatingleasing).
5.3. Auch wenn die gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG auf dem Gedanken beruht, Finanzierungsanteile zu erfassen, rechtfertigt dies nach Auffassung des Gerichts nicht, den Begriff „Leasingraten“ einschränkend dahingehend auszulegen, dass bei Leasingverträgen – im Gegensatz zu Miet- und Pachtverträgen – vereinbarte Nebenkosten generell unberücksichtigt bleiben müssen. Dies gilt auch für solche Nebenkosten, die keinen Finanzierunganteil beinhalten. Eine Einbeziehung von Nebenkosten bei Leasingverträgen führt nach Auffassung des Gerichts nicht dazu, dass die Zielsetzung der Norm verfehlt wird.
5.3.1. § 8 Nr. 1 GewStG erfasst den Finanzierungsanteil in grob pauschalisierender Weise. Die Regelung stellt nicht auf den sich aus den individual-vertraglichen Vereinbarungen ergebenden tatsächlichen Finanzierungsanteil im Einzelfall ab. Vielmehr wird lediglich auf die vereinbarten Miet- und Pachtzinsen (Leasingraten) in ihrer Gesamtheit als Berechnungsgrundlage Bezug genommen. Die Vorschrift geht davon aus, dass dieser sich bei den einzelnen erfassten Entgelten als prozentualer Anteil einer einheitlichen Leistung darstellt. Der Gesetzgeber war nicht gezwungen, diesen nach den individuellen Verhältnissen des konkreten Einzelfalls zu erfassen.
Der Gesetzgeber besitzt einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Ob etwas besteuerungswürdig ist, beruht wesentlich auf politischen Wertungen, die nach dem Grundgesetz der Legislative zustehen und von ihr im Wege der Gesetzgebung getroffen werden müssen. Deshalb ist bei diesen Entscheidungen der Gleichheitssatz bereits eingehalten, wenn der Gesetzgeber einen Sachgrund für seine Wahl des Steuergegenstandes vorbringen kann und die Berücksichtigung sachwidriger, willkürlicher Erwägungen ausgeschlossen ist (BVerfG, Beschluss vom 15.02.2016 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557).
Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (BVerfG, Beschluss vom 15.02.2016 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557).
Daraus ist nach Auffassung des Gerichts zu folgern, dass der Gesetzgeber, sofern er sich für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung des Finanzierungsanteils in bestimmten Entgelten entscheidet, nicht gezwungen ist, den gesamten Finanzierungsanteil zu erfassen. Er kann einzelne Entgelte mit Finanzierungsanteil von der Hinzurechnung ausnehmen (so in der bis zum Erhebungszeitraum 2007 geltenden Rechtslage – § 8 Nr. 7 GewStG a.F. – den Grundbesitz nicht erfasste) und den Finanzierungsanteil bestimmter Entgelte unterschiedlich bestimmen, sofern die unterschiedliche Behandlung nicht gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz verstößt.
5.3.2. Vor dem Hintergrund des Ziels des § 8 Nr. 1 GewStG, lediglich den Finanzierungsanteil zu erfassen, ist es zunächst verfassungsrechtlich gerechtfertigt, dass die in § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG festgelegten Prozentsätze voneinander abweichen. Denn die Annahme, dass der Finanzierungsanteile bei der Vermietung/Verpachtung von beweglichen Wirtschaftsgütern niedriger als bei unbeweglichen Wirtschafsgütern ist, ist sachgemäß.
Soweit die einzelnen Prozentsätze im Gesetzgebungsverfahren nicht näher erläutert wurden, ist dies vor dem Hintergrund der Wirkung der Regelung des § 8 Nr. 1 GewStG verfassungsrechtlich ebenfalls nicht bedenklich. Dies gilt auch für den Ansatz nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG von 65% bzw. 50% bei Miet-/Pachtzinsen für die Benutzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter. Denn es ist dabei zu berücksichtigen, dass die steuererhöhende Wirkung dieser Hinzurechnung dadurch relativiert wird, dass letztendlich nur ein Viertel der Summe der Entgelte i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG hinzugerechnet und daneben ein Freibetrag von 100.000 € gewährt wird. Im Ergebnis beträgt die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG also – für sich gesehen – ohne Berücksichtigung des Freibetrags für die Erhebungszeiträume 2008 und 2009 lediglich ein Viertel von dreizehn Zwanzigstel (65%), also 16,25% der Nutzungsentgelte und seit dem Erhebungszeitraum 2010 ein Viertel der Hälfte (50%), also 12,5% der Nutzungsentgelte (Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, 123. Lieferung 06.2018, § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG, Rn. 4). Bei § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist die tatsächliche Hinzurechnung noch deutlich geringer. Es sind keine konkreten Anhaltspunkte erkennbar, dass diese gesetzlich bestimmten Finanzierungsanteile von den tatsächlichen Verhältnissen in einer verfassungsrechtlich zu beanstandenden Weise abweichen.
