Steuerrecht

Aktenzeichen  4 K 814/15

Leitsatz

Gründe

Finanzgericht Nürnberg
4 K 814/15
Im Namen des Volkes
Urteil
BFH II R 9/16
In dem Rechtsstreit
A.
– Kläger –
Prozessbevollmächtigte: Rechtsanwälte …, Steuerberater
gegen
Finanzamt …
– Beklagter
wegen gesonderter Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 11.08.2011
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht, die Richterin am Finanzgericht und die Richterin am Finanzgericht sowie den ehrenamtlichen Richter und den ehrenamtlichen Richter aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung
vom 14. Januar 2016
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Revision wird zugelassen.
3. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
1. Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.
Bei der Einlegung und Begründung der Revision muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
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Abkürzungen:
BewG Bewertungsgesetz
BFH Bundesfinanzhof
BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
BStBl. Bundessteuerblatt
BT-Drs. Bundestags-Drucksache
BVerfG Bundesverfassungsgericht
DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst
ErbStG Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
ErbStR Erbschaftsteuer-Richtlinien
FGO Finanzgerichtsordnung
Tatbestand
Streitig ist, ob ein durch zeitnahe Veräußerung nachgewiesener niedrigerer gemeiner Wert bei der Ermittlung des Grundbesitzwerts eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs für Zwecke der Erbschaftsteuer statt des Liquidationswerts angesetzt werden kann.
I.
A1 war Eigentümer der im Grundbuch des Amtsgerichts 3 Gemarkung 1 Grundbuchblatt xx eingetragenen Flurstücke … (Ackerland zu 3.190 m2) und … (Ackerland zu 3.690 m2). Das beklagte Finanzamt hatte mit Einheitswertbescheid (Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.2010) vom 19.04.2011 für die beiden Flurnummern einen Betrieb der Landu. Forstwirtschaft – Stückländerei – festgestellt.
Am 11.08.2011 verstarb A1, er wurde durch den Kläger beerbt.
Mit notariellem Vertrag vom … 2012 veräußerte der Kläger beide Flurnummern an Z1 und Z2 zu einem Kaufpreis in Höhe von 123.840 €. Lt. Angabe des Klägers im notariellen Vertrag bestanden keine Miet- oder Pachtverträge für die Grundstücke.
II.
Das für Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt 2 forderte das beklagte Finanzamt mit Schreiben vom 18.07.2012 auf, für Zwecke der Erbschaftsteuer Grundbesitzwerte zum Todestag (11.08.2011) festzustellen, und zwar u. a. für beide Flurnummern als inländischer Grundbesitz im Grundvermögen. In der der Aufforderung beiliegenden und vom Kläger unterzeichneten Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts hatte dieser in der „Anlage Grundstück“ für ein unbebautes Grundstück mit einer Größe von 6.880 m2 den Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts in Höhe von 123.840 € beantragt. Mit Schreiben vom 06.05.2013 teilte das in Übereinstimmung mit der Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle des Finanzamts 2 dem Prozessbevollmächtigten mit, dass sich die beiden Flurnummern nach Aktenlage im land- und forstwirtschaftlichen Vermögen befinden, und forderte zur Abgabe einer Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 11.08.2011 für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bzw. Stückländerei in 1, FlSt. … und … auf. Eine solche ging in der Folgezeit nicht beim beklagten Finanzamt ein.
Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 11.08.2011 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 20.06.2014 stellte das beklagte Finanzamt für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft einen Grundbesitzwert in Höhe von 235.296 € fest. Diesen ermittelte es als Wert des Wirtschaftsteils, für dessen Bewertung aufgrund der Veräußerung innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag der Liquidationswert nach § 162 Abs. 3 BewG i. V. m. § 166 BewG herangezogen worden sei. Eine Feststellung der Ausgangslohnsumme der Anzahl der Beschäftigten unterblieb mit der Begründung, dass die Ausgangslohnsumme 0 € und die Anzahl der Beschäftigten nicht mehr als 20 betrage.
