Familienrecht

Aktenzeichen  4 K 651/15

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.
Eine Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG für ein Kind, das im Streitjahr das 14. Lebensjahr bereits vollendet hatte, kommt nicht in Betracht.
Der Feststellungsbescheid 2011 vom 21.08.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.05.2015 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Die Berücksichtigung von erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten richtet sich im Streitjahr 2011 nach § 9c Abs. 1 (und Abs. 3) EStG.
a) Gemäß § 9c Abs. 1 S. 1 EStG können Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1 EStG, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden. Im Fall des Zusammenlebens der Elternteile gilt § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG nur, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind (§ 9c Abs. 1 S. 2 EStG).
b) Die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten wie Sonderbetriebsausgaben erfolgte im Feststellungsbescheid vom 21.08.2013 entsprechend dieser Vorschrift:
Dem Beigeladenen und seiner ebenfalls erwerbstätigen Ehefrau waren 17.324 € Aufwendungen für Arbeitsverhältnisse der Angestellten entstanden, von denen 70% (12.127 €) auf die Kinderbetreuung entfielen. Bei Aufteilung der Kinderbetreuungskosten auf die drei Kinder ergab sich für jedes Kind ein Betrag von 4.042, €, den der Beigeladene hälftig (2.021 €) als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten geltend machte.
Der Beigeladene und seine Ehefrau – beide Elternteile – sind erwerbstätig.
Für die am 22.10.2000 geborenen Töchter X2 und X3, die im Streitjahr 2011 das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hatten, wurden entsprechend § 9c Abs. 1 EStG jeweils 2/3 der auf den Beigeladenen entfallenden Aufwendungen, jeweils 1.347 € wie Sonderbetriebsausgaben festgestellt.
Die Tochter X1, geboren am … 1996, hatte im Vorjahr 2010 bereits das 14. Lebensjahr vollendet. Entsprechend der Regelung des § 9c Abs. 1 S. 1 EStG, die voraussetzt, dass die Kinder das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, ließ das Finanzamt die anteilig auf X1 entfallenden Kosten bei der gesonderten Feststellung außer Ansatz.
2. Nach Auffassung des Senats verstößt die Beschränkung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen durch § 9c Abs. 1 EStG in der Fassung des Streitjahrs auf Betreuungsaufwendungen für Kinder, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, weder gegen Art. 6 GG noch gegen Art. 3 GG.
a) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im Beschluss vom 16.03.2005 2 BvL 7/00, BGBl I 2005, 1622, über die Verfassungsmäßigkeit des § 33c EStG (Kinderbetreuungskosten) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.15.1996 (BGBl I S. 2049, 2067) entschieden und dabei Ausführungen zu den Anforderungen gemacht, die sich aus Art. 3 GG und Art. 6 GG für die steuerliche Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten ergeben. Diese sind nicht auf die Berücksichtigung im Rahmen des § 33c EStG beschränkt, sondern stellen nach Auffassung des Senats auch für die Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten „wie Betriebsausgaben“ die verfassungsmäßigen Anforderungen dar.
(1.) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfGE 98, 365, 385; stRspr). Art. 6 Abs. 1 GG enthält einen besonderen Gleichheitssatz, der untersagt, Eltern oder alleinerziehende Elternteile gegenüber Kinderlosen schlechter zu stellen (vgl. BVerfGE 99, 216, 232). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfGE 88, 87, 96; 101, 54, 101; 107, 27, 45). Nähere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen im Einzelfall der allgemeine Gleichheitssatz verletzt ist, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche präzisieren (vgl. BVerfGE 75, 108, 157; 93, 319, 348 f.; 110, 412, 432).
(2.) Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit begrenzt. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden („horizontale“ Steuergerechtigkeit), während (in „vertikaler“ Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. BVerfGE 82, 60, 89; 99, 246, 260; 105, 73, 125 f.). Der Gleichheitssatz gebietet es daher auch, Bezieher höherer Einkommen im Vergleich zu Beziehern gleich hoher Einkommen gleich zu besteuern; eine verminderte Leistungsfähigkeit durch eine Unterhaltsverpflichtung gegenüber einem Kind muss auch in diesem Vergleich sachgerecht berücksichtigt werden (BVerfGE 99, 246, 260).
(a) Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern jedenfalls auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits (BVerfGE 107, 27, 49). Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands – auch jenseits der Grenze des zu verschonenden Existenzminimums – steht nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzgebers (BVerfGE 107, 27, 49). Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (BVerfGE 107, 27, 49). Der Staat darf folglich auf die Mittel, die für den Unterhalt von Kindern unerlässlich sind, bei der Besteuerung nicht in gleicher Weise zugreifen wie auf Mittel, die der Bürger zur Befriedigung beliebiger anderer Bedürfnisse einsetzen kann (BVerfGE 107, 27, 49; vgl. BVerfGE 82, 60, 86 f.; 89, 346, 353; 99, 216, 233 m.w.N.).
(b) Auch bei der steuerlichen Behandlung von Unterhaltskosten ist die grundsätzliche Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Bei der Ordnung solcher Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (BVerfGE 78, 214, 226 f. m.w.N.; 82, 126, 151 f.; 99, 280, 290; 105, 73, 127; vgl. auch BVerfGE 96, 1, 6). Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348, 359 m.w.N.; 99, 280, 290; 105, 73, 127). Allerdings darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 27, 142, 150). Das gilt insbesondere bei der steuerlichen Berücksichtigung zwingender Unterhaltsverpflichtungen (vgl. BVerfGE 66, 214, 223; 68, 143, 153).
(3.) Das Grundgesetz gebietet, das Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie steuerlich zu verschonen (BVerfGE 82, 60, 85 f.; 82, 198, 206 f.; 87, 153, 169 f.; 99, 216, 232 ff.; 99, 246, 259 ff.). Der existenznotwendige Bedarf bildet so die Untergrenze für den Zugriff durch die Einkommensteuer und ist in angemessener und realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer freizustellen (vgl. BVerfGE 66, 214, 223; 68, 143, 153; 82, 60, 88; 99, 246, 259 f.; stRspr).
(4.) Das Gebot der horizontalen Steuergleichheit sowie das Benachteiligungsverbot aus Art. 6 Abs. 1 GG gebieten daher zumindest, die durch erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten entstandene tatsächliche Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen.
Bei der Umsetzung dieser Mindestanforderung steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er solche Aufwendungen wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder durch eine spezielle Norm wie § 33c EStG 1997 als „außergewöhnliche Belastungen“ fingiert und damit die private (Mit-) Veranlassung – die elterliche Entscheidung für Kinder, die eine Betreuung erst erforderlich macht – systematisch in den Vordergrund stellt. Wählt der Gesetzgeber den letzteren Weg, entbindet die einfachgesetzliche Systematik freilich nicht von einer folgerichtigen Umsetzung der verfassungsrechtlichen Vorgaben. Der Gesetzgeber hat in jedem Fall zu beachten, dass Art. 6 Abs. 1 GG die elterliche Entscheidung für Kinder unter besonderen Schutz stellt und verbietet, erwerbstätigen Eltern bei der Einkommensbesteuerung die „Vermeidbarkeit“ ihrer Kinder entgegenzuhalten. Erwerbsbedingt notwendige Kinderbetreuungskosten müssen daher zumindest als zwangsläufige Aufwendungen der grundrechtlich geschützten privaten Lebensführung grundsätzlich in realitätsgerechter Höhe abziehbar sein.
b) Nach der weiteren Rechtsprechung des BVerfG besteht der Betreuungsbedarf eines Kindes als notwendiger Bestandteil des familiären Existenzminimums unabhängig von Krankheit, Behinderung oder Erwerbstätigkeit der Eltern. Die auf diesem Bedarf beruhende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit muss deswegen bei allen Eltern berücksichtigt werden, ohne dass danach unterschieden werden dürfte, in welcher Weise dieser Bedarf gedeckt wird (BVerfG-Beschluss vom 10.11.1998 2 BvR 1057/91 u.a., BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 23.11.1999 2 BvR 1455/98, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung …HFR… 2000, 219).
c) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat im Urteil vom 05.07.2012 III R 80/09, BStBl II 2012, 816, auf diese Rechtsprechung des BVerfG Bezug genommen und im dortigen Streitfall die Beschränkungen des Abzugs dem Grunde und der Höhe nach durch §§ 4f, 9 Abs. 5 S. 1 und 10 Abs. 5 Nr. 8 EStG als verfassungsgemäß beurteilt.
d) Die Regelung des § 9c Abs. 1 EStG im Streitjahr 2011 entspricht den vom BVerfG formulierten Erfordernissen.
Die Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit der Eltern durch Kinderbetreuungskosten wird in § 9c Abs. 1 EStG berücksichtigt.
Das Entstehen dieser Kosten ist erwerbsbedingt; dem Gesetzgeber stand es frei, die Aufwendungen – wie erfolgt – der Behandlung „wie Betriebsausgaben“ zuzuordnen.
Erwerbsbedingt notwendige Kinderbetreuungskosten müssen in realitätsgerechter Höhe abziehbar sein. Der Gesetzgeber ist allerdings berechtigt, mit einer sachgerechten Pauschalierung eine Obergrenze festzulegen und damit zu bestimmen, wieweit die dem Grunde nach zwangsläufigen Kinderbetreuungskosten im typischen Fall auch der Höhe nach zwangsläufig sind. Bei der steuerlichen Behandlung von Unterhaltskosten, zu denen auch Aufwendungen für die Kinderbetreuung rechnen, ist die grundsätzliche Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Diese Befugnis erlaubt es ihm, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Allerdings darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild nehmen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren.
Bei der Beschränkung der Abziehbarkeit der Kinderbetreuungskosten auf Aufwendungen für Kinder, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, handelt es sich um eine Typisierung, zu der der Gesetzgeber ausgehend von seiner Vereinfachungsbefugnis grundsätzlich berechtigt ist. Der Gesetzgeber hat bei der gesetzlichen Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt. § 9c Abs. 1 EStG berücksichtigt erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten von Geburt des Kindes an bis zur Vollendung des 14. Lebensjahrs. Typischerweise bedürfen Kinder, die erwerbsbedingt nicht von ihren Eltern betreut werden können, einer vom Lebensalter abhängigen Intensität der Betreuung; die Notwendigkeit der Betreuung vermindert sich mit zunehmendem Lebensalter in dem Maße, in dem die Kinder an Reife, Selbständigkeit, Einsichtsfähigkeit und Lebenstüchtigkeit gewinnen. Die Grenzziehung mit dem 14. Lebensjahr entspricht der Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf Kinder unter dem Jugendalter, für die Kinderbetreuungskosten wegen ihres Alters zwangsläufig anfallen. 14jährige und ältere Kinder sind typischerweise in der Lage, einige Stunden (bspw. nachmittags nach Schulschluss) ohne Betreuung durch die Eltern zu verbringen und die Bedeutung ihrer – insbesondere schulischen – Aufgaben einzusehen und diese grundsätzlich zu erfüllen. Sie bedürfen einer erheblich weniger intensiven Betreuung als jüngere Kinder.
Zwar vollzieht sich die Entwicklung der Kinder unterschiedlich, so dass, je nach Kind, der notwendige Grad an Selbständigkeit und Reife vor oder nach dem 14. Geburtstag liegen mag. Auch mag die Begrenzung der Abzugsfähigkeit nicht die Berücksichtigung der optimalen außerschulischen Betreuung der schulischen Aufgaben des Kindes sicherstellen.
Diesen Anforderungen muss § 9c Abs. 1 EStG aber aus verfassungsmäßigen Gründen nicht genügen. Die Regelung gewährt in typischen Fällen den Abzug zwangsläufig anfallender Kinderbetreuungskosten. Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, eine allen Einzelfällen gerecht werdende, optimale Berücksichtigungsfähigkeit herzustellen. Er war ausgehend von seiner Vereinfachungsbefugnis grundsätzlich berechtigt, den Abzug auf die typischen Fälle zu beschränken, in denen Kinderbetreuungskosten zwangsläufig anfallen. Die mit der Beschränkung verbundene Härte, dass im Einzelfall vom Gesetz nicht erfasste Umstände eintreten können, die eine Fremdbetreuung und die Entstehung entsprechender Aufwendungen ebenso unabweisbar machen, hat die Klägerseite hinzunehmen.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.
Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig im Sinne des § 139 Abs. 4 FGO; der Beigeladene hat insbesondere keinen Antrag gestellt.