5.3.3. Der Gesetzgeber differenziert bei der Höhe der Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen zwar zwischen der Benutzung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Eine Differenzierung zwischen Leasingverträgen sowie Miet-/Pachtverträgen bei der prozentualen Hinzurechnung der Leasingraten bzw. Miet- und Pachtzinsen erfolgt jedoch nicht.
Durch diese Gleichstellung von Miet-/Pachtzinsen mit Leasingraten kommt zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber davon ausgeht, dass der Finanzierungsanteil bei Miet-/Pachtverträgen einerseits und Leasingverträgen als atypischen Mietverträgen andererseits vergleichbar ist. Davon kann jedoch nicht ausgegangen werden, wenn man – wie die Klägerin begehrt – lediglich die laufende Leasingrate, die sich im Wesentlichen aus der Annuität für die finanzierende Bank und den Verwaltungskosten zusammensetzt, den Miet- und Pachtzinsen gegenüberstellt. Um diese vom Gesetzgeber bestimmte Gleichbehandlung von Miet-/Pachtzinsen mit Leasingraten zu erreichen, ist es erforderlich, die für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG maßgebliche Bemessungsgrundlagen „Leasingraten“ bzw. „Miet-/Pachtzinsen“ anzugleichen. Nur so rechtfertigt sich der einheitliche prozentuale Ansatz in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG (20%) bzw. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG (65% bzw. 50%).
Die für einen Leasingvertrag typischen Regelungen (z.B. Gefahrtragung und Haftung) weichen von dem gesetzestypischen Lastenverteilungssystem eines Miet- und Pachtvertrags ab. Soweit diese Abweichungen zur Abwälzung von Kosten führen, die im Rahmen eines Miet-/Pachtvertrags eigentlich vom Vermieter/Verpächter zu tragen wären, muss sich die Hinzurechnung auch auf diese Kosten erstrecken, um die vom Gesetzgeber gewollte Vergleichbarkeit von Leasingraten und Miet-/Pachtzinsen zu gewährleisten.
5.3.4. Bei der Frage, welche im Leasingvertrag vereinbarten (Neben-)Kosten, zu den Leasingraten i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG zählen, ist vom gesetzestypischen Lastenverteilungssystem eines Miet- und Pachtvertrags (§ 535 Abs. 1 Satz 2, § 581 Abs. 2 BGB) auszugehen.
Der Vermieter ist neben der Gebrauchsüberlassung der Mietsache (§ 535 Abs. 1 Satz 1 BGB) durch den Mietvertrag verpflichtet, die Mietsache dem Mieter in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustand zu erhalten (§ 535 Abs. 1 Satz 2 BGB). Ferner hat der Vermieter die auf der Mietsache ruhenden Lasten zu tragen (§ 535 Abs. 1 Satz 3 BGB). Bei einem Pachtvertrag gelten die Vorschriften über den Mietvertrag grundsätzlich entsprechend (§ 581 Abs. 2 BGB).
Die Grundregel des § 535 Abs. 1 Satz 3 BGB, wonach der Vermieter/Pächter die auf der Mietsache ruhenden Lasten trägt, kann durch Vereinbarung abbedungen werden. Somit kann dem Mieter/Pächter die Übernahme bestimmter Betriebskosten auferlegt werden (vgl. § 556 BGB zu Mietverträgen über Wohnräume). Daraus ergibt sich zugleich, dass die Übernahme der Betriebskosten durch den Mieter/Pächter immer einer Vereinbarung der Parteien bedarf (vgl. Staudinger/Artz (2018) BGB § 556, Rn. 4).
