Aktenzeichen 7 K 1364/14
Leitsatz
Gründe
Finanzgericht München
Az.: 7 K 1364/14
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
Stichwort: Geltung der Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz in der für das Jahr 2002 geltenden Fassung (KStG) für einen nachträglich vereinnahmen zusätzlichen Veräußerungserlös
wegen Körperschaftsteuer 2007 Gewerbesteuermessbetrag 2007
gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 hat der 7. Senat des Finanzgerichts München durch … aufgrund der mündlichen Verhandlung
vom 25. April 2016 für Recht erkannt:
1. Unter Änderung der Bescheide vom 30. November 2012 zur Körperschaftsteuer 2007, zum Gewerbesteuermessbetrag 2007 und zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2007 sowie der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2014 wird das Finanzamt verpflichtet, einen zusätzlichen inländischen Gewinn in Höhe von 2.161.084 € gemäß § 8b Abs. 2 KStG aus der Veräußerung einer Beteiligung anzuerkennen. Die Berechnung der steuerlichen Auswirkungen im Einzelnen wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt übertragen.
2. Das Finanzamt trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.b…de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.
Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.
Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/92 31-201.
Gründe:
I.
Streitig ist, ob ein im Jahr 2007 vereinnahmter zusätzlicher Veräußerungserlös unter die Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz in der für das Jahr 2002 geltenden Fassung (KStG) fällt oder als laufender, nicht von § 8b Abs. 2 KStG erfasster Gewinn zu berücksichtigen ist.
Die Klägerin ist eine GmbH, Gegenstand ihres Unternehmens ist der Erwerb von Beteiligungen und Anlagen aller Art, sowie Immobilien. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.
Im Jahr 1997 befanden sich im Aktienbestand der Klägerin auch Aktien an der S-AG. Am 29. Juli/August 1997 schloss die S-AG mit ihrer Muttergesellschaft, der P-AG, als herrschende Gesellschaft einen Ergebnis- und Gewinnabführungsvertrag. Die Hauptversammlung der beherrschten Gesellschaft stimmte dem Vertrag mit Beschluss vom 17. Oktober 1997 zu. Der Ergebnis- und Gewinnabführungsvertrag sieht u. a. eine Barabfindung für den Erwerb von Aktien von außenstehenden (Minderheits-) Aktionären vor.
Die Klägerin (Minderheitsaktionärin) veräußerte im Jahr 1997 ihre Aktien an die S-AG und versteuerte den hieraus resultierenden Gewinn im Jahr 1997 im Rahmen des damals geltenden Anrechnungsverfahrens. Die (auch) von der Klägerin betriebene gerichtliche Nachprüfung der Angemessenheit der Abfindung im Spruchverfahren war erfolgreich. Das Oberlandesgericht setzte eine höhere Abfindung – als im Ergebnis- und Gewinnabführungsvertrag vorgesehen – als angemessen fest. Den hieraus resultierenden (zusätzlichen) Gewinn aus der Veräußerung der Aktien in Höhe von 2.161.084,64 € erfasste die Klägerin als Ertrag aus Finanzanlagenverkäufen im Jahr 2007 und führte zugleich eine außerbilanzielle Ergebniskorrektur durch, die sie auf § 8 b Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) stützte. Das Finanzamt nahm zunächst eine erklärungsgemäße Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) vor.
In Folge einer Betriebsprüfung bei der Klägerin, die die Jahre 2005 bis 2008 umfasste vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass der zusätzliche Veräußerungsgewinn nicht im Jahr 2007, sondern im Jahr 1997 zu erfassen sei. Die nachträgliche Erhöhung der Barabfindung (Kaufpreis) wirke auf den Veräußerungszeitpunkt zurück. Das Finanzamt änderte den Körperschaftsteuerbescheid 1997, die in diesem Bescheid enthaltene Feststellung des Einkommens zum 31.12.1997 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1997 jeweils nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO jeweils mit Änderungsbescheiden vom 10. November 2011. Dabei wurde der Jahresüberschuss um …,33 € (…,24 DM) erhöht. Das Finanzamt ermittelte diesen Betrag, indem es von dem zusätzlich zugesprochenen Veräußerungserlös in Höhe von …,64 € einen zusätzlichen Gewerbesteueraufwand in Höhe von …,31 € in Abzug gebracht hatte. Die festgesetzte Körperschaftsteuer 1997 betrug weiterhin 0 €. Das Einkommen nach § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG wurde in Höhe von … DM festgestellt.
