Steuerrecht

Aktenzeichen  4 K 2843/18

Leitsatz

Im Streitfall stellen weder die Zinsvergünstigung noch der allgemeine Zuschuss einen für den Grundstückseigentümer bestimmten Vorteil dar. Diese der Klägerin gewährten Vorteile sollen vielmehr von der Klägerin an die von der Stadt X benannten Mieter in Form von preisgünstigen Mieten weitergegeben werden. Aus diesem Grund verbietet es sich nach Ansicht des Senats auch im Streitfall, die von der Klägerin im Rahmen des Grundstückserwerbs übernommenen Verpflichtung, Wohnungen einem bestimmten Personenkreis mietverbilligt zur Verfügung zu stellen, als sonstige Leistung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zu werten. (Rn. 23) (redaktioneller Leitsatz)

Tenor

1. Der Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 26. Juli 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2018 wird aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.
Streitig ist, ob die Übernahme der aus einem städtebaulichen Vertrag herrührenden Verpflichtung der Grundstücksverkäuferin, neugeschaffenen Wohnraum an von der Stadt X benannte Mieter verbilligt zu überlassen, eine sonstige Leistung der Klägerin i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) ist.
Die Verkäuferin beabsichtigte, ein mehrere Hektar großes Areal in der Stadt … mit einer großen Anzahl von Wohneinheiten zu bebauen. In diesem Zusammenhang schloss die Verkäuferin am 19. März 2015 mit der Stadt … einen Städtebaulichen Vertrag, in dem sie gegenüber der Stadt … eine Vielzahl von Verpflichtungen übernahm. U.a. verpflichtete sich die Verkäuferin 9.470 qm der gesamtzulässigen Geschossfläche für den geförderten Wohnungsbau zu erstellen. Im sozialen Bindungsvertrag aus dem Jahr 2015, der die Einzelheiten hierzu regelte, entschied sich die Verkäuferin 6.314 qm Geschossfläche als Mietwohnungen im Rahmen des staatlichen Programms der einkommensorientierten Förderung (EOF) und 3.156 qm GF als Eigenwohnraum mit staatlicher Förderung zu realisieren. Die Förderung von Mietwohnraum im staatlichen Programm der EOF besteht aus zwei Darlehen und einem Zuschuss für den Bauherrn, im Gegenzug verpflichtet sich der Bauherr zur verbilligten Vermietung an von der Stadt … benannte Personen. Die Verkäuferin beabsichtigte, die Bebauung nicht selbst vorzunehmen, sondern die Baufelder an bauwillige Dritte zu veräußern, die die Verpflichtung der Verkäuferin aus dem städtebaulichen Vertrag zu übernehmen hatten. Den Rechtsnachfolgern der Verkäuferin wurde im städtebaulichen Vertrag die Möglichkeit eingeräumt, die Förderquote in anderer Variante zu realisieren. Die Mietwohnungen im Rahmen des Programms der EOF waren entsprechend den staatlichen Wohnraumförderungsbestimmungen und den Vorgaben der Stadt so kostengünstig zu errichten, dass sie förderfähig waren. Die Grundstücke waren im Finanzierungsplan mit einem Wertansatz von 281,20 €/qm Geschossfläche für die EOF Wohnungen ausgewiesen. Für den Fall des Verkaufs der Vertragsfläche an Dritte wurde darauf hingewiesen, dass ausschließlich die vorgenannten festen Verkehrswerte für die Flächen der Förderquote in den Förderanträgen als Grundstückswert anerkannt werden. Diese waren die Grundlage der in den staatlichen Wohnraumförderungsbestimmungen verlangten wirtschaftlichen Ausgeglichenheit des Fördervorhabens. Die Verkäuferin als Planungsbegünstigte räumte der Stadt … für einen Zeitraum von 25 Jahren für die im Rahmen der EOF geförderten Mietwohnungen ein Benennungsrecht ein, zu dessen Sicherung sich der Planungsbegünstigte verpflichtete, eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundstück einzutragen. Auch die Verpflichtung zur verbilligten Vermietung hatte eine Laufzeit von 25 Jahren. Die Eingangsmiete war auf einen Preis von 9,40 €/qm gebunden. Ab dem sechsten Bindungsjahr durfte nach Maßgabe der Vorgaben im sozialen Bindungsvertrag die Miete bis auf einen Betrag von 1,50 €/qm unter der ortsüblichen Vergleichsmiete erhöht werden.
Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 27. Mai 2015 erwarb die Klägerin eine Teilfläche von ca. 9.928 qm des o.g., ursprünglich der Verkäuferin gehörenden Grundstücksareals von der Verkäuferin2. Die Verkäuferin2 hatte die an die Klägerin verkaufte Grundstücksteilfläche kurz zuvor von der Verkäuferin erworben. Eine Teilfläche des Vertragsobjekts unterlag dabei der Sozialbindung aus dem städtebaulichen Vertrag vom 19. März 2015.
In Ziff. 2.3 des Kaufvertrages übernahm die Klägerin die Verpflichtung der Verkäuferin gegenüber der Stadt … (namentlich aus § 17 des städtebaulichen Vertrages i.V.m. dem sozialen Bindungsvertrag, Anlage 6 zum städtebaulichen Vertrag -im Folgenden städtebaulicher Vertrag genannt-) zur Herstellung der EOF-Wohnbebauung mit einer Geschossfläche von 6.314 qm.
Mit Bescheid vom 24. November 2015 setzte das beklagte Finanzamt (FA) für den Erwerb der Klägerin Grunderwerbsteuer fest. In die Bemessungsgrundlage bezog es zunächst nur den Grundstückskaufpreis ein. Der Bescheid erging gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Bewilligungsbescheid vom 14. Dezember 2015 bewilligte die Stadt … der Klägerin ein städtisches objektabhängiges Wohnungsbaudarlehen zur Errichtung von 85 Wohnungen in mehreren Mehrfamilienhäusern im EOF-Modell auf dem von der Klägerin erworbenen Grundstück i.H.v. 3.702.200 € als Ergänzung zu dem an die Klägerin ausbezahlten objektabhängigen staatlichen Baudarlehen i.H.v. 1.972.000 €, zu dem an die Klägerin ausbezahlten belegungsabhängigen staatlichen Baudarlehen i.H.v. 4.695.200 € und zu dem der Klägerin gewährten allgemeinen Zuschuss i.H.v. 1.233.500 € (gem. staatl. Bewilligungsbescheid vom 9. Dezember 2015). Der Zinssatz betrug 7%. Zur Erlangung einer tragbaren Miete wurde der Zinssatz bis zum Bindungsablauf auf 0,5% abgesenkt. Dabei ging die Stadt X davon aus, dass die Klägerin die an die Stadt … zu zahlenden Zins- und Tilgungsbeträge durch entsprechende Erhöhung der Mieten der zu errichtenden Wohnungen erwirtschaftet. Durch die Mieterhöhungen sollte verhindert werden, dass die Mieten der geförderten Wohnungen über die Bindungszeit von 25 Jahren hinaus unangemessen weit hinter der allgemeinen konjunkturellen Marktentwicklung der Mieten zurückbleiben.
In der notariellen Urkunde vom 24. Februar 2016 (Messungsanerkennung und Auflassung) ist festgehalten, dass der endgültige Kaufpreis dem im Kaufvertrag vom 27. Mai 2015 vereinbarten vorläufigen Kaufpreis entspricht.
Mit Schreiben vom 27. April 2016 teilte die Klägerin dem FA auf Anfrage mit, sie habe sich verpflichtet, die im Rahmen des EOF-Modells errichtete Geschossfläche von 6.184,90 qm verbilligt zum Preis von 9,40 €/qm zu vermieten. Die Verpflichtung laufe 25 Jahre. Die Verpflichtung zur verbilligten Vermietung habe bereits beim Grundstücksverkäufer bestanden.
Das FA sah in der Übernahme der Verpflichtung zur verbilligten Vermietung eine sonstige Leistung der Klägerin gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Mit gem. § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 26. Juli 2016 setzte das FA deshalb die Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin auf xx € herauf. Neben dem Grundstückskaufpreis bezog es nunmehr auch eine sonstige Leistung i.H.v. 4.091.897 € für die Übernahme der Verpflichtung zur verbilligten Vermietung in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer mit ein. Dabei ging es von einer ortsüblichen Vergleichsmiete von 13,40 €/qm, damit von einer Mietverbilligung von 4 €/qm aus und errechnete für eine Fläche von 6.185 qm bei einer Laufzeit von 25 Jahren und einem Vervielfältiger gem. Anlage 9 a zum Bewertungsgesetz (VV) von 13,783 einen Kapitalwert der sonstigen Leistung von 4.091.897 €.
Mit ihrem fristgerecht eingelegten Einspruch wandte sich die Klägerin gegen die Einbeziehung der sonstigen Leistung in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer.
Mit notarieller Urkunde vom 26. Juli 2017 entschied sich die Klägerin, die im EOF-Modell errichtete Fläche von 6.314 qm auf 7.840 qm zu erweitern und verpflichtete sich, auch für die erweiterte Fläche sämtliche Regelungen des Sozialen Bindungsvertrages zu erfüllen.
Nachdem das FA der Klägerin wegen der Erweiterung der EOF-Fläche auf 7.840 qm Verböserung angedroht hatte, setzte es mit Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2018 die Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin auf … € herauf und wies den Einspruch als unbegründet zurück. In die Bemessungsgrundlage bezog es nunmehr eine sonstige Leistung i.H.v. 5.186.818 € (7.840 qm x 4 € x 12 x VV13,783) mit ein. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Zur Begründung der fristgerecht eingereichten Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor: Die Übernahme der Verpflichtung zur verbilligten Vermietung im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus stelle keine sonstige Leistung i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG dar. Vor- und Nachteile würden sich im Streitfall ausgleichen. Für die Verpflichtung, die Wohnungen verbilligt an die von der Stadt X benannte Mieter zu überlassen, habe die Klägerin einem allgemeinen Zuschuss i.H.v. 1,2 Mio € und niedrigverzinsliche öffentliche Baudarlehen i.H.v. ca. 10 Mio € erhalten. Auch sei der Kaufpreis für die an das EOF-Modell gebundene Teilfläche niedrig gewesen. Darüber hinaus habe die Stadt … die brach liegende Fläche der Verkäuferin als Bauland ausgewiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 26. Juli 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2018 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Nach Ansicht des FA stellt die Übernahme der Verpflichtung zur verbilligten Vermietung an von der Stadt X benannte Personen im Rahmen der EOF Bebauung eine sonstige Leistung i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG dar. Die Klägerin habe eine persönliche Schuld der Verkäuferin übernommen, diese Schuldübernahme sei Teil der Gegenleistung. Der Kaufpreis für die EOF-Fläche sei nur deshalb so günstig, weil der Erwerber die Mietverbilligung bzw. das Belegungsrecht übernehme. Gerade darin, dass die Klägerin auf Mieterlöse verzichte, die sie eigentlich erzielen könnte, läge eine zusätzliche Gegenleistung.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird gem. § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Grunderwerbsteuer- bzw. Rechtsbehelfsakte des FA, die Gerichtsakte sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 23. Juni 2021 Bezug genommen.
II.
1. Die Klage ist zulässig und begründet.
Die von der Klägerin übernommene Verpflichtung, die von ihr im Rahmen des EOF-Models noch zu errichtenden Mietwohnungen verbilligt an von der Stadt X zu benennende Mieter zu vermieten, ist keine sonstige Leistung i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und damit nicht Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer.
a) Bei einem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbaren Grundstückskaufvertrag bemisst sich die Grunderwerbsteuer gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG regelmäßig nach dem Wert der Gegenleistung. Maßgebend für den Umfang der Gegenleistung ist das tatbestandserfüllende Rechtsgeschäft, bei § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG regelmäßig die kaufvertraglich begründete Übereignungsverpflichtung (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 30. März 2009 II R 62/06, BStBl II 2009, 854). Als Gegenleistung gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt (BFH-Urteile vom 11. Februar 2004 II R 31/02, BStBl II 2004, 521; vom 30. Juli 2008 II R 40/06, BFH/NV 2008, 2060 und vom 30. März 2009 II R 1/08, BFH/NV 2009, 1666). Der Erwerb des Grundstücks und die Gegenleistung müssen kausal verknüpft sein (BFH-Urteile vom 2. Juni 2005 II R 6/04, BStBl II 2005, 651 und vom 13. Dezember 2006 II R 22/05, BFH/NV 2007, 1183). Eine sonstige Leistung liegt vor, wenn sich der Käufer kaufvertraglich verpflichtet, eine bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in der Person des Verkäufers entstandene Verbindlichkeit (Zahlungsverpflichtung) zu tragen (BFH-Urteil vom 30. März 2009 II R 62/06, BStBl II 2009, 854). Dies setzt voraus, dass die Verbindlichkeit ohne die getroffene Vereinbarung allein vom Veräußerer erfüllt werden müsste (BFH-Urteile vom 27. August 2003 II R 27/01, BFH/NV 2004, 226 und vom 8. Juni 2005 II R 26/03, BStBl II 2005, 613).