Der Kläger legte „umfassend“ Einspruch ein und reichte nochmals eine Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für ein unbebautes Grundstück ein. Den Einspruch begründete er damit, dass für die Höhe des festzustellenden Grundbesitzwerts als niedrigerer gemeiner Wert auf den am … 2012 erzielten Verkaufspreis in Höhe von 123.840 € abzustellen sei. Im Einspruchsverfahren ermittelte das beklagte Finanzamt aus der Richtwertkarte einen Bodenrichtwert in Höhe von 31 €/m2 statt – wie bisher angesetzt – 38 €/m2 und setzte den angefochtenen Grundbesitzwert für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft mit Änderungsbescheid vom 18.03.2015 auf 191.952 € herab. Außerdem stellte es nunmehr die Ausgangslohnsumme auf 0 € und die Anzahl der Beschäftigten auf 0 Personen fest. Im Erläuterungsteil führte das Finanzamt aus, dass dieser Bescheid an die Stelle des Bescheids vom 20.06.2014 trete und Gegenstand des Einspruchsverfahrens werde. Der Kläger legte „umfassend“ Einspruch gegen den Bescheid vom 18.03.2015 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts, der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten auf den 11.08.2011 ein. Das Einspruchsverfahren gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts, der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten auf den 11.08.2011 vom 18.03.2015 verlief erfolglos; auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2015 wird verwiesen.
III.
Der Kläger hat Klage erhoben.
Im Klageverfahren wurde das Verfahren bezüglich der gesonderten Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten auf den 11.08.2011 vom Verfahren abgetrennt.
Der Kläger beantragt,
• den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 11.08.2011 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 20.06.2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 18.03.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2015 dahin zu ändern, dass der Grundbesitzwert für die wirtschaftliche Einheit in 3, Gemarkung 1, Fl.Nr. …, … mit 123.840 € festgestellt wird.
• für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision.
Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus:
Der Grundbesitz sei von den Käufern, die Inhaber eines renommierten landwirtschaftlichen Betriebs in 888 seien, zur Betriebserweiterung und ausschließlich landwirtschaftlichen Nutzung erworben worden. Bei den Grundstücken handele es sich nach wie vor um Ackerland, welches allerdings im näheren Umfeld von Wohnbebauung umgeben sei. Für vergleichbare landwirtschaftliche Grundstücke in 3 und dessen Umland seien zum Bewertungsstichtag Quadratmeterpreise von 8,00 € bis 9,00 € weithin üblich gewesen. Er habe mit dem erzielten Kaufpreis in Höhe von 18,00 €/m2 einen vollständig angemessenen, sogar überdurchschnittlichen Kaufpreis erhalten. Die Käufer seien zur Zahlung dieses Kaufpreises nur wegen der für ihren Betrieb günstigen Lage der Ackerflächen bereit gewesen. Im Streitfall sei eine Bewertung der unbebauten Nachlassgrundstücke mit dem um 10 v. H. verminderten Bodenrichtwert von 31 €/m2 unangemessen, dieser Wert liege weit über dem für eine landwirtschaftlich genutzte Fläche realistisch erzielbaren Kaufpreis und damit bei weitem über dem tatsächlichen gemeinen Wert. Das ordnungsgemäße Zustandekommen des Bodenrichtwerts von 31 €/m2 werde bestritten, ebenso wie dessen Anwendung auf die zu bewertenden Grundstücke.
