Steuerrecht

Aktenzeichen  IV R 20/17

Leitsatz

1. NV: Die als Mitunternehmerschaft anzusehende ausländische Personengesellschaft wird für Zwecke der Ermittlung der steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte als “fiktive” Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG behandelt; ein danach ggf. bestehendes Gewinnermittlungswahlrecht ist von ihr selbst, nicht von ihren inländischen Gesellschaftern auszuüben.
2. NV: In diesem Fall ist das (materielle) Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen, wenn nach ausländischen gesetzlichen Vorschriften eine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht besteht.
3. NV: Das Eingreifen der Sperrwirkung setzt nicht voraus, dass die ausländischen gesetzlichen Pflichten mit den deutschen funktions- und informationsgleich sind.

Verfahrensgang

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg, 13. September 2017, Az: 7 K 7270/14, Urteil

Tenor

Die Revision der Klägerin wird als unzulässig verworfen, soweit die Verpflichtung begehrt wird, laufende steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte der Klägerin nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung festzustellen.
Im Übrigen wird auf die Revision der Klägerin das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.09.2017 – 7 K 7270/14 aufgehoben.
Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.

Tatbestand

A.
1
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine inländische GbR. Gesellschafter der Klägerin sind A (Beigeladener zu 1.) und B (Beigeladener zu 2.), welche die GbR im Streitjahr 2009 mit Vertrag vom 09.11.2009 gegründet haben. Zweck der Klägerin ist der Erwerb, das Halten, die Verwaltung und das Veräußern von Beteiligungen sowie der Erwerb, die Verwaltung, das Halten und die laufende Umschichtung (Veräußerung) von Edelmetallen und einzelnen Finanzinstrumenten gemäß § 1 Abs. 11 des Kreditwesengesetzes. Es wurden Einlagen in Höhe von 1.325.000 € (= 53 %) für den Beigeladenen zu 1. und 1.175.000 € (= 47 %) für den Beigeladenen zu 2., ferner eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vereinbart. Beide Beigeladene waren im Grundsatz allein zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin berechtigt; hiervon ausgenommen waren Verfügungen über Konten und Depots der Klägerin.
2
Am 03.12.2009 gründete die Klägerin mit der … S.à.r.l. (L-G) –einer Gesellschaft Luxemburger Rechts– die … S.e.c.s., Société en Commandite simple (AS oder ausländische Unterpersonengesellschaft); die AS ist eine Kommanditgesellschaft Luxemburger Rechts. Zweck der AS war der An- und Verkauf von Gold und Edelmetallen, Spot- und Termingeschäften sowie von Derivaten. Die Klägerin war an der AS als Kommanditistin, die L-G als Komplementärin beteiligt. Das Gesellschaftskapital betrug 1.001 €, wovon die Klägerin 1.000 € und die L-G 1 € hielten. Darüber hinaus haftete die Klägerin mit ihrer Haftsumme von 12,5 Mio. €. Die AS wurde durch die L-G als Geschäftsführerin vertreten und residierte im Großherzogtum Luxemburg (Luxemburg) unter derselben Anschrift wie die L-G. Die Klägerin leistete in die AS eine Einlage in Höhe von 2,5 Mio. €. In dem Verfahren vor dem Finanzgericht (FG) führte die Klägerin aus, dass für die AS nach Luxemburger Recht eine Verpflichtung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich bestanden habe.
3
Am 21.12.2009 erteilte die A-Bank der AS eine Kreditzusage zum Erwerb von “Allocated Gold” in Höhe von 10 Mio. €, die nur ausgezahlt werden sollten, wenn die AS das mit Kreditmitteln erworbene Gold über eine Verkaufsoption gegen Wertverfall absicherte. Die Kreditmittel waren aus den Verkaufserlösen des Golds zurückzuzahlen. An sämtlichem von der AS erworbenen Gold, an im Depot der AS bei der A-Bank befindlichen Wertpapieren und Guthaben sowie an den Ansprüchen aus den Optionsgeschäften wurde der A-Bank ein Pfandrecht eingeräumt. Im Dezember 2009 kaufte die AS Gold. Im Zusammenhang mit den Goldankäufen tätigte sie Sicherungsgeschäfte. Mindestens in einem Fall –nach Darstellung der Klägerin aber auch darüber hinaus– schloss die AS im Jahr 2009 korrespondierend mit dem Vertrag über eine sog. Verkaufsoption (Put) auch einen Vertrag über eine Kaufoption (Call), ebenso in mehreren Fällen im Jahr 2010. Physisch befand sich das Gold Ende 2009 in professionellen Depots, jedenfalls in einem Depot in London und wohl auch in einem Depot in Luxemburg.
4
