Steuerrecht

Aktenzeichen  1 K 3315/16

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Gründe

II.
Die Klage ist unbegründet.
Das Finanzamt war nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) berechtigt und verpflichtet, die streitgegenständlichen Steuerbescheide zu ändern. Die ursprünglichen Bescheide waren – was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist – materiell-rechtlich unrichtig. Der zuständigen Stelle im Finanzamt sind Tatsachen (dazu unten 1) nachträglich bekannt geworden (unten 2). Die Grundsätze von Treu und Glauben führen nicht dazu, dass ausnahmsweise von der Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO abzusehen ist (unten 3).
1. Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO ist jeder Lebenssachverhalt, der Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFHvom 14. Mai 2013 X B 33/13, BStBl II 2013, 997).
Maßgebliches Teilstück des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen in Selbstzahlerfällen sind die geleisteten Beiträge an die Versorgungseinrichtung – und zwar aufgeteilt in den steuerfreien Arbeitgeberzuschuss und in den nach Abzug desselben geleisteten „eigentlichen“ Beitrag des Steuerpflichtigen. Das ergibt sich aus § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Streitjahre (EStG), wonach zu den Beiträgen der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen, umgekehrt jedoch nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG wieder abzuziehen ist. Im Gegenschluss handelt es sich bei den „Beiträgen“ gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG um die an die Versorgungseinrichtung gezahlten Beiträge ohne die Arbeitgeberzuschüsse. Die Anlage zur ESt-Erklärung ist dieser Aufteilung entsprechend aufgebaut und entsprechend waren die zugehörigen Tatsachen dem Finanzamt vom Kläger zu erklären: in Zeile 5 der Beitrag abzüglich der steuerfreien Zuschüsse des Arbeitgebers und in Zeile 9 der Zuschuss des Arbeitgebers.
Dies ergibt sich eindeutig aus der Anleitung zur Einkommensteuererklärung für die Streitjahre. Die Anleitung konkretisiert insofern den Erklärungsgehalt der Steuererklärung und damit die darin mitgeteilten Tatsachen, indem es die formulargemäß kurz gehaltenen Titel der Eingabefelder der Steuererklärung detaillierter erläutert, als es in der Kurzbezeichnung möglich wäre.
So heißt es in der Anleitung zur Einkommensteuererklärung für die Streitjahre auf den Seiten 8 und 9 unter der Überschrift „Anlage Vorsorgeaufwand“ und der unter Überschrift „Gesetzliche Rentenversicherungen und gleichgestellte Aufwendungen“ zu Zeile 4-50:
„[…] Zu den Beiträgen zur Altersvorsorge (Zeile 4-10) gehören Beiträge zu […] Berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen (hierzu gehört bei Arbeitnehmern auch der Arbeitgeberanteil) […]“
Zu Zeile 4-10 wird dort weiter ausgeführt:
„In Zeile 4 können Sie den Arbeitnehmeranteil zu gesetzlichen Rentenversicherungen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen geltend machen. […] Den entsprechenden Arbeitgeberanteil zu gesetzlichen Rentenversicherungen und zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen tragen Sie bitte in die Zeilen 8 und/oder 9 ein. […] Aufwendungen für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Vorsorgeeinrichtung […] tragen Sie bitte in Zeile 5 ein, wenn sie kein Arbeitnehmer sind oder ihr Arbeitgeber die Beiträge nicht auf der Lohnsteuerbescheinigung ausweist, weil sie die Beiträge direkt an die Einrichtung leisten. In diesem Fall sind die Beiträge lt. Zeile 5 die um die steuerfreien Arbeitgeberzuschüsse geminderten eigenen Beiträge. Die entsprechenden Arbeitgeberzuschüsse tragen Sie bitte in Zeile 9 ein.“
Unterstreichungen durch das Gericht
2. Diese Tatsachen – der Arbeitgeberzuschuss und die geleisteten Zahlungen abzüglich desselben – genauer deren Höhe – sind dem Finanzamt nachträglich bekannt geworden: Mit dem Schreiben der Kläger auf die Anfrage des Finanzamts im Jahr 2016.
Maßgebender Bezugszeitpunkt für die „Nachträglichkeit“ ist der, in dem die Willensbildung über die vorangegangene Steuerfestsetzung abgeschlossen war (BFH-Urteil vom 22. April 2010 VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951, unter II.1.c), im Streitfall also die Zeichnung des Eingabewertbogens zum Erlass der Abhilfebescheide auf die jeweils gegen die Erstbescheide eingelegten Einsprüche hin. Die Kontrollmitteilung der Mittelbehörde ging erst nach Zeichnung dieser Eingabewertbögen im zuständigen Veranlagungsbezirk ein und ebenso auch die Antwort der Kläger auf die Nachfrage des Finanzamts.
Hinsichtlich des Grades der erforderlichen Kenntnis ist zu differenzieren: Der Inhalt der in der zuständigen Dienststelle geführten Steuerakten gilt als bekannt, ohne dass es insoweit auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankommt (BFH-Urteil vom 3. Mai 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221, unter II.1.b, m.w.N.). Bei Tatsachen, die sich nicht aus den Akten ergeben, ist hingegen die positive Kenntnis des zuständigen Bearbeiters erforderlich; ein Kennenmüssen reicht hier nicht aus (BFH-Urteil vom 19. November 2008 II R 10/08, BFH/NV 2009, 548, unter II.1.).
Vorliegend ergab sich die Höhe der in den Streitjahren tatsächlich vom Kläger geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen, aufgeteilt nach Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil, weder aus den Akten noch war sie dem zuständigen Bearbeiter positiv bekannt.
Aus der Steuererklärung/Anlage konnte das Finanzamt keine Kenntnis der beiden Teilbeträge haben, weil der Betrag in Zeile 5 zu hoch erklärt wurde und in Zeile 9 fälschlicherweise kein Betrag eingetragen war. Darauf, weshalb der Kläger entgegen der Anleitung zur ESt-Erklärung in Zeile 5 den Gesamtbetrag anstelle des geringeren „Arbeitnehmeranteils“ eingetragen und in Zeile 9 den Arbeitgeberzuschuss nicht ausgewiesen hat, kommt es nicht an. Daher ist an dieser Stelle auch irrelevant, ob ohne die „Anleitung zur ESt-Erklärung“ das Steuererklärungsformular missverständlich sein mag oder wie der Steuerpflichtige das Formular verstanden hat (inwieweit diese Missverständlichkeit bei der Abwägung unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben eine Rolle spielt – dazu später). Für die Frage der positiven Kenntnis des Finanzamts aus Erklärungen des Steuerpflichtigen muss auf den Horizont des Empfängers der (Steuer-)erklärung abgestellt werden. Die eingetragenen Zahlen konnten daher vom Finanzamt nur so gewertet werden, wie sie nach der Anleitung zur ESt-Erklärung einzutragen gewesen wären. Danach war der in Zeile 5 ausgewiesene Betrag der Arbeitnehmeranteil und folglich ungekürzt als Sonderausgabe abziehbar.
Aus den nach Angabe eingereichten Lohnsteuerbescheinigungen ergab sich ebenfalls nicht, dass der Arbeitgeber Zuschüsse geleistet hatte. Auf die Gründe, warum der Eintrag in der Lohnsteuerbescheinigung unterblieben ist, kommt es nicht an. Auch wenn die Zuschüsse zutreffend und nach den Anweisungen der Steuerverwaltung nicht in der Lohnsteuerbescheinigung auszuweisen waren, ändert dies nichts an dem Ergebnis, dass sie dort jedenfalls nicht aufgeführt waren und daher dem Finanzamt durch deren Vorlage keine Kenntnis vermitteln konnten.
Aus den nach Angabe eingereichten Beitragsbescheiden und den Überweisungen ergaben sich ebenfalls keine eindeutigen Aussagen über etwaige Arbeitgeberzuschüsse. Das konnte auch gar nicht der Fall sein, da in Selbstzahlerfällen das Versorgungsunternehmen gar nicht wissen kann, ob und in welcher Höhe der Arbeitgeber seiner Zuschusspflicht nachgekommen ist.
Eine positive Kenntnis von Arbeitgeberzuschüssen dem Grunde und der Höhe nach konnte das Finanzamt daher aus den mit der Steuererklärung eingereichten Unterlagen nicht erlangen.
Daran ändert auch die Argumentation der Kläger nichts, die sinngemäß reklamieren, das Finanzamt habe erkennen und damit wissen müssen, dass die Einträge in der Anlage zur Steuererklärung falsch waren. Ein Wissenmüssen ersetzt nicht das Erfordernis einer positiven Tatsachenkenntnis im Zeitpunkt der Veranlagung. Bedeutung kann das „Wissenmüssen“ allenfalls bei der Abwägung der beiderseitigen Verantwortlichkeiten im Rahmen der Prüfung nach Treu und Glauben erlangen (dazu sogleich).
So ist der Vorhalt der Kläger nicht von der Hand zu weisen, dass der Arbeitgeber gesetzlich zu Zuschüssen verpflichtet ist. Zusammen damit, dass aus den Beitragsbescheiden und den Überweisungen unschwer ersichtlich war, dass der Kläger den gesamten Beitrag gezahlt hat, hätte dies für das Finanzamt Anlass sein können und sollen, nachzufragen, ob der Arbeitgeber seiner Verpflichtung zur Zahlung eines Zuschusses nachgekommen ist. Wäre das Finanzamt dieser Frage nachgekommen, so wäre die Tatsache der Zuschusszahlungen unschwer zu Tage getreten.
Allerdings ist dem Finanzamt zugute zu halten, dass für die Besteuerung nicht auf die Verpflichtung abgestellt werden kann, sondern nur darauf, ob der Zuschuss tatsächlich gezahlt wurde, mag ein pflichtgemäßes Verhalten auch in aller Regel zu erwarten sein.
Festzuhalten ist an dieser Stelle, dass ein Wissenmüssen dem Finanzamt nicht die – für die Verneinung der Änderungsbefugnis entscheidende – positive Kenntnis vermittelt. Wenn der Kläger gleichwohl aus seiner Argumentation eine positive Kenntnis des Finanzamts ableiten möchte, so bleibt er eine Erklärung schuldig, weshalb das Finanzamt in Kenntnis der Zuschüsse diese in der Erstveranlagung nicht hätte ansetzen sollen.
3. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist die Änderung eines Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO trotz Vorliegens aller Tatbestandsvoraussetzungen dieser Norm in Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Allerdings muss der Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass die Berufung des Finanzamts auf die Erfüllung der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht als treuwidrig anzusehen ist (BFH-Entscheidungen vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835, und vom 6. Februar 2013 X B 164/12, BFH/NV 2013, 694, unter II.2.b). Demgegenüber scheidet in Fällen beiderseitiger Pflichtverletzungen eine Änderungsmöglichkeit aus, wenn der Verstoß des Finanzamts deutlich überwiegt (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585, unter II.6.).
Vorliegend wurde bereits ausgeführt, dass das Gericht der Auffassung ist, dass das Finanzamt angesichts der vorgelegten Belege und in zu unterstellender Kenntnis der Verpflichtung von Arbeitgebern zu Zuschüssen Anlass zu Nachfragen gehabt hat, in deren Folge die Tatsache der Arbeitgeberzuschüsse nicht verborgen geblieben wäre. Ob das Unterlassen einer Nachfrage ein Maß erreicht, dass von einer Pflichtverletzung gesprochen werden kann, braucht im Streitfall nicht entschieden werden. Denn selbst wenn dem Finanzamt insoweit der Vorwurf eines Verstoßes gegen seine Ermittlungspflicht gemacht werden müsste, überwiegt die Mitwirkungspflichtverletzung des Klägers einen etwaigen Verstoß des Finanzamtes deutlich:
Der Steuerpflichtige hat nämlich gemäß § 150 Abs. 2 Satz 1 AO die Angaben in der Steuererklärung nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Um die Steuererklärung vollständig und wahrheitsgemäß abgeben zu können, muss er das Erklärungsformular gewissenhaft durchlesen. Deshalb handelt ein Steuerpflichtiger regelmäßig grob schuldhaft, wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht beachtet (BFH-Urteil vom 22. Mai 1992 VI R 17/91, BStBl II 1993, 80, Rn. 10) oder einen in der Anleitung zur Einkommensteuererklärung gegebenen Hinweis unbeachtet gelassen hat (BFH in BStBl II 1993, 80). Dieser Maßstab ist auf die im vorliegenden Fall vorliegenden Eintragungen in der Steuererklärung entgegen der Anweisungen in der Anleitung zu übertragen. In der Anleitung ist der Selbstzahler-Sachverhalt, der der falschen Erklärung zugrunde liegt, eindeutig beschrieben. Die falschen Eintragungen des Klägers sind daher pflichtwidrig gewesen. Angesichts der verkürzt formulierten und damit leicht misszuverstehenden Bezeichnungen im Anlagen-Formular wirft das Finanzamt dem Kläger keine grobe Fahrlässigkeit vor. Nach Ansicht des Gerichts muss allerdings von mindestens einer mittleren Fahrlässigkeit des Klägers ausgegangen werden.
Dem steht lediglich ein sich an der unteren Grenze zur Pflichtverletzung bewegendes Unterlassen von Nachforschungen durch das Finanzamt gegenüber. Das Finanzamt muss und darf sich nämlich grundsätzlich auf Angaben in der Steuererklärung verlassen. Dabei können angesichts der Komplexität der Lebenssachverhalte, die in einem überschaubaren Formular abgebildet werden müssen, die Bezeichnungen im Formular notwendigerweise nicht alle Sachverhaltsvarianten abbilden. Der Anleitung zur Steuererklärung kommt daher die Aufgabe zu, in seltener vorkommenden Fällen die notwendige Eindeutigkeit des Kommunikationsakts „Steuererklärung“ sicherzustellen. Dabei ist das Finanzamt darauf angewiesen, dass der Steuerpflichtige gerade in Fällen wie dem vorliegenden die Anleitung sorgfältig beachtet und bei fortbestehenden Zweifeln gegebenenfalls den Sachverhalt ausführlich daneben im Freitext dem Finanzamt offengelegt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige „seinen“ Sachverhalt und die steuerlich wesentlichen Punkte kennt, er trägt die Sphärenverantwortung. Dagegen ist das Finanzamt hinsichtlich des einzelnen Besteuerungssachverhalts zunächst einmal blind und kann nur die erklärten Daten kursorisch prüfen. Bei dieser Prüfung ist es ein Leichtes, zu übersehen, dass sich aus verschiedenen Faktoren in den vorgelegten Unterlagen Zweifel an der zutreffenden Eintragung im Formular ergeben können. Aus der Tatsache, dass in den Folgejahren das Finanzamt die Falschangaben des Klägers erkannt und entsprechend korrigiert hat, kann lediglich der Schluss gezogen werden, dass in den Streitjahren die Falschangabe vom Finanzamt bei sorgfältiger Arbeit ggf. hätte erkannt werden können – das wurde bereits zugrunde gelegt.
Der Senat kann im Ergebnis ein deutliches Überwiegen der Ermittlungspflichtverletzung des Finanzamts nicht feststellen.
Der vom Sächsischen Finanzgericht (Urteil vom 14.05.2014 8 K 1142/13, juris) entschiedene Fall, auf den der Kläger verweist, ist ähnlich, weist jedoch entscheidende Unterschiede auf und kann daher nicht übertragen werden. Insbesondere war dort anