Aktenzeichen 3 K 1976/17
Leitsatz
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Gründe
II.
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat die Leistungen der Klägerin zu Recht als steuerpflichtig angesehen, es handelt sich nicht um steuerfreue Vermietungsleistungen von Grundstücken, sondern um eigenständige und einheitliche Leistungen besonderer Art, die dem Regelsteuersatz zu unterwerfen sind.
1. Steuerfrei ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG u.a. die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. Diese Steuerbefreiung beruht unionsrechtlich auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (MwStSystRL). Danach ist die „Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“ steuerfrei.
a) Eine steuerfreie Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG liegt vor, wenn dem Mieter zeitweise der Gebrauch eines Grundstücks gewährt wird. Dies setzt voraus, dass dem Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück wie ein Eigentümer in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (Gerichtshof der Europäischen Union-EuGH-Urteil vom 25. Oktober 2007 C-174/06, CO.GE.P., ECLI:EU:C:2007:634, UR 2007, 892, Rz. 31, m.w.N.). Die Steuerbefreiung gilt auch für die Vermietung von Grundstücksteilen oder einzelnen Räumen von Gebäudeteilen.
Zu den nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Leistungen der Vermietung von Grundstücken gehören auch die damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden üblichen Nebenleistungen, die das Schicksal der Hauptleistung teilen. Dies sind Leistungen, die im Vergleich zur Grundstücksvermietung aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers im Vergleich zu der Hauptleistung nebensächlich sind, mit ihr eng zusammenhängen und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommen. Sie dürfen für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck haben, sondern müssen das Mittel darstellen, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können (BFH-Urteil vom 2. März 2011 XI R 25/09, BStBl II 2011, 737, Rz. 16 m.w.N. und EuGH-Urteil vom 27. September 2012 C-392/11, Field Fisher Waterhouse, ECLI:EU:C:2012:597, UR 2012, 964, Rz. 17, m.w.N.). Die Qualifikation einer einheitlichen Leistung in eine Haupt- und Nebenleistung stellt die Konkretisierung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung dar, bei der nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine der Leistungen bei der Beurteilung die „Hauptrolle“ übernimmt.
b) Im Streitfall hat die Klägerin den Ärztegemeinschaften F und G jeweils die Räumlichkeiten sowie die Ausstattung für eine funktionsfähige Zahnarztpraxis durch einen einheitlichen Vertrag überlassen, der in der Präambel der gleichlautenden Verträge jeweils als „Vertrag besonderer Art“ bezeichnet wird. Beide Verträge sehen dabei keine Aufteilung des zu zahlenden Entgelts für die Überlassung der Räumlichkeiten sowie der Praxisausstattung vor.
aa) Hierzu gilt zunächst allgemein, dass nicht allein schon die Bezeichnung als „Vertrag besonderer Art“ dazu führt, dass keine Vermietungsleistung mehr vorliegt; hier bedarf es vielmehr einer Gesamtwürdigung der jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen. Dabei sind Leistungen, die für die Nutzung einer gemieteten Immobilie nützlich oder sogar notwendig sind, im Einzelfall entweder:
– unabhängig von der Vermietung der Immobilie,
– Nebenleistungen oder
– von der Vermietung untrennbar und bilden mit dieser eine einheitliche Leistung (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2015 V R 37/14, BStBl II 2017, 1259, Rz. 16 mit Verweis auf EuGH-Urteil vom 16. April 2015 C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229, UR 2015, 427, Rz. 36).)
bb) Im Streitfall ist der Senat unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Umstände des Sachverhalts, insbesondere bei einer Würdigung der vertraglichen Vereinbarungen, zu der Überzeugung gelangt, dass es sich bei der Überlassung des Inventars der Zahnarztpraxen nicht um bloße Nebenleistungen zur Raumüberlassung handelt. Die Überlassung der Räumlichkeiten und der beweglichen Wirtschaftsgüter in Form der Praxisausstattungen, welche für eine funktionsfähige Zahnarztpraxis erforderlich sind (so jeweils in der Präambel der „Mietverträge“), stellen vielmehr sog. „Gesamtleistungen“ (einheitliche Leistungen) der Klägerin an die Praxisgemeinschaften dar.
Nach der Rechtsprechung des EuGH gelten für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 11. Juni 2009 C-572/07, RLRE Tellmer Property, ECLI:EU:C:2009:365, UR 2009, 557, Rz. 17 ff.; BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFH/NV 2009, 1746. Rz. 18 ff. und vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, Rz. 22 ff., jeweils m.w.N.):
– Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.
– Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung darstellen, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
– Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 21/08, UR 2010, 263, Rz. 10 ff.).
cc) Insoweit scheidet im Streitfall bei der Überlassung der Ausstattung der Zahnarztpraxen zunächst die Annahme einer bloßen Nebenleistung zur Vermietung der Räume aus.