Nach den Feststellungen des FG verkaufte die AS am 03.02.2010 … Feinunzen Gold zum Preis von 800 € (= … €), am 09.12.2010 … Feinunzen zum Preis von 1.055 € (= … €), wobei es sich wohl um zwei Barren handelte, am 17.12.2010 … Feinunzen zum Preis von 1.033 € (= … €), wobei es sich wohl um drei Barren handelte, am 20.06.2011 ebenfalls … Feinunzen zum Preis von 1.080 € (= … €). Nach einer von der Klägerin eingereichten Übersicht erwarb die AS im Dezember 2009 vier Tranchen Gold (jeweils mehr als … Feinunzen) und veräußerte sie wieder im Februar 2010. Auch im Dezember 2010 erwarb die AS vier Tranchen Gold (nunmehr zu …, …, … und … Feinunzen) und veräußerte sie am 24.12.2010, 18.05., 22.06. und 12.07.2011. Es waren jeweils korrespondierend vollumfänglich Put- und Call-Optionen abgeschlossen worden.
5
Die Klägerin reichte am 22.12.2010 beim seinerzeit zuständigen Finanzamt H (FA-H) die Feststellungserklärung für das Jahr 2009 ein. Sie erklärte laufende Einkünfte in Höhe von ./. 830,14 € (Anteil Beigeladener zu 1.: ./. 439,97 €; Anteil Beigeladener zu 2.: ./. 390,17 €) sowie nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie laufende Einkünfte, für die ein Progressionsvorbehalt in Betracht komme, in Höhe von ./. … € (Anteil Beigeladener zu 1.: ./. … €; Anteil Beigeladener zu 2.: ./. … €). Die laufenden Einkünfte der Klägerin in Höhe von ./. 830,14 € ergaben sich ausweislich ihrer vorgelegten Einnahmen-Überschussrechnung aus verschiedenen Aufwandspositionen (Reisekosten in Höhe von 784,85 €, Nebenkosten des Geldverkehrs in Höhe von 36,10 €, abziehbarer Vorsteuer in Höhe von 9,19 €). Zudem legte sie eine das Datum vom 28.06.2010 tragende Einnahmen-Überschussrechnung der AS vor. Der bei den Akten befindliche Abschluss (Bestandsvergleich) der AS zum 31.12.2009 trägt kein Datum. Im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung der AS wurden keine Betriebseinnahmen, aber Betriebsausgaben insbesondere für die Anschaffung von Goldbarren in Höhe von … € und noch weitere Betriebsausgaben ausgewiesen, so dass sich ein Verlust in Höhe von … € ergab. Der Abschluss (Bestandsvergleich) der AS wies einen Verlust in Höhe von … € aus. Es wurden u.a. Goldvorräte im Umlaufvermögen (nach einer Wertberichtigung in Höhe von … €) mit … € und Bankverbindlichkeiten in Höhe von … € bilanziert.
6
Am 23.03.2011 erließ die Administration des contributions directes, Luxemburg, einen Feststellungsbescheid von Einkünften aus gemeinsamen Unternehmen 2009 für die AS, in dem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf ./. 69.617,50 € festgestellt und in voller Höhe der Klägerin zugerechnet wurden.
7
Am 23.02.2012 erließ das FA-H den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 (Feststellungsbescheid) für die Klägerin. Dieser Bescheid wies Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € aus; darin waren u.a. Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von 0 € enthalten. Daneben wies der Bescheid Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ebenfalls in Höhe von 0 € aus. In den Erläuterungen des Bescheids führte das FA-H aus, dass sich der An- und Verkauf von Goldbarren regelmäßig im Bereich der privaten Vermögensverwaltung vollziehe, so dass keine gewerblichen Einkünfte festzustellen seien. Wäre hingegen nicht bereits private Vermögensverwaltung gegeben, läge ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG vor, so dass Verluste nur mit eventuellen Gewinnen späterer Veranlagungszeiträume hätten verrechnet werden können. Der hiergegen von der Klägerin eingelegte Einspruch wurde von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) mit Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014 als unbegründet zurückgewiesen. Das FA führte aus, eine Berücksichtigung der Verluste scheitere daran, dass ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG gegeben sei. Außerdem fehle es an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht.
8
Hiergegen richtete sich die von der Klägerin erhobene Klage. Ausweislich des Urteils des FG beantragte sie wörtlich, “abweichend vom Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom 23.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014 die laufenden Einkünfte der Klägerin in Höhe von ./. 830,14 € (hilfsweise ./. 2.561,04 €) festzustellen und sie in Höhe von ./. 439,97 € (hilfsweise ./. 1.357,34 €) dem Beigeladenen zu 1. und in Höhe von ./. 390,17 € (hilfsweise ./. 1.203,69 €) dem Beigeladenen zu 2. zuzurechnen, ferner die nach dem DBA Luxemburg steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte auf ./. … € festzustellen und in Höhe von ./. … € dem Beigeladenen zu 1. und in Höhe von ./. … € dem Beigeladenen zu 2. zuzurechnen, …”.
9
