Europarecht

Aktenzeichen  2 K 894/16

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe

II.
Die Klage ist unbegründet, denn die unentgeltliche Wertabgabe wurde vom FA zutreffend angesetzt.
1. Die unentgeltliche Wertabgabe aus der Privatnutzung des dem Unternehmen des Klägers zugeordneten Gebäudes ist entsprechend der gesetzlichen Regelung im Streitjahr nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG u.a. mit 10% seiner Herstellungskosten anzusetzen. Diese Regelung ist auch bei Berücksichtigung zwischenzeitlicher Steuersatzerhöhungen weder unionsrechtswidrig noch ergibt sich aus dem Neutralitätsprinzip oder den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes etwas anderes.
a) Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt u.a. die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen.
Für nach dem 30. Juni 2004 ausgeführte Umsätze ist gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG der Umsatz bei sonstigen Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben zu bemessen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 €, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG entspricht (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG).
Nach § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG beträgt der Berichtigungszeitraum bei Grundstücken zehn Jahre, weshalb die unentgeltliche Wertabgabe grundsätzlich in Höhe von 10% der Gebäudeherstellungskosten anzusetzen ist.
Durch Art. 4 des Haushaltsbegleitgesetzes 2006 vom 29. Juni 2006 (BGBl I, 1402) wurde der allgemeine Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) zum 1. Januar 2007 von 16% auf 19% angehoben. Die Änderung ist nach § 27 Abs. 1 S. 1 UStG auf Umsätze anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der maßgeblichen Änderungsvorschrift ausgeführt werden.
b) Mit der teilweisen Nutzung für private Zwecke verwendete der Kläger das dem Unternehmen zugeordnete Gebäude im Streitjahr für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. Dementsprechend hat der Kläger insoweit eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern, die u.a. in Höhe von 10% der Herstellungskosten des Gebäudes anzusetzen ist.
Die vom FA vorgenommene Berechnung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe ist unstreitig nach Maßgabe der vorstehenden Vorschriften erfolgt.
c) Die Regelungen der § 3 Abs. 9a i.V.m. 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG sind – auch unter dem Gesichtspunkt einer zwischenzeitlichen Steuersatzerhöhung – nicht unionsrechtswidrig.
aa) Unionsrechtliche Grundlage des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist für das Streitjahr Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach wird die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf eines Steuerpflichtigen oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat.
Nach der sog. Seeling-Rechtsprechung des EuGH sind die entsprechenden unionsrechtlichen Vorgaben so auszulegen, dass ein Steuerpflichtiger, der sich dafür entscheidet, ein Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuzuordnen, und später einen Teil dieses Gebäudes für seinen Bedarf verwendet, zum Abzug der auf die gesamten Herstellungskosten dieses Gebäudes entrichteten Vorsteuerbeträge berechtigt und dementsprechend verpflichtet ist, die Mehrwertsteuer auf den Betrag der Ausgaben für diese Verwendung zu zahlen (EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003 C-269/00, Seeling, ECLI:EU:C:2003:254).
Demnach gilt für das streitgegenständliche und vor dem 1. Januar 2011 hergestellte Gebäude (vgl. § 27 Abs. 14 UStG), dass ein Unternehmer, der ein Gebäude errichtet, das er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, das Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und die auf das gesamte Gebäude – einschließlich des nichtunternehmerisch genutzten Teils – entfallenden Vorsteuerbeträge nach Maßgabe von § 15 Abs. 1 UStG abziehen kann und dass die nichtunternehmerische Verwendung des Gebäudes als steuerpflichtiger Eigenverbrauch (nunmehr unentgeltliche Wertabgabe) der Umsatzbesteuerung unterliegt (Urteil des Bundesfinanzhof – BFH – vom 12. August 2015 XI R 6/13, BStBl II 2015, 1063, Rn. 18 m.w.N.).
Dabei ist die in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG zur Ermittlung des Ausgabenbetrags vorgenommene Verweisung auf § 15a UStG und damit den Zeitraum für die Berichtigung der Vorsteuerabzüge unionsrechtskonform (vgl. EuGH-Urteil vom 14. September 2006 C-72/05, Wollny, ECLI:EU:C:2006:573).
Die private Verwendung, die also einen besteuerten Umsatz im Sinne der Richtlinie darstellt, wird nach Art. 75 MwStSystRL auf der Grundlage des Betrages der Ausgaben für die Erbringung der Dienstleistung besteuert.