Im dagegen gerichteten finanzgerichtlichen Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung setzte das Finanzgericht mit Beschluss vom 2. August 2012 die Vollziehung der Feststellung des Einkommens im Körperschaftsteuerbescheid für 1997 vom 10. November 2011 mit der Maßgabe aus, dass vorläufig von einem festgestellten Einkommen in Höhe von … DM auszugehen sei und führte aus, dass keine rückwirkende Besteuerung im Jahr 1997 vorzunehmen sei. Außerdem stellte das Finanzgericht fest, dass es sich bei der Nachzahlung um einen Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gehandelt hat, deren Leistungen bei dem Empfänger zu den Einnahmen i. S. d. § 20 Einkommensteuergesetz (EStG) gehören.
Das Finanzamt teilte der Klägerin daraufhin mit, dass es von der bisherigen steuerlichen Beurteilung Abstand nehme, und hob die angefochtenen Bescheide für den Veranlagungszeitraum 1997 am 21. September 2012 auf. Allerdings folgte es nicht der Auffassung der Klägerin, dass der nachträglich vereinnahmte Veräußerungserlös nach § 8b Abs. 2 KStG zu versteuern sei. Ausgehend von der Anwendungsregelung zu § 8b Abs. 2 KStG in § 34 Abs. 7 Nr. 2 KStG sowie den hierzu vorliegenden Ausführungen in der Literatur könne § 8b Abs. 2 KStG nur auf Veräußerungsvorgänge ab dem Wirtschaftsjahr 2002 Anwendung finden. Das Finanzamt beabsichtige daher, den Gewinn von …,64 € in voller Höhe der Besteuerung zu unterwerfen und insoweit eine Verböserung i. S. d. § 367 Abs. 2 S. 2 AO vorzunehmen.
Die Klägerin nahm die Einsprüche gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer, die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos, den Gewerbesteuermessbetrag wie auch die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts für das Jahr 2007 am 1. Oktober 2012 zurück. Das Finanzamt führte daraufhin eine Änderung der Steuerfestsetzungen für 2007 nach § 174 Abs. 4 AO durch, um den nach Korrektur des Körperschaftsteuerbescheides 1997 nun in keinem Jahr berücksichtigten Sachverhalt zu erfassen. Ausgehend vom nachträglich vereinnahmten Erlös in Höhe von 2.161.084,64 € ergab sich nach Korrektur bei den Steuerrückstellungen eine zu berücksichtigende Gewinnerhöhung von … €
(Änderungsbescheide vom 30. November 2012). Die dagegen gerichteten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 16. April 2014 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der hiergegen eingelegten Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass die nachträgliche Kaufpreiszahlung nach § 8b Abs. 2 KStG für Zwecke der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens befreit sei. Das OLG habe in seinem Beschluss vom 17.Juli 2007 sowohl eine angemessene Ausgleichszahlung im Sinne des § 304 Abs. 2 Aktiengesetz (AktG) als auch eine angemessene Abfindung nach § 305 AktG für den Erwerb von Aktien außenstehender Aktionäre durch die herrschende Gesellschaft festgesetzt.
Zu Unrecht vertrete das Finanzamt die Auffassung, dass der Gesetzeswortlaut des § 8b Abs. 2 und 3 und des § 34 Abs. 7 Nr. 2 KStG so zu interpretieren sei, dass die dort verwendeten Begriffe „Gewinn“ und „Gewinnminderung“ so verstanden werden können, dass damit „Veräußerungsvorgänge“ im Sinne dinglicher Rechtsgeschäfte gemeint sind. Zu Unrecht verweise das Finanzamt auf die BMF-Schreiben vom 28. April 2003 (BStBl 2003 I, 292) und vom 13. März 2008 (BStBl I 2008, 506) und stelle für die erstmalige Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG auf den Zeitpunkt des dinglichen Rechtsgeschäftes ab.