Betriebskosten sind nach der Definition des § 556 Abs. 1 Satz 2 BGB die Kosten, die dem Eigentümer oder Erbbauberechtigten durch das Eigentum oder das Erbbaurecht am Grundstück oder durch den bestimmungsmäßigen Gebrauch des Gebäudes, der Nebengebäude, Anlagen, Einrichtungen und des Grundstücks laufend entstehen. Weitere Regelungen zu den Betriebskosten enthält die Betriebskostenverordnung (BKV) vom 25. November 2003 (BGBl. I S. 2346, 2347). Zu den umlagefähigen Betriebskosten zählen nach § 2 BKV u.a. die laufenden öffentlichen Lasten des Grundstücks (Nr. 1), die Kosten der Straßenreinigung und Müllbeseitigung (Nr. 8), die Kosten der Sach- und Haftpflichtversicherung (Nr. 9) sowie sonstige Betriebskosten, die zu den Betriebskosten im Sinne des § 1 BKV gehören, jedoch von den Nummern 1 bis 16 des § 2 BKV nicht erfasst sind (Nr. 17).
Nicht zu den Betriebskosten zählen neben Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten auch Verwaltungskosten, insbesondere die Kosten für die gesetzlichen oder freiwilligen Prüfungen des Jahresabschlusses (so § 1 Abs. 2 BKV). Diese sind folglich grundsätzlich nicht umlagefähig und vom Vermieter zu tragen.
Auch bei Geschäftsraummietverhältnisse wird bei der Auslegung des Betriebskostenbegriffs auf § 556 Abs. 1 BGB und die BKV zurückgegriffen (Staudinger/Artz (2018) BGB § 556, Rn. 8a).
Demzufolge sind Teil der Leasingrate i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG nicht nur die im einzelnen Leasingvertrag formal als Leasingrate bezeichnete Zahlung, sondern grundsätzlich auch gesondert in Rechnung gestellte Kosten für Instandhaltung, Instandsetzung, Verwaltung sowie umlagefähige Betriebskosten.
5.3.5. Das Gericht verkennt nicht, dass durch diese Auslegung des Begriffs „Leasingraten“ auch Entgeltbestandteile berücksichtigt werden, die keinen Finanzierungsanteil besitzen, und damit die Bemessungsgrundlage für die Bestimmung des Finanzierungsanteils vergrößert wird, es dadurch insgesamt zu einer höheren gewerbesteuerlichen Hinzurechnung kommt. Dies entspricht jedoch sowohl der Intention des Gesetzgebers, Miet-/Pacht- und Leasingverträge gleich zu behandeln und den Finanzierungsanteil lediglich pauschal zu bestimmen, als auch der Rechtsprechung des BFH, den Begriff Miet- und Pachtzinsen wirtschaftlich zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2015 I R 43/14, BFH/NV 2016, 232).
Anhaltspunkte, dass dies im Streitfall – ausgehend vom tatsächlichen Finanzierungsanteil – bei der Klägerin zu einer übermäßigen gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Finanzierungsanteile aus den Leasingverträge führt, liegen nicht vor.
6. Ausgehend von diesen Grundsätzen wurden die streitgegenständlichen Nebenkosten – abgesehen von den im Jahr 2009 erfassten Kosten für den handelsrechtlichen Jahresabschluss der Klägerin i.H.v. … € – bei der Ermittlung der nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG anzusetzenden Beträge zu Recht berücksichtigt.
6.1. Dabei ging das Finanzamt zunächst zutreffend davon aus, dass die zwischen der Klägerin und der X KG geschlossenen Leasingverträge vom Anwendungsbereich des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG erfasst sind.
6.1.1. Gegenstand der Hinzurechnung sind grundsätzlich Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (§§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB). Der Nutzungsvertrag muss seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein. Die Einordnung unter diese Vertragstypen ist dann ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche mietfremde oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen (BFH-Urteile vom 25.10.2016 I R 57/15, BFHE 255, BFH/NV 2017, 388; vom 15.06.1983 I R 113/79, BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17).