Für die Besteuerung ist der erhaltene Vorsteuerabzug wortlautgemäß nicht dem Betrag nach von Bedeutung, sondern nur insofern, als nur diejenigen Ausgaben als Bemessungsgrundlage für die zu entrichtende Umsatzsteuer herangezogen werden, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben.
Auch der Sinn und Zweck des Art. 75 MwStSystRL ergibt nichts anderes:
Zum einen soll nämlich dadurch verhindert werden, dass dem Steuerpflichtigen, der beim Erwerb oder bei der Herstellung eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte und der diesen Gegenstand ganz oder teilweise privat nutzt, ein ungerechtfertigter wirtschaftlicher Vorteil gegenüber dem Endverbraucher verschafft wird, der einen Gegenstand kauft und dafür Mehrwertsteuer entrichtet (zur entsprechenden Regelung in Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG: EuGH-Urteil vom 14. September 2006 C-72/05, Wollny, ECLI:EU:C:2006:573).
Dieses Ziel wird bei zwischenzeitlicher Steuersatzerhöhung aber nur erreicht, wenn der Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer auf den Betrag der Ausgaben mit dem jeweils gültigen Steuersatz zahlen muss; denn nur so wird er mit einem Endverbraucher gleichgestellt, der für eine entsprechende Anmietung im selben Jahr auch mit der Mehrwertsteuer zu diesem Steuersatz belastet ist.
Zum anderen soll durch Art. 75 MwStSystRL zwar nach Ausführungen des EuGH in der Entscheidung vom 14. September 2006 (C-72/05, Wollny, ECLI:EU:C:2006:573 zur entsprechenden Regelung in Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG) wie auch durch die Regelung zur Vorsteuerkorrektur in Art. 187 MwStSystRL ein Zusammenhang zwischen Vorsteuerabzug und Erhebung der Mehrwertsteuer sichergestellt werden.
Die Ähnlichkeit der Ziele führt jedoch nicht dazu, dass entgegen dem Wortlaut die Bemessungsgrundlage der Besteuerung nach Art. 75 MwStSystRL betragsmäßig durch die konkrete Höhe der in Anspruch genommenen Vorsteuerbeträge begrenzt wäre und nach deren Erreichen eine Besteuerung nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL nicht mehr möglich wäre (vgl. EuGH-Urteil vom 16. Juni 2016 C-229/15, Mateusiak, ECLI:EU:C:2016:454 zur Entnahmebesteuerung nach Art. 18 Buchst. c MwStSystRL).
Während nämlich der Vorsteuerkorrekturbetrag im Fall des Art. 187 Abs. 2 MwStSystRL sich nach den auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträgen berechnet, nimmt Art. 75 MwStSystRL ausdrücklich nicht Bezug auf die Höhe der in Anspruch genommenen Vorsteuerbeträge, sondern auf die Ausgaben und nimmt diese als Bemessungsgrundlage einer Besteuerung. Dass somit eine zwischenzeitliche Steuersatzerhöhung den vom EuGH hergestellten Zusammenhang möglicherweise zerstört (so Widmann in UR 2006, 638, 645), führt nicht zu einer Verletzung des Art. 75 MwStSystRL; denn die darin i.V.m. Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL vorgesehene laufende Besteuerung eines Umsatzes mit einer eigenen Bemessungsgrundlage ist eben nicht identisch mit dem Ergebnis einer Berichtigung des historischen Vorsteuerabzugs.
bb) Aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität lässt sich nichts für die Rechtsansicht des Klägers herleiten.
Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität spiegelt sich in der Regelung über den Vorsteuerabzug wider, die den Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlasten soll, weshalb das gemeinsame Mehrwertsteuersystem eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet, sofern diese selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 13. März 2014 C-204/13, Malburg, ECLI:EU:C:2014:147; vom 22. Oktober 2015 C-277/14, PPUH Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719; jeweils m.w.N.).
Im vorliegenden Fall ist dieser Grundsatz deswegen gewahrt, da die auf das gesamte Gebäude – einschließlich des nichtunternehmerisch genutzten Teils – entfallenden Vorsteuerbeträge abgezogen werden konnten. Hinsichtlich der privaten Verwendung des Gebäudes ist der Neutralitätsgrundsatz mangels wirtschaftlicher Tätigkeit bereits nicht anwendbar. Die Besteuerung des Endverbrauchs wird durch diesen Grundsatz also gar nicht berührt oder gar eingeschränkt.
Im Übrigen ist der Grundsatz der steuerlichen Neutralität keine Regel des Primärrechts, sondern ein Auslegungsgrundsatz. Er erlaubt es daher nicht, den Anwendungsbereich der Umsatzsteuerpflicht gegenüber einer eindeutigen Bestimmung – wie im Streitfall Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL – einzuschränken (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2017, XI R 40/14, BFH/NV 2017, 1396).
c) Auch die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes erfordern keine andere Beurteilung.
aa) Die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit sind Teil der Rechtsordnung der Europäischen Union. Sie müssen deshalb nicht nur von den Unionsorganen, sondern auch von den Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die Unionsrichtlinien einräumen, beachtet werden (Urteil vom 29. April 2004, Gemeente Leusden und Holin Groep, C-487/01 und C-7/02, ECLI:EU:C:2004:263, Rn. 57).
Die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verbieten es grundsätzlich nicht, dass ein Mitgliedstaat ein älteres Gesetz mit sofortiger Wirkung ändern kann, ohne eine Übergangsregelung vorzusehen. Gleichwohl kann es in besonderen Situationen, in denen die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes es erfordern, geboten sein, eine solche den Umständen angepasste Regelung einzuführen.
Ein nationaler Gesetzgeber kann insofern gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verstoßen, wenn er plötzlich und unvorhersehbar ein neues Gesetz erlässt, das ein den Steuerpflichtigen bisher zustehendes Recht aufhebt, ohne ihnen die zur Anpassung nötige Zeit zu lassen, obwohl es das angestrebte Ziel nicht erforderte (vgl. EuGH-Urteil vom 9. Juni 2016 C-332/14, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, ECLI:EU:C:2016:417, m.w.N.).
bb) Selbst wenn die Steuersatzanhebung zum 1. Januar 2007 als plötzlich und unvorhersehbar anzusehen wäre, lägen die Voraussetzungen für einen Verstoß gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht vor.
Zum einen bewirkt die Steuersatzanhebung weder die Aufhebung eines dem Kläger zustehenden Rechts, noch eine Änderung des Umfangs der steuerlichen Bemessungsgrundlage für die Privatverwendung, sondern ändert lediglich den anwendbaren Steuersatz.
Zum anderen hätten der Kläger bzw. seine Rechtsvorgänger auf die Rechtsänderung wirtschaftlich reagieren können und z.B. vor Geltung der Steuersatzänderung die privatgenutzten Gebäudeteile entnehmen und damit sofort und zum Steuersatz von noch 16% eine Vorsteuerkorrektur gemäß §§ 15a Abs. 8 und 9 i.V.m. 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG herbeiführen können. Ausreichend Zeit zu einer solchen Anpassung bestand spätestens seit Verkündung des Haushaltbegleitgesetzes 2006 vom 29. Juni 2006 (BGBl I, 1402).
2. Die Einspruchsentscheidung war im Übrigen auch nicht mangels ausreichender Begründung rechtswidrig.
Gemäß § 121 der Abgabenordnung (AO) ist ein Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Einer Begründung bedarf es nicht, soweit demjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO).
Dem Kläger war die Auffassung des FA bereits aufgrund der Begründung des Änderungsbescheids vom 25. März 2014 und der im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens erfolgten Kommunikation zwischen den Beteiligten bekannt, so dass es keiner ausführlicheren, als der in der Einspruchsentscheidung erfolgten Begründung bedurfte.
Zudem wäre ein Begründungsmangel durch die Erläuterungen des FA im Klageverfahren gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO geheilt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
4. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO aufgeführten Revisionsgründe vorliegt.
Auch für die vom Kläger angeregte Einholung eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union besteht keine Veranlassung, da angesichts der bereits vorliegenden Rechtsprechung des EuGH nach Auffassung des Gerichts keine Zweifel an der Auslegung der anzuwendenden unionsrechtlichen Bestimmungen bestehen (vgl. zu den Voraussetzungen: EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982 C-283/81, CILFIT, ECLI:EU:C:1982:335; vom 15. September 2005 C-495/03, Intermodal Transports, ECLI:EU:C:2005:552; vom 6. Dezember 2005 C-461/03, Gaston Schul Douane-expediteur, ECLI:EU:C:2005:742, HFR 2006, 416).