Dies lässt sich bereits aus der Höhe der vereinbarten Mietzinsen in den beiden Verträgen (Ein- und Ausgangsleistung der Klägerin) schließen.
So verlangt die M von der Klägerin für die Vermietung der Praxis in D ausweislich des Vertrages vom 28. April 2008 nach Ansatz der vereinbarten Mieterhöhungen einen monatlichen Mietzins in Höhe von € zuzüglich einer Betriebskosten-Vorauszahlung in Höhe von € – insgesamt mithin €. Die Klägerin verlangt dann von der Ärztegemeinschaft G für die Überlassung einer funktionsfähigen Zahnarztpraxis in diesen Räumlichkeiten einen monatlichen Festmietanteil von € sowie einen Abschlag auf den Umsatzmietanteil von € – insgesamt mithin €.
Für die Vermietung der Praxis in E zahlt die Klägerin die monatliche Gesamtsumme von € an die M, während sie als „Vermieterin“ insgesamt € von der Ärztegemeinschaft F verlangt.
Dieses Verhältnis von fast 1/3 zu 2/3 und mehr als 1/3 zu 2/3 der Eingangszu den Ausgangsleistungen der Klägerin zeigt, dass die Überlassung einer voll funktionsfähigen Praxisausstattung wirtschaftlich für die Beteiligten bedeutender ist, als die reine Raumüberlassung. Auch die Annahme, dass die Klägerin für die Weitervermietung einen gewissen Aufschlag veranschlagt, rechtfertigt diese Differenzen nicht.
Für die Annahme des Fehlens einer bloßen Nebenleistung zur Raumüberlassung spricht auch das hohe Investitionsvolumen, welches die Klägerin zur Ausstattung der Zahnarztpraxen aufgewendet hatte. So belief sich die Bemessungsgrundlage des Leasingvertrages für die Praxis in D auf € (Leasingvertrag Nr.:) und für die Praxis in E auf € (Leasingvertrag Nr.:), was nach Bezahlung einer circa 30-prozentigen Leasingsonderzahlung durch die Klägerin noch zu monatlichen Leasingzahlungen von brutto € (D) und € (E) führte. Der Aufwand zur Ausstattung der Praxisräume war demnach erheblich und ging deutlich über das hinaus, was ein „Durchschnittsverbraucher“ als reine Möblierung von Räumen ansehen würde.
dd) Da somit bei der „Vermietung“ der Ausstattung der Zahnarztpraxen nicht vom Bestehen einer bloßen Nebenleistung zur „Raumvermietung“ ausgegangen werden kann, können die vorliegenden Leistungen der Überlassung der Räume sowie der Praxisausstattung, die für die Nutzung einer gemieteten Immobilie nützlich oder sogar notwendig sind, nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung entweder nur unabhängig von der Vermietung der Immobilie bestehen oder von der „Vermietung“ untrennbar sein und mit dieser eine einheitliche Leistung bilden (vgl. nur BFH-Urteil vom 11. November 2015 V R 37/14 BStBl II 2017, 1259, Rz. 16).
ee) Im Streitfall scheidet die erste der genannten Varianten aus, weil die Überlassung der Räume und des Inventars der Zahnarztpraxen untrennbar miteinander verbunden sind, denn Kern der vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der F sowie der G ist die Überlassung funktionsfähiger Zahnarztpraxen (vgl. dazu die Präambel der Verträge). Zur Erfüllung dieser Verpflichtung gehört aber sowohl die Überlassung der Räume als auch der Praxisausstattung.
Bei einer Gesamtwürdigung des Sachverhalts handelt es sich somit – aus Sicht des hier maßgeblichen „Durchschnittsverbrauchers“ – um eine untrennbare einheitliche Leistung der Klägerin, deren wesentlicher Inhalt nicht die bloße Überlassung von Räumen ist. Für die Mieter der Zahnarztpraxen – auf deren Sicht es hier ankommt, denn diese sind die Empfänger der Leistungen der Klägerin – ist es auf Grund der vertraglichen Vereinbarungen ausschlaggebend, ihre zahnärztliche Tätigkeit mit der vorhandenen Ausstattung unmittelbar ausüben zu können. Die Klägerin hat hier für die Laufzeit der Verträge die Aufgabe übernommen, für das Vorhandensein funktionsfähiger Zahnarztpraxen Sorge zu tragen, dabei ist sie auch für die Instandhaltung und eventuelle Neuanschaffungen der Praxisgegenstände verantwortlich (§ 4 Nr. 2a der Verträge vom 30. Juni 2012).
Das Gericht würdigt die Leistungen der Klägerin deshalb als einheitliche Leistungen, die nicht in Haupt- und Nebenleistungen aufgeteilt werden können. Sie stellen vielmehr wirtschaftlich eigenständige Leistungen besonderer Art dar, nämlich die Bereitstellung funktionsfähiger Zahnarztpraxen (vgl. auch Finanzgericht Hamburg-Urteil vom 25. Oktober 2013 5 K 270/10, BB 2014, 1059, Rz. 29).
Insoweit scheidet eine Anwendung der Steuerfreiheit der Leistungen der Klägerin nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG aus, denn der wesentliche Inhalt der Verträge ist nicht mehr die bloße Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. Vorliegend kommt auch keine „Aufteilung“ der Verträge in einen „steuerfreien Vermietungsteil der Räume“ und einen „steuerpflichtigen Teil der Vermietung der Praxiseinrichtung“ in Frage (FG Hamburg a.a.O.).
Für diese Sichtweise spricht zudem, dass die Begriffe mit denen Steuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (EuGH-Urteil vom 18. Januar 2001 C-150/99, Stockholm Lindöpark, ECLI:EU:C:2001:34, UR 2001, 153, Rz. 25 m.w.N.). So umfasst zum Beispiel der Betrieb eines Golfplatzes im Allgemeinen nicht nur die passive Zurverfügungstellung des Geländes (EuGH-Urteil vom 18. Januar 2001, a.a.O., Rz. 26). Wegen des Fehlens der bloßen passiven Zurverfügungstellung des Grundstücks ist auch die entgeltliche Überlassung einer Sporthalle regelmäßig keine bloße Raumüberlassung und nicht gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei (vgl. nur BFH-Urteil vom 21. Juni 2018 V R 63/17, BFH/NV 2019, 52, Rz. 14 m.w.N.).
Für das Vorliegen einheitlicher Leistungen besonderer Art spricht weiter, dass die Klägerin ausweislich der Verträge vom 30. Juni 2012 mit der F und der G keine Vereinbarungen über die Zahlung von monatlichen Betriebskostenvorauszahlungen getroffen hatte. Eine derartige Regelung ist aber bei einer bloßen Raumüberlassung absolut üblich.
ff) Für den Streitfall ergibt sich auch kein anderes Ergebnis aus den von der Klägerin zitierten Entscheidungen des BFH vom 11. November 2015 (V R 37/14, BStBl II 2017, 1259) und vom 20. August 2009 (V R 21/08, UR 2010, 263), denn der diesen Urteilen zugrundeliegende Sachverhalt ist nicht mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar. Während die Zahlungen für das „Inventar“ dort nur etwa 10 Prozent des monatlichen Mietzinses für die Verpachtung des Grundstücks betrugen (vgl. Rz. 2 des BFH-Urteils vom 11. November 2015 V R 37/14, BStBl II 2017, 1259 und Rz. 2 des BFH-Urteils vom 20. August 2009 V R 21/08, UR 2010, 263), stellt sich dieses Verhältnis im Streitfall völlig anders dar (s.o. in Tz. II.1.b.cc.).
Zudem ist vorliegend nicht nur entsprechend diesen Entscheidungen – in denen das Mobiliar von Pflegeheimen überlassen wurde – das Mobiliar für Zahnarztpraxen überlassen worden, sondern vielmehr die komplette Ausstattung dieser Zahnarztpraxen. Der Ausstattung von funktionsfähigen Zahnarztpraxen kommt aber wirtschaftlich ein ganz anderes Gewicht zu, als der Ausstattung von Seniorenheimen, denn insbesondere die Behandlungsgerätschaften (wie Zahnarztstühle und Röntgengeräte) sind ausgesprochen teuer. So kostet z.B. eine einzige „Behandlungseinheit“ laut den vorliegenden Leasingverträgen € (Vertrags Nr.:, S. 171 FG-Akte). Die zur Praxisausstattung erforderlichen hohen Aufwendungen sind im Streitfall auch aus dem oben geschilderten Verhältnis der Eingangsleistungen der Klägerin (der Anmietung der Räume von der M) und den Ausgangsleistungen der Klägerin an die F und G erkennbar, die Ausgangsleistungen sind um ein Vielfaches höher (Tz. II.1.b.cc.).
Außerdem unterscheidet sich der dem von der Klägerin zitierten BFH-Urteil (V R 37/14, BStBl II 2017, 1259) zugrundeliegende Sachverhalt auch dadurch vom vorliegenden Sachverhalt, dass dort die Pächterin zur Ersatzanschaffung (oder Vergütung) für zerstörte, unbrauchbare oder fehlende Ausstattungselemente verpflichtet war (vgl. Rz. 2 des BFH-Urteils vom 11. November 2015 V R 37/14 a.a.O.), während im Streitfall die Klägerin für eventuelle Neuanschaffungen verantwortlich ist.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