Die Klage hatte in geringem Umfang Erfolg. Das FG verpflichtete das FA in seinem Urteil vom 13.09.2017 – 7 K 7270/14 unter Aufhebung des Feststellungsbescheids für 2009 vom 23.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014, die laufenden gewerblichen Einkünfte der Klägerin auf ./. 2.561,04 € festzustellen und sie dem Beigeladenen zu 1. in Höhe von ./. 1.357,34 € und dem Beigeladenen zu 2. in Höhe von ./. 1.203,69 € zuzurechnen, ferner die nach dem DBA steuerfreien gewerblichen Progressionseinkünfte auf ./. 69.617,50 € festzustellen und sie dem Beigeladenen zu 1. in Höhe von ./. 36.897,28 € und dem Beigeladenen zu 2. in Höhe von ./. 32.720,23 € zuzurechnen. Im Übrigen wies es die Klage ab.
10
Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, Gegenstand des Klageverfahrens sei ein negativer Feststellungsbescheid. Das FA habe es abgelehnt, eine Feststellung der Einkünfte der Klägerin durchzuführen. Eine Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG sei hingegen nicht Klagegegenstand geworden. Auch wenn im Ausgangsbescheid und in der Einspruchsentscheidung die Voraussetzungen des § 15b EStG bejaht worden seien, habe das FA das Vorliegen gewerblicher Einkünfte wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht abgelehnt. § 15b EStG setze aber das Vorliegen gewerblicher Einkünfte voraus. Entgegen der Auffassung des FA seien steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Einkünfte festzustellen. Die Klägerin sei zwar nicht selbst originär gewerblich tätig gewesen. Allerdings habe die AS mit ihrem Goldhandel eine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, was die gesamte Tätigkeit der Klägerin infiziere. Die Tätigkeit der AS sei innerhalb des angegriffenen Bescheids der Klägerin zu würdigen, weil nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) keine gesonderte und einheitliche Feststellung für die AS erforderlich sei. Die AS habe in Luxemburg auch eine Betriebsstätte i.S. der Art. 5, Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23.08.1958 (BGBl II 1959, 1270) –DBA-LUX 1958– unterhalten. Nach Art. 20 Abs. 2 DBA-LUX 1958, § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG seien die Einkünfte im Inland unter Progressionsvorbehalt steuerfrei und nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO auf Ebene der Klägerin festzustellen. Allerdings sei der Gewinn der AS durch Betriebsvermögensvergleich, nicht durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Es könne dahinstehen, ob ausländische Buchführungspflichten die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung sperrten. Denn dieses Wahlrecht sei auch dann ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige Bücher führe und Abschlüsse erstelle. So verhalte es sich im Streitfall. Unerheblich sei, ob der Abschluss vor oder nach der ebenfalls vorliegenden Einnahmen-Überschussrechnung erstellt worden sei. Denn die in Luxemburg ansässige, nach Luxemburger Recht zur Vorlage einer Bilanz verpflichtete AS habe zeitnah eine kaufmännische Buchführung geführt. Der Abschluss nach Luxemburger Recht lasse sich auch ohne weiteres für deutsche Besteuerungszwecke verwenden, da die Klägerin auf entsprechende Anfrage nicht erklärt habe, dass das Luxemburger Ergebnis für deutsche Besteuerungszwecke modifiziert werden müsse. Im Übrigen gehe auch der deutsche Gesetzgeber davon aus, dass ausländische Abschlüsse unter Berücksichtigung erforderlicher Korrekturen für das deutsche Besteuerungsverfahren zugrunde zu legen seien (§ 146 Abs. 2 Sätze 3 und 4 AO). Schließlich liege die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht vor. Aus der Verpflichtung, den Gewinnanteil der Klägerin an der AS durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, folge, dass die Klägerin ihre gesamten Einkünfte hiernach zu ermitteln habe.
11
Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie insbesondere auf eine Verletzung des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG und auf Verfahrensfehler stützt.
12
Die Klägerin beantragt,
    
das FG-Urteil vom 13.09.2017 – 7 K 7270/14 aufzuheben und das FA unter Abänderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom 23.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014 zu verpflichten,
  
1.  
die laufenden gewerblichen Einkünfte der Klägerin in 2009 in Höhe von ./. 830,14 € festzustellen und sie in Höhe von ./. 439,97 € dem Beigeladenen zu 1. und in Höhe von ./. 390,17 € dem Beigeladenen zu 2. zuzurechnen,
  
2.  
die nach dem DBA steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte auf ./. … € festzustellen und in Höhe von ./. … € dem Beigeladenen zu 1. und in Höhe von ./. … € dem Beigeladenen zu 2. zuzurechnen.
13
Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
14
Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt. Sie unterstützen jedoch mit umfassendem Vortrag die Rechtsauffassung der Klägerin.