Die Bewertung der vom Kläger ererbten landwirtschaftlichen Grundstücke mit einem den gemeinen Wert um das 1,5-fache übersteigenden, höheren Grundbesitzwert sei unangemessen. Ziel jeder Bewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sei die Ermittlung des tatsächlichen gemeinen Wertes (Verkehrswert). In § 198 BewG habe das Bewertungsgesetz daher die Möglichkeit des Nachweises eines solchen eröffnet. In diesem Zusammenhang werde einem innerhalb eines Jahres unter fremden Dritten am freien Markt zustande gekommenen Grundstückspreis eine hohe Richtigkeitsgewähr beigemessen. Ihm jedoch werde durch das Gesetz der Nachweis des tatsächlich erzielten niedrigeren Veräußerungserlöses abgeschnitten. Dies führe zu einer vom Gesetzgeber nicht gesehenen und durch nichts sachlich gerechtfertigten Ungleichbehandlung im Vergleich zu anderen Erben unbebauter Grundstücke. Eine um mehr als 50 v. H. überhöhte Bewertung und damit Besteuerung sei mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht mehr vereinbar und auch nicht durch eine ins Gewicht fallende Vereinfachung des Bewertungsverfahrens gerechtfertigt. Dies gelte umso mehr, als der vom Gesetzgeber privilegierte Zweck der Fortnutzung land- und forstwirtschaftlicher Einheiten, wenn auch im Betriebsvermögen der Käufer, vorliegend sogar erreicht worden sei.
Der Veräußerungserlös sei vom Kläger nicht zum Erwerb eines anderen Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines Anteils im Sinne des § 158 Abs. 2 S. 2 BewG bzw. im betrieblichen Sinn verwendet worden (§ 162 Abs. 3 S. 2, Abs. 4 S. 2 BewG).
Für den Fall des Unterliegens sei die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
• die Klage abzuweisen.
• für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision, und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:
Die vom Kläger beantragte abweichende Bewertung für den Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens anhand eines nachgewiesenen Kaufpreises sei nach dem Bewertungsgesetz ausdrücklich nicht vorgesehen. § 198 BewG betreffe die Bewertung von Grundbesitz, für den Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sei gesetzlich keinerlei Möglichkeit einer Bewertung anhand eines nachgewiesenen Kaufpreises vorgesehen.
Die in der Bodenrichtwertkarte ausgewiesenen Bodenrichtwerte würden für die typisierende Bewertungsmethode nach dem Bewertungsgesetz verbindliche Wirkung entfalten, sie seien ungeprüft und ohne eigenen Bewertungsspielraum bei der Ermittlung des Bedarfswerts zugrunde zu legen (BFH-Urteile vom 12.07.2006 II R 1/04, BStBl. II 2006, 742 und vom 05.12.2007 II R 70/05, BFH/NV 2008, 757).
Für den Fall des Unterliegens sei die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen.
IV.
Dem Gericht liegen vom beklagten Finanzamt die Grundbesitzwertakte für land- und forstwirtschaftliches Vermögen (Az.: ../000) sowie die Einheitswertakte für land- und forstwirtschaftliches Vermögen (Az.: ../000/8) vor. Aus der Einheitswertakte ergibt sich, dass früherer Eigentümer der Grundstücke Y (gestorben 1953) gewesen war und die Grundstücke infolge mehrerer Erbfälle auf den Kläger übergegangen waren. Aus dem in der Grundbesitzwertakte enthaltenen notariellen Kaufvertrag vom … 2012 (URNr. …/12, Notar W, 3) ist ersichtlich, dass die Erwerberin Z2 eine geborene Yist; die Recherche im Internet hat ergeben, dass der Gartenbaubetrieb Z im Jahr … von Eheleuten namens Y und U, welche die landwirtschaftlichen Grundstücke in 1 mit in die Ehe einbrachte, gegründet worden war. In der mündlichen Verhandlung erklärte der Klägervertreter hierzu, dass eine entfernte Verwandtschaft des Klägers über die Großmutter der Frau des verstorbenen Bruders bestehe. Jedoch hätten weder der Kläger noch der verstorbene Bruder die Erwerber zuvor persönlich gekannt. Auf die Verwandtschaft sei man erst nach Abschluss der Vertragsverhandlungen anhand des Grundbuches gestoßen. Auf den Inhalt der Sitzungsniederschrift vom 14.01.2016 wird verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid über die Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 11.08.2011 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 20.06.2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 18.03.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Zutreffend hat das Finanzamt für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft den Grundbesitzwert als Wert des Wirtschaftsteils mit dem Liquidationswert ermittelt und in Höhe von 191.952 € festgestellt. Mangels gesetzlich vorgesehener Öffnungsklausel war der am … 2012 erzielte Veräußerungserlös nicht als niedrigerer gemeiner Wert der Bewertung zugrunde zu legen. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
1. Im Streitfall war die Feststellung eines Grundbesitzwertes durch das beklagte Finanzamt erforderlich. Gegenstand des angefochtenen Feststellungsbescheides vom 20.06.2014 war der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft.
1.1. Gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt. Das Lagefinanzamt kann nach einer solchen Aufforderung regelmäßig ohne weitere Prüfung davon ausgehen, dass die Feststellung eines Grundbesitzwerts „erforderlich“ ist (BFH-Beschluss vom 26.01.2006 II B 61/05, BFH/NV 2006, 921; BFH-Urteil vom 24.05.2005 II R 57/03, DStRE 2005, 1216). Die Anforderung des Grundbesitzwerts beim Lagefinanzamt stellt einen verwaltungsinternen Vorgang dar und bildet keinen selbstständig anfechtbaren Verwaltungsakt (BFH-Beschluss vom 26.01.2006 II B 61/05, BFH/NV 2006, 921; BFH-Urteil vom 24.05.2005 II R 57/03, DStRE 2005, 1216).
1.2. Nach der Vorschrift des § 12 Abs. 3 ErbStG ist Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 BewG) – dies sind nach der Legaldefinition die Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, die Grundstücke des Grundvermögens und die Betriebsgrundstücke – mit dem nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert (Grundbesitzwert) anzusetzen. Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten und ihr Wert im Ganzen festzustellen, § 2 Abs. 1 S. 1 und 2 BewG. Über die Zugehörigkeit von Flächen zum Grundvermögen oder zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen ist im Rahmen der Feststellung des Grundbesitzwerts für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu befinden (R B 158.3 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2011; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 158 Rn. 17). Feststellungsbescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Grundstückswerten für nicht existierende wirtschaftliche Einheiten gehen ins Leere und entfalten keine Bindungswirkung für die Erbschaftsteuer (BFH-Urteil vom 02.07.2004 II R 73/01, BFH/NV 2005, 214).
1.3. Im Streitfall hat das für die Veranlagung des Klägers zur Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt 2 das beklagte Finanzamt zur Feststellung von Grundbesitzwerten auf den Todestag des Erblassers aufgefordert, das beklagte Finanzamt hatte daher ein Feststellungsverfahren durchführen.
Feststellungsgegenstand war der auf den Kläger übergegangene Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, welcher die Flurnummern … und … der Gemarkung 1 einschloss. Zwar hatte das Finanzamt 2 das beklagte Finanzamt zunächst mit Schreiben vom 18.07.2012 zur Feststellung eines Grundbesitzwertes für Grundstücke im Grundvermögen aufgefordert. Diese Aufforderung ist hinsichtlich des Gegenstandes (wirtschaftliche Einheit) der Feststellung nicht bindend. Denn zum einen handelt es sich nach der Rechtsprechung des BFH bei einer solchen Aufforderung lediglich um einen verwaltungsinternen Vorgang, und zum anderen hatten die beiden Finanzämter (das beklagte Finanzamt und Finanzamt 2) in der Folgezeit übereinstimmend anhand der Aktenlage ermittelt, dass sich die Flurnummern im land- und forstwirtschaftlichen Vermögen befunden haben. Absprachegemäß forderte das beklagte Finanzamt den Prozessbevollmächtigten daher am 06.05.2013 zur Abgabe einer Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 11.08.2011 für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bzw. Stückländerei in 1 auf. Über die Zugehörigkeit der Fl.Nrn. … und … der Gemarkung 1 zum Grundvermögen oder zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen war im Rahmen der Feststellung des Grundbesitzwerts für diesen Betrieb zu befinden. Der angefochtene Bescheid vom 20.06.2014 stellte einen Grundbesitzwert für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (Art der wirtschaftlichen Einheit) fest.