Die Klägerin beantragt, unter Änderung der Bescheide vom 30. November 2012 zur Körperschaftsteuer 2007, zum Gewerbesteuermessbetrag 2007 und zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2007 sowie der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2014 einen zusätzlichen inländischen Gewinn i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG aus der Veräußerung einer Beteiligung in Höhe von … € zu berücksichtigen. Hilfsweise beantragt sie, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung. Bei dem nachträglich im Jahr 2007 entstandenen Erlös aus der bereits 1997 erfolgten Veräußerung der S-Aktien handle es sich um einen Ertrag, der materiell-rechtlich als laufender Gewinn in dem Besteuerungszeitraum zu erfassen sei, in dem der maßgebliche Sachverhalt eingetreten sei. Die Anwendungsregelung zu § 8b Abs. 2 KStG in § 34 Abs. 7 Nr. 2 KStG lasse es nicht zu, diesen Mehrerlös als Gewinn i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei zu belassen. Eine nachträgliche Kaufpreiserhöhung, die unstreitig im ursprünglichen dinglichen Rechtsgeschäft begründet liege, könne keinen erneuten „Veräußerungsgewinn“ i. S. d. § 8b KStG im Jahr 2007 darstellen. Dies gelte auch dann, wenn im System der Gewinnerermittlung durch Betriebsvermögensvergleich keine Rückwirkung vergleichbar der Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG stattfinde. Letztlich seien im Jahr 2007 nur Reste eines Veräußerungsgewinnes 1997 vereinnahmt worden.
Etwas anderes müsse gelten, wenn beispielsweise eine Besserungsoption ausgeübt worden wäre. Insoweit werde in der Kommentarliteratur (Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock zu § 8b KStG in Tz. 3.3.2 Rn. 112 letzter Absatz) die Ansicht vertreten, dass die Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2 KStG in mehreren Veranlagungszeiträumen verwirklicht wird, vorausgesetzt, dass der ursprüngliche Verkauf im System des § 8b KStG erfolgt sei. Für den umgekehrten Fall, d. h. einer Veräußerung vor dem Systemwechsel und einer später erfolgten Kaufpreisänderung scheide die Anwendung des § 8b KStG daher aus.
Da das Finanzamt nach wie vor die Auffassung vertrete, dass der nachträgliche Erlös keinen gewinnrelevanten Vorgang i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG begründe, sei eine mögliche Doppelbesteuerung beim dividendenempfangenden Anteilseiger im System des Halbeinkünfte/Teileinkünfteverfahrens in diesem Sonderfall unvermeidbar. Soweit die Klägerin vortrage, dass diese Systemwidrigkeit bereits eine Erfassung des nachträglichen Erlöses als Einkünfte i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG gebiete, werde ihr entgegengehalten, dass der Gesetzgeber beispielsweise über § 8b Abs. 7 KStG ebenfalls eine Doppelbesteuerung bewusst in Kauf genommen habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze nebst der von der Klägern vorgelegten Anlagen sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
II.
Die Klage ist begründet.
1. Das Finanzamt war nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO grundsätzlich befugt, die hier streitigen Änderungsbescheide vom 30. November 2012 zu erlassen. Nach dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde für den Fall, dass aufgrund einer irrigen Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgen ziehen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 169 AO) ist insoweit unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO).