b) Bei Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall, stellt die von der Klägerin übernommene Verpflichtung, die Wohnungen für 25 Jahre an von der Stadt X benannte Mieter mietverbilligt zu überlassen, keine sonstige Leistung i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG dar.
aa) Mit Urteilen vom 14. Februar 1967 (II 69/63, BStBl III 1967, 203) und vom 5. November 1975 (II R 106/70, BStBl II 1976, 130) hatte der BFH entschieden, dass von der öffentlichen Hand für die Errichtung von Sozialwohnungen ausgereichte niedrig verzinsliche Darlehen, die der Grundstückserwerber vom Grundstücksverkäufer übernimmt, mit einem unter dem Nennwert liegenden Wert anzusetzen sind. Im Gegenzug war die vom Grundstückserwerber übernommene Verpflichtung des Grundstücksveräußerers gegenüber der öffentlichen Hand, Wohnungen einem bestimmten Personenkreis mietverbilligt zur Verfügung zu stellen, als sonstige Leistung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Mit Urteilen vom 12. Dezember 1979 (II R 127/74, BStBl II 1980, 218) und vom 24. März 1981 (II R 118/78, BStBl II 1981, 487) änderte der BFH diese Rechtsprechung, er hielt an dem bisher praktizierten aufgespaltenen Verfahren zur Ermittlung der Gegenleistung beim Erwerb von mit öffentlichen, zinsverbilligten Mitteln finanzierten Grundstücken nicht mehr fest. Nach Ansicht des BFH rechtfertigt die Zinsvergünstigung für Darlehen, die einem Grundstückseigentümer aus öffentlichen Mitteln zur Errichtung von Mietwohnungen gegeben werden, keine vom Nennwert abweichende Bewertung. Grund hierfür ist, dass die Zinsvergünstigung keinen für den Grundstückseigentümer bestimmten Vorteil darstellt. Der Vorteil soll vielmehr an die Mieter in Form von preisgünstigen Mieten weitergegeben werden. Dies hat nach Auffassung des BFH zur Folge, dass die im Kaufvertrag vereinbarte Übernahme der Verbindlichkeit auch grunderwerbsteuerrechtlich nur als Schuldübernahme anzusehen ist und nicht in die Übernahme einer abgezinsten Verbindlichkeit und eine sonstige Leistung in Form der Mietpreisbindung aufgespalten werden kann.
bb) Der Sachverhalt des Streitfalles unterscheidet sich von den Sachverhalten, die den o.g. BFH-Urteilen zugrunde liegen, insoweit, als die Klägerin im Rahmen des Grundstückskaufs nicht ein bereits dem Grundstücksverkäufer gewährtes zinsverbilligtes Darlehen übernommen hat, sondern die für die Errichtung der EOF-Flächen von staatlicher Seite gewährten zinsgünstigen Darlehen und Zuschüsse erstmals an die Klägerin selbst ausbezahlt worden sind. Nach Ansicht des Senats ist aber auch in diesen Fällen grundsätzlich von der Erfassung der Mietpreisbindung als sonstige Leistung abzusehen. Denn auch im Streitfall stellen weder die Zinsvergünstigung, noch der allgemeine Zuschuss, einen für den Grundstückseigentümer bestimmten Vorteil dar. Diese der Klägerin gewährten Vorteile sollen vielmehr von der Klägerin an die von der Stadt X benannten Mieter in Form von preisgünstigen Mieten weitergegeben werden. Aus diesem Grund verbietet es sich nach Ansicht des Senats auch im Streitfall, die von der Klägerin im Rahmen des Grundstückserwerbs übernommenen Verpflichtung, Wohnungen einem bestimmten Personenkreis mietverbilligt zur Verfügung zu stellen, als sonstige Leistung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zu werten.