2. Zutreffend hat das beklagte Finanzamt die Höhe des Grundbesitzwertes für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 191.952 € festgestellt.
2.1. Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 158 bis 175 BewG zu ermitteln (§ 157 Abs. 2 BewG). Gemäß § 158 Abs. 2 S. 1 BewG ist die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft.
2.2. Im Streitfall sind die beiden Flurnummern … und … der Gemarkung 1 Bestandteil des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft.
2.2.1. Zu den Wirtschaftsgütern, die der wirtschaftlichen Einheit Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind, gehören insbesondere der Grund und Boden (§ 158 Abs. 3 S. 1 BewG). Dieser beinhaltet alle Flächen, die nicht als Grundvermögen zu erfassen sind (Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 158 Rn. 11). Land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen sind grundsätzlich der wirtschaftlichen Einheit land- und forstwirtschaftlicher Betrieb zuzurechnen, soweit nicht die Ausnahmeregelung des § 159 BewG (Abgrenzung land- und forstwirtschaftlich genutzter Flächen zum Grundvermögen) greift. Nach § 159 Abs. 1 BewG betrifft die Ausnahmeregelung Flächen, für die nach ihrer Lage, den am Bewertungsstichtag bestehenden Verwertungsmöglichkeiten oder den sonstigen Umständen anzunehmen ist, dass sie in absehbarer Zeit anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen werden; von § 159 Abs. 3 BewG sind Flächen betroffen, die in einem Bebauungsplan als Bauland festgesetzt sind, deren sofortige Bebauung möglich ist und die Bebauung innerhalb des Plangebiets in benachbarten Bereichen begonnen hat oder schon durchgeführt ist.
2.2.2. Im Streitfall waren die vom Kläger geerbten Flächen land- und forstwirtschaftlich als Ackerland genutzt und damit grundsätzlich dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnen. Ein Eingreifen der Ausnahmeregelung des § 159 BewG ist im Streitfall nicht ersichtlich und vom Kläger auch nicht vorgetragen. Nach den Ausführungen im notariellen Vertrag vom … 2012 handelte es sich um landwirtschaftlich genutzte Grundstücke, für welche keine bauliche oder gewerbliche Nutzung festgesetzt war und die auch nach der Verkehrsauffassung kein Bauland waren.
2.3. Gemäß § 160 Abs. 7 BewG bilden auch Stückländereien, die als gesonderte wirtschaftliche Einheit zu bewerten sind, einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Als Stückländerei werden einzelne land- und fortwirtschaftlich genutzte Flächen erfasst, bei denen die für die Bewirtschaftung des Grund und Bodens erforderlichen Wirtschaftsgebäude und/oder Betriebsmittel nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, sondern aufgrund einer Nutzungsüberlassung am Bewertungsstichtag für mindestens 15 Jahre einem anderen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dienen. Die Abgrenzungskriterien für Stückländereien wurden durch das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts mit Wirkung zum 01.01.2009 geändert (BT-Drs. 16/11107). Maßgebend im Bewertungszeitpunkt ist das Bestehen einer Pachtdauer an diesem Stichtag von noch mindestens 15 Jahren, d. h. das Ausscheiden der bloßen Möglichkeit der Wiederaufnahme des Betriebs innerhalb des 15-Jahres-Zeitraums. Lediglich langfristig verpachtete Flächen i. S. d. § 160 Abs. 7 BewG (Stückländereien) sind damit von der Begünstigungsregelung nach § 13b ErbStG ausgeschlossen.
Im Streitfall liegt keine Stückländerei i. S. d. § 160 Abs. 7 BewG vor. Ausweislich des Kaufvertrages vom … 2012 – ca. 5 Monate nach dem Bewertungsstichtag -bestanden keine Miet- oder Pachtverträge für die Ackerflächen und damit auch am Bewertungsstichtag keine Nutzungsüberlassung über einen 15-jährigen Zeitraum.
2.4. Der Grundbesitzwert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft des Klägers besteht aus dem Wert des Wirtschaftsteils, § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG.
Wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag veräußert, erfolgt die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit mit dem Liquidationswert nach § 166 BewG (§ 162 Abs. 3 BewG). Gleiches gilt für die Bewertung einzelner wesentlicher Wirtschaftsgüter, sofern diese dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nicht mehr auf Dauer zu dienen bestimmt sind (§ 162 Abs. 4 S. 1 BewG); wesentliche Wirtschaftsgüter i.d.S. sind u. a. der Grund und Boden nach § 158 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 BewG. Dies gilt nicht bei Verwendung des Veräußerungserlöses innerhalb von sechs Monaten ausschließlich zur Reinvestition (§ 162 Abs. 3 S. 2 BewG, § 162 Abs. 4 S. 2 BewG).
Im Streitfall hat der Kläger den Grund und Boden innerhalb von 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag veräußert und den Veräußerungserlös nicht wieder im land- und forstwirtschaftlichen Sektor investiert. Der Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers ist daher – wie vom Finanzamt zutreffend vorgenommen – mit dem Liquidationswert (§ 166 BewG) zu bewerten.
2.5. Gemäß § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist der Grund und Boden mit den zuletzt vor dem Bewertungsstichtag ermittelten Bodenrichtwerten anzusetzen und zur Berücksichtigung der Liquidationskosten um 10 v. H. zu vermindern. Abzustellen ist auf die Wertverhältnisse am Bewertungsstichtag, nicht auf solche am Tag der Veräußerung.
Im Streitfall ergibt die Ermittlung des Liquidationswertes nach § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG einen Wert in Höhe von (6.880 m2 * 31 €/m2 * 90 v. H. =) 191.952 €. Diesen hat das Finanzamt im Änderungsbescheid vom 18.03.2015 zutreffend angesetzt.
2.6. Die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Wertes ist in § 166 BewG nicht vorgesehen.
2.6. Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert des – unveräußerten -Wirtschaftsteils niedriger ist als der nach § 165 Abs. 1 und 2 BewG ermittelte Wert, ist dieser Wert gemäß § 165 Abs. 3 BewG anzusetzen; § 166 BewG ist dabei zu beachten. Nach Bruschke (in Gürsching/Stenger, § 165 BewG, Rn. 22) geht der nach § 166 BewG zu ermittelnde Liquidationswert vor und stellt – auch in einem Gutachten – letztlich den untersten Wertansatz dar. Der Gesetzgeber hat hierzu ausgeführt, ein Verkehrswertnachweis für den gesamten Wirtschaftsteil finde im Liquidationswert seine unterste Grenze (BT-Drs. 16/11107, S. 16).
Hinsichtlich der Höhe des Liquidationswertes nach § 166 Abs. 2 BewG hat der Gesetzgeber nicht die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Wertes eröffnet. Der nach § 198 BewG mögliche Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes betrifft ausschließlich wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens. Dort kann der Nachweis durch einen innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommenen Kaufpreis erfolgen.
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Nach verschiedenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes ist der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommenen Kaufpreises möglich (z. B. § 138 Abs. 4 BewG (bis 31.12.2008), § 198 BewG; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rn. 12). Gewöhnlicher Geschäftsverkehr ist der Handel, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (BFH-Urteil vom 16.05.2013 II R 4/11, BFH/NV 2013, 1223).