Ein „irrige“ Beurteilung i. S. d. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegt vor, wenn sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Der Irrtum der Finanzbehörde kann sich sowohl auf das Steuerobjekt als auch das Steuersubjekt beziehen (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 II R 84/91, BFH/NV 1995, 476). Unerheblich ist, ob der Fehler in der Beurteilung des Sachverhaltes im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt (BFH-Urteil vom 18. März 2004 V R 23/02, BStBl II 2004, 763). Nimmt das Finanzamt von seiner bisherigen Auffassung Abstand, ist diese Voraussetzung als erfüllt anzusehen, da es letztlich nicht darauf ankommt, auf welchen Erwägungen die rechtliche Würdigung des in Frage stehenden Tatsachenkomplexes durch das Finanzamt beruht (BFH-Beschluss vom 13. Juni 2012 I B 137/11, BFH/NV 2012, 1574).
Im Streitfall hat das Finanzamt nach Ergehen des Beschlusses des Finanzgerichts München vom 2. August 2012 seine Auffassung, nach der die Veräußerung der Anteile an der S-AG ins Jahr 1997 zurück zu beziehen sei, aufgegeben und die Bescheide für den Veranlagungszeitraum 1997 am 21. September 2012 aufgehoben. Mit den Änderungsbescheiden vom 30. November 2012 hat es die seiner Auffassung nach materiell rechtlich zutreffenden Folgen aus dem Sachverhalt i. S. d. § 174 Abs. 4 AO gezogen.
2. Der im Jahr 2007 vereinnahmte Veräußerungserlös wurde jedoch zu Unrecht als laufender, nicht von § 8b Abs. 2 KStG erfasster Gewinn der Körperschaftsteuer unterworfen.
Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens die Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 oder 18 KStG außer Ansatz. Veräußerungsgewinn ist nach § 8 b Abs. 2 Satz 2 KStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).
Gemäß § 34 Abs. 7 Nr. 2 KStG (ursprünglich § 34 Abs. 6d KStG i. d. F. des Steuersenkungsgesetzes -StSenkG) ist die Vorschrift des § 8b KStG erstmals anzuwenden für Gewinne und Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 2 und 3 KStG nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, das dem letzten Wirtschaftsjahr folgt, das in dem Veranlagungszeitraum endet, in dem das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) letztmals anzuwenden ist (vgl. Übersicht über die erstmalige Anwendung des StSenkG von Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 34 KStG Rz. 13).
Im vorliegenden Fall liegt eine nachträgliche Erhöhung des Veräußerungspreises aus dem im Jahr 1997 erfolgten Anteilsverkauf vor, die aufgrund des OLG- Beschlusses vom 19. Juli 2007 erfolgt ist. Dabei handelt es sich um einen Veräußerungsgewinn, der gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibt. Sowohl eine Auslegung nach dem Wortlaut als auch nach dem Sinn und Zweck des § 8b Abs. 2 KStG ergibt nicht, dass eine nachträgliche, im zeitlichen Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfah-rens eingetretene Wertänderung der Gegenleistung für den Verkauf von Anteilen, welcher dinglich noch im Geltungszeitraum des Anrechnungsverfahrens verwirklicht wurde, von der Steuerbegünstigung des § 8b Abs. 2 KStG ausgeschlossen wäre.
Der Senat folgt nicht der vom Finanzamt vertretenen Ansicht, nach der die Vorschrift des § 8b Abs. 2 KStG bei einem dem Kalenderjahr entsprechendem Wirtschaftsjahr grundsätzlich nur auf Veräußerungsvorgänge ab dem Wirtschaftsjahr 2002 Anwendung findet. Das Finanzamt stützt sich dabei auf die BMF-Schreiben vom 28. April 2003 (BStBl I 2003, 292 Randnr. 64) und vom 13. März 2008 (BStBl I 2008, 506). Nach Auffassung des Senats enthält das BMF-Schreiben vom 28. April 2003 jedoch nur hinsichtlich der erstmaligen Anwendung der Beteiligungsertragsbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG bei Inlandsbeteiligungen in Rz. 60 konkrete Anweisungen bezüglich der Anwendung der gesetzlichen Neuregelungen im Zusammenhang mit dem Übergang vom bisher geltenden Ausschüttungs- zum Anrechnungsverfahren. So wird darin beispielsweise ausgeführt, dass die steuerliche Behandlung einer Ausschüttung bei der ausschüttenden Körperschaft und die steuerliche Behandlung beim Empfänger des Beteiligungsertrags korrespondieren müssen und daher – sofern für eine Ausschüttung auf der Seite der ausschüttenden Körperschaft noch das Anrechnungsverfahren gilt, eine Beteiligungsertragsbefreiung beim Empfänger nicht in Betracht kommt (Rz. 60 S. 1 und 2). Ebenso wird bestimmt, dass § 8b Abs. 1 KStG bei offenen Gewinnausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre erst für Ausschüttungen gilt, die bei der ausschüttenden Körperschaft nicht mehr nach dem Anrechnungsverfahren behandelt werden (Rz. 60 S. 3).
Betreffend die erstmalige Anwendung der Veräußerungsgewinnbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG und des Abzugsverbots des § 8b Abs. 3 KStG bei Inlandsbeteiligungen wird jedoch in Rz. 64 ff – je nachdem, ob das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht – lediglich ausgeführt, dass § 8b Abs. 2 KStG auf Gewinne und Gewinnminderungen aus „Vorgängen“, die im Jahr 2002 oder später erfolgen, anwendbar sei. Der Argumentation des Finanzamts, dass sich der Begriff „Vorgänge“ ausschließlich auf die den Gewinnen zugrundeliegenden dinglichen Rechtsgeschäfte bezieht, wird nicht gefolgt. Diese Auslegung würde der Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 7 Nr. 2 KStG widersprechen, da dort geregelt ist, dass die Vorschrift des § 8b KStG erstmals anzuwenden ist für „Gewinne und Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 2 und 3 KStG“ nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, das dem letzten Wirtschaftsjahr folgt, das in dem Veranlagungszeitraum endet, in dem das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) letztmals anzuwenden ist. Die Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 7 Nr. 2 KStG stellt somit eindeutig auf den Zeitpunkt der Entstehung der Gewinne und Gewinnminderungen ab, nicht jedoch auf den Zeitpunkt der zugrundeliegenden dinglichen Rechtsgeschäfte.
Auch in dem BMF-Schreiben vom 13. März 2008 (BStBl I 2008, 506) wird keine Anweisung in Bezug auf die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG auf bereits vor Geltung des Anrechnungsverfahrens erfolgte Anteilsveräußerungen erteilt. Vielmehr wird darin gerade ausgeführt, dass die in einem anderen Wirtschaftsjahr entstandenen Veräußerungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder Veräußerungsverlusts nach den Grundsätzen des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der Beteiligung zu berücksichtigen sind und zwar unabhängig davon, ob in dem Jahr, in dem die Veräußerungskosten entstanden sind, bereits das Halbeinkünfteverfahren gegolten hat oder nicht.
Soweit sich das Finanzamt auf die Kommentierung von Frotscher/Maas (KStG, Stand 9/2015, § 8b Rz. 150) beruft, in der darauf abgestellt wird, dass die Steuerfreistellung der Veräußerungsgewinne erstmals für Veräußerungen im abweichenden Wirtschaftsjahr 2002/2003 gilt, steht diese Ansicht im Widerspruch zu dem eindeutigen Wortlaut von § 34 Abs. 7 Nr. 2 KStG, der auf den Zeitpunkt der Gewinnentstehung und nicht der Veräußerung abstellt. Ebenso verhält es sich mit der von Werner vertretenen Auffassung, nach der es darauf ankommen soll, ob bei der nachträglichen Minderung oder Erhöhung des Veräußerungsgewinns der ursprünglichen Veräußerung unter neues oder altes Recht fällt, selbst wenn der Verfasser zugesteht, dass § 34 Abs. 7 Nr. 2 KStG nicht auf den Zeitpunkt der Veräußerung abstellt (Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Stand 12/2013, § 34 Rz. 61).
Auch dem vom Finanzamt in Bezug genommenen Aufsatz von Töben (FR 2000, 905, 908) ist nicht zu entnehmen, dass für die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG der Zeitpunkt des Veräußerungsgeschäfts maßgebend ist. Der Autor beschäftigt sich zwar insoweit mit unterschiedlichen Sachverhaltsgestaltungen im Zusammenhang mit Anteilsveräußerungen. Auf mehrere Jahre gestreckte Teilakte bzw. nachträgliche Änderungen des Veräußerungsgewinns – wie im Streitfall gegeben – wird nicht eingegangen, insbesondere wird auch keine Differenzierung nach Veräußerungsgeschäft und Gewinnentstehung in Bezug auf die Geltung des Anrechnungsverfahrens und Halbeinkünfteverfahren vorgenommen.
Dem Finanzamt ist zwar zuzustimmen, dass im Gesetzgebungsverfahren nach den Beschlüssen des Finanzausschusses (7. Ausschuss; BT-Drucks. 14/3366, S. 65 rechte Spalte) in § 34 KStG eine Regelung hätte aufgenommen werden sollen, die eindeutig ein Veräußerungsdatum nach dem 31. Dezember 2000 vorausgesetzt hätte. Letztlich wurde das Gesetz jedoch ohne diese Einschränkung verabschiedet. Ob es sich dabei um ein Versehen des Gesetzgebers gehandelt hat, bleibt dahingestellt, jedenfalls wurde auch keine entsprechende Korrektur bei den späteren Änderungen der Vorschrift vorgenommen.
Nach Auffassung des Senats ist es auch – wie vom Finanzamt vorgetragen – aus rechtssystematischen Gründen nicht geboten, den nachträglichen Veräußerungserlös nicht der teilweisen Freistellung des § 8b Abs. 2 KStG unterfallen zu lassen. Derartige Gründe ergeben sich weder aus dem Wortlaut des Gesetzes noch aus den einschlägigen Gesetzesmaterialien. In Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG neuer Fassung war aus Sicht des Gesetzgebers nur die systematische Verknüpfung mit der Dividendenbesteuerung offenkundig, da die neuen Regelungen zur Besteuerung der Veräußerungsgewinne erst angewandt werden sollen, wenn auch auf eine ordentliche Gewinnausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr die Neuregelung der Dividendenbesteuerung angewendet wird (vgl. Rödder, Schumacher, DStR 2000, 1453). Der systematische Zusammenhang mit der Anwendungsvorschrift für § 3 Nr. 40 EStG, § 8b Abs. 1 KStG zeigt, dass die Einführung der Veräußerungsgewinnbefreiung hinsichtlich inländischer Beteiligungen ab dem Zeitpunkt gelten soll, ab dem für die Ausschüttungen nicht mehr das Anrechnungsverfahren, sondern ebenfalls die Steuerfreiheit gelten soll. Dies ergibt sich aus der Regelung der zeitlichen Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG in der Vorschrift des § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG a. F., nach der nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres, in dem das KStG n. F. erstmals bei der Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden, angewendet wird, das Halbeinkünftever-fahren anzuwenden ist. Damit sollte eine korrespondierende Behandlung der Beteiligungserträge auf der Ebene der Beteiligungsgesellschaft und der Anteilseignerebene gewährleistet werden (Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG 2015 Rz. 89, Gosch KStG 3. Auflage 2015 § 8b Rz. 150). Im Hinblick auf ein mögliches zeitliches Auseinanderfallen zwischen dem Veräußerungsvorgang und nachträgliche Änderungen des Veräußerungsgewinns im Hinblick auf die Anwendung des Anrechnungs- bzw. Halbeinkünfteverfahrens ergab sich dagegen keine Notwendigkeit, beide Vorgänge demselben „Besteuerungsregime“ zu unterwerfen (vgl. Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG 2015 Rz. 92).
3. Das Gericht überträgt die Berechnung der steuerlichen Auswirkungen dem Finanzamt. Die Übertragung erscheint sachgerecht, da die Ermittlung der festzusetzenden oder festzustellenden Beträge einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung – FGO).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.