c) Darüber hinaus wäre die von der Klägerin übernommene Verpflichtung, die Wohnungen an von der Stadt … benannte Mieter mietverbilligt zu überlassen, im Streitfall auch deshalb keine sonstige Leistung i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, weil sich die Rechte und Pflichten zwischen der Stadt … und der Klägerin zumindest ausgewogen gegenüberstehen. Zwar kann die Übernahme einer Verpflichtung des Verkäufers gegenüber einem Dritten durch den Erwerber als sonstige Leistung zur Gegenleistung gehören. Dies jedoch nur dann, wenn die übernommene Verpflichtung die daraus entspringenden Rechte wertmäßig übersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1994 II R 9/92, BStBl II 1995, 268, Boruttau, GrEStG, 19. Auflage, § 9 Rz. 305). Bei Ausgewogenheit der beiderseitigen Verpflichtungen zwischen dem Dritten und dem Erwerber ist der Wert der Übernahme der Verpflichtung des Verkäufers mit Null anzusetzen. Denn in diesem Fall findet im Verhältnis zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber kein auf den Erwerbsgegenstand bezogener Wertzu- bzw. -abfluss statt. Nach Ansicht des Senats wird im Streitfall die Belastung aus der Mietpreisbindung durch den Zinsvorteil aus den der Klägerin gewährten zinsgünstigen Baudarlehen und den nicht rückzahlbaren allgemeinen Zuschuss für die im Rahmen des EOF-Modells zu errichtenden Eigentumswohnungen mehr als kompensiert.
Im Streitfall ist zunächst zu berücksichtigen, dass der vom FA in die Bemessungsgrundlage einbezogene Kapitalwert der sonstigen Leistung i.H.v. 5.186.818 € zu hoch ist. Denn das FA hat der Ermittlung des Kapitalwerts der sonstigen Leistung eine Mietverbilligung von 4 €/qm über eine Laufzeit von 25 Jahren zugrunde gelegt, ohne dabei zu berücksichtigen, dass die Klägerin die Miete bereits nach Ablauf von fünf Jahren ab Erstvermietung nach Maßgabe der Bestimmungen im sozialen Bindungsvertrag stufenweise bis auf einen Betrag von 1,50 €/qm unter der ortsüblichen Miete erhöhen kann. Geht man zugunsten des FA davon aus, dass die Klägerin erst im 15. Jahr nach Beginn der Vermietung eine Mieterhöhung bis auf 1,50 € unter der ortsüblichen Miete erreichen kann, so würde sich allein daraus -ohne Berücksichtigung der stufenweise möglichen Mieterhöhung im Zeitraum vom 6. bis zum 14. Jahr nach Mietbeginneine Minderung des Kapitalwerts der sonstigen Leistung von 5.186.818 € auf 4.881.293,76 € (4 € x 7.840 qm x 12 x 9.853 VV für 14 Jahre = 3.707.880,96 € + 1,5 € x 7.840 qm x 12 x 8,315 VV für 11 Jahre = 1.173.412,80) ergeben. Darauf, ob die Klägerin von der Möglichkeit der Mieterhöhung Gebrauch gemacht hat, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.
Dafür hat die Klägerin im Gegenzug von der Stadt X ein mit einem Zinssatz von 0,5% niedrig verzinsliches Darlehen i.H.v. 3.702.200 €, einen allgemeinen nicht rückzahlbaren Baukostenzuschuss i.H.v. 1.233.500 € sowie weitere niedrig verzinsliche Baudarlehen von staatlicher Seite i.H.v. 1.972.000 € und i.H.v. 4.695.200 € erhalten. Der Vorteil der Klägerin hieraus berechnet sich bei vorsichtiger Schätzung jedenfalls auf mehr als 4.881.293 €. So beträgt der Abzinsungsbetrag für das Darlehen der LHM bereits 1.657.784 €, die Abzinsungsbeträge für die weiteren Darlehen von staatlicher Seite i.H.v. 1.972.000 € und i.H.v. 4.695.200 € betragen – einer Laufzeit von 25 Jahren und einen Zinssatz von ebenfalls 0,5% unterstellt – 732.305 € und 2.107.314 €. Zusammen mit dem allgemeinen Zuschuss errechnet sich so ein Vorteil der Klägerin i.H.v. 5.734.403 €.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 der Zivilprozessordnung (ZPO).
4. Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 1 und 2 Nr. 2 FGO).