Im Streitfall besaß die wirtschaftliche Einheit am Bewertungsstichtag (11.08.2011) einen niedrigeren gemeinen Wert in Höhe von 123.840 €. Die beiden Ackerflächen wurden rund 5 Monate nach dem Bewertungsstichtag und damit innerhalb Jahresfrist nach dem maßgeblichen Zeitpunkt veräußert, der Umfang des streitgegenständlichen Betriebs der Land- und Forstwirtschaft erschöpfte sich in diesen beiden Grundstücken. Der vom Kläger erzielte Kaufpreis in Höhe von 123.840 € ist nach Überzeugung des Gerichts im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den Grundsätzen der Preisbildung durch Angebot und Nachfrage zustande gekommen; der Kläger ließ hierzu ausführen, er habe zunächst beim (früheren) Pächter und verschiedenen, im Umkreis Flächen bewirtschaftenden Gartenbauunternehmen nachgefragt, von denen keiner bereit gewesen sei, einen höheren Preis als 18 €/m2 zu entrichten. Dies entspricht dem Preis, zu welchem der Kläger an die Ehegatten Z am … 2012 veräußert hat. Die (entfernte) Verwandtschaft hatte nach Angaben des Klägers keinen Einfluss auf die Preisbildung genommen und war im Übrigen erst nach Abschluss der Vorverhandlungen bekannt geworden. Anhaltspunkte dafür, dass der vom Kläger am … 2012 tatsächlich erzielte Veräußerungserlös in Höhe von 123.840 € von einem am Bewertungsstichtag (11.08.2011) maximal erzielbaren Verkaufspreis abweicht, sind nicht ersichtlich.
Nach der Entscheidung des BVerfG vom 07.11.2006 1 BvL 10/02 (BStBl. II 2007, 192) sowie der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/7918, S. 40) hat sich die Bewertung vorrangig am gemeinen Wert zu orientieren. Auf die Schwierigkeiten der realitätsgerechten Wertermittlung wird in der Gesetzesbegründung insoweit Bezug genommen, als der Grundstücksmarkt für land- und forstwirtschaftliche Flächen aufgrund fehlender Veräußerungsfälle für so stark eingeschränkt erachtet wird, dass von einem funktionierenden Markt kaum gesprochen werden könne. Erzielte Preise gingen auf seltene Einzelvereinbarungen zurück, die nicht zwingend den tatsächlichen Flächenpreis abbilden würden.
Mit Urteilen zur Bewertung von Erbbaurechten bzw. Gebäuden auf fremden Grund und Boden in der bis 31.12.2006 geltenden Fassung des BewG vertrat der BFH die Auffassung, durch Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts könne eine gegen das Übermaßverbot verstoßende Bewertung vermieden werden, und ließ in verfassungskonformer Auslegung dessen Nachweis durch den Steuerpflichtigen zu (BFH-Urteile vom 29.09.2004 II R 57/02, BStBl. II 2004, 1041 und vom 05.05.2004 II R 45/01, BStBl. II 2004, 1036). Das Übermaßverbot erachtet der BFH als verletzt, wenn die sich bei typisierender Bewertung ergebenden Werte extrem über das normale Maß hinausgehen; die auf den Wert anzuwendenden Steuersätze sind hierbei zu berücksichtigen. Als extrem über das normale Maß hinausgehende Werte wurden beispielsweise das Dreifache des gemeinen Werts (BFH-Urteil vom 05.05.2004 II R 45/01, BStBl. II 2004, 1036) oder das rund 1,4-fache eines sich aus dem Bodenrichtwert errechneten Verkehrswerts (BFH-Urteil vom 23.10.2002 II B 153/01, BStBl. II 2003, 118) angesehen. Nach dem BFH-Urteil vom 11.12.2013 II R 22/11 (BFH/NV 2014, 1086) ist allerdings eine Bewertungsdifferenz von um die 10 v. H. als Folge der typisierenden Bewertungsmethode aufgrund der mit der Wertschätzung verbundenen Ungenauigkeit hinzunehmen.
Im Streitfall betrug der vom Finanzamt nach § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG zutreffend mit 191.952 € ermittelte Liquidationswert das 1,55-fache des vom Kläger tatsächlich erzielten Veräußerungserlöses; der sich bei typisierender Bewertung mit dem Bodenrichtwert ergebende Wert überstieg den Veräußerungserlös um mehr als die hinzunehmende Bewertungsdifferenz von rund 10 v. H..
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.