Soweit Leasingraten nach dem ausdrücklichen Wortlaut von § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG Gegenstand der Hinzurechnung sein können, setzt dies voraus, dass sie aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages anfallen. Leasingverträge sind i.d.R. Mietverträge, wenn der Leasinggegenstand im (wirtschaftlichen) Eigentum des Leasinggebers bleibt und ihm nach der vereinbarten Zeit zurückzugeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 9.4.1981, IV R 24/78, BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481; vgl. Staats in: GewStG – eKommentar, § 8 Hinzurechnungen, Rn. 258).
Sofern der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes wird, findet § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG keine Anwendung. Deshalb ist in diesem Zusammenhang zu prüfen, ob das Vertragsverhältnis inhaltlich auf die bloße Nutzungsüberlassung oder auf die Übertragung des rechtlichen Eigentums gerichtet ist (Mietkauf), dem die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums vorausgehen kann. Derartige Fallgestaltungen sind von der Hinzurechnung der Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e GewStG ausgeschlossen, weil es sich dann nicht mehr um eine der Miete entsprechende Nutzung, sondern um eine Form der Anschaffung eines Anlageguts handelt. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist derjenige als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen, der den rechtlichen Eigentümer während der gewöhnlichen Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so dass dem Herausgabeanspruch des rechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt (grundlegend BFH-Urteil vom 26.01.1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264).
6.1.2. Vorliegend liefen die ausdrücklich als Leasingverträge bezeichneten Vereinbarungen bis August 2019. Die voraussichtlichen Restwerte der überlassenen Wirtschaftsgüter betrugen nach den Leasingverträgen … € (Immobilien) bzw. … € (Mobilien). Bei Beendigung der Verträge waren die Leasinggegenstände zurückzugeben (vgl. § 12 Sonstiges Nr. 9 Leasing-Bedingungen zum Immobilien-Leasing-Vertrag Nr. … bzw. § 13 Sonstiges Nr. 9 Leasing-Bedingungen zum Mobilien-Leasing-Vertrag Nr. …). Unter diesen Umständen hat die Klägerin an den Leasinggegenständen kein wirtschaftliches Eigentum erlangt. Die rechtliche Qualifizierung der Verträge ist zwischen Beteiligten auch nicht im Streit, sodass von weiteren Ausführungen abgesehen wird.
6.2. Neben den von den Beteiligten unstreitig zu erfassenden laufenden Mietzahlungen inkl. Verwaltungskostenbeitrag sind auch die streitgegenständlichen Nebenkosten nach Auffassung des Gerichts Teil der Leasingraten i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG.
Ausgehend von einer gesetzestypischen Lastenverteilung eines Miet- und Pachtvertrags wären die in den streitgegenständlichen Leasingverträgen abgerechneten Nebenkosten nach den gesetzlichen Vorschriften vom Vermieter/Pächter zu tragen und wurden durch individual-vertragliche Vereinbarungen (Leasingverträge) auf den Mieter (Leasingnehmer) übertragen.
Dies gilt zunächst für die abgerechnete Verwaltungsstellengebühren, die Teil der Finanzierungskosten sind (§ 5 Nr. 8 Leasing-Bedingungen zum Immobilien-Leasing-Vertrag Nr. … bzw. § 4 Sonstiges Nr. 7 Leasing-Bedingungen zum Mobilien-Leasing-Vertrag Nr. …), die öffentlichen Abgaben für Straßenreinigung (§ 5 Nr. 3 Leasing-Bedingungen zum Immobilien-Leasing-Vertrag Nr. … bzw. § 4 Sonstiges Nr. 2 Leasing-Bedingungen zum Mobilien-Leasing-Vertrag Nr. …), die abgerechneten Versicherungsprämien (§ 5 Nr. 1 Leasing-Bedingungen zum Immobilien-Leasing-Vertrag Nr. … bzw. § 4 Sonstiges Nr. 1 Leasing-Bedingungen zum Mobilien-Leasing-Vertrag Nr. …), die Aufwendungen für Bauzustandsberichte (§ 5 Nr. 11 Leasing-Bedingungen zum Immobilien-Leasing-Vertrag Nr. … bzw. § 4 Sonstiges Nr. 8 Leasing-Bedingungen zum Mobilien-Leasing-Vertrag Nr. …) sowie die weiterberechnete Grundsteuer (§ 5 Nr. 3 Leasing-Bedingungen zum Immobilien-Leasing-Vertrag Nr. … bzw. § 4 Sonstiges Nr. 2 Leasing-Bedingungen zum Mobilien-Leasing-Vertrag Nr. …).
Auch die im Rahmen „wirtschaftliche Beratung“ abgerechneten Wirtschaftsprüfungskosten, die im Zusammenhang mit den an die Klägerin überlassenen Wirtschaftsgütern bei der X KG angefallen sind (§ 5 Nr. 11 Leasing-Bedingungen zum Immobilien-Leasing-Vertrag Nr. … bzw. § 4 Sonstiges Nr. 8 Leasing-Bedingungen zum Mobilien-Leasing-Vertrag Nr. …) zählen zu den individual-vertraglich auf die Klägerin übertragenen Belastungen.
Lediglich soweit im Jahr 2009 auch Kosten für die Prüfung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses der Klägerin (… € netto; Konto … – wirtschaftlich und technische Beratung) im Rahmen der Hinzurechnung berücksichtigt wurde, scheidet eine Berücksichtigung im Rahmen des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG aus. Denn insoweit handelt es sich nicht um übernommene Betriebskosten, sondern um eigene Betriebskosten der Klägerin.
6.3. Im Streitfall sind auch die weiteren Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG erfüllt. Insbesondere sind die geleasten Wirtschaftsgüter fiktiv dem Anlagevermögen der Klägerin zuzuordnen (BFH-Urteil vom 08.12.2016 IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722).
7. Die Gewerbesteuermessbeträge sind im Streitfall jedenfalls nicht zu hoch festgesetzt worden. Dies gilt auch für das Streitjahr 2009, obwohl in diesem Jahr auch Kosten für die Prüfung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses der Klägerin (… netto) im Rahmen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung zu Unrecht berücksichtigt wurde. Es kann offenbleiben, ob die Aufteilung der Nebenkosten „sonstige Belastungen X KG“, „Feuer- und Betriebsunterbrechungsversicherung“ sowie „wirtschaftlich und technische Beratung“ nach dem Verhältnis der Leasingraten für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter zutreffend ist oder ob die Nebenkosten in anderer Weise auf die Hinzurechnungstatbestände § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG aufzuteilen sind. Jedenfalls geht die Aufteilung nicht zu Lasten der Klägerin, da bereits über 90% der Nebenkosten § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG (bewegliche Wirtschaftsgüter) zugerechnet werden und damit einem niedrigeren Finanzierungsanteil (20%) unterliegen. Anhaltspunkte, dass der Anteil noch höher ist, liegen nicht vor.
Unzutreffend ist jedoch, dass die als Nebenkosten abgerechnete Grundsteuer auch entsprechend aufgeteilt wurde. Diese ist in vollem Umfang § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zuzuordnen und unterliegt damit insgesamt einem höheren Finanzierungsanteil (65%/50%). Dies wirkt sich im Streitfall jedoch lediglich im Streitjahr 2009 insoweit aus, als die unzutreffende Berücksichtigung der Kosten für die Prüfung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses der Klägerin (… € netto) im Rahmen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung kompensiert wird. Eine Erhöhung der Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre scheitert am finanzgerichtlichen Verböserungsverbot.
Die mangelnde steuerliche Auswirkung der Nichtberücksichtigung der Kosten für die Prüfung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses der Klägerin ergibt sich insoweit:
Nebenkosten 2009
Sonstige Belastungen Carbonaria
Feuer- und Betriebsunterbrechungs-versicherung
wirtschaftliche und technische Beratung
abzgl. Kosten Jahresabschluss Klägerin
Zwischensumme: Nebenkosten ohne SOST Grundsteuer (sonstige NK)
Hinzurechnung
§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG
§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG
bewegliche Wirtschaftsgüter: 90,7% sonstige NK
unbewegliche Wirtschaftsgüter: 9,3% sonstige NK
SOST Grundsteuer unbewegliche Wirtschaftsgüter
Leasingraten ohne Nebenkosten
Zwischensumme
§ 8 Nr. 1 d GewStG: 20%
§ 8 Nr. 1 e GewStG: 65%
Summe § 8 Nr. 1 GewStG neu
Summe § 8 Nr. 1 GewStG lt. Bescheid vom 9.4.2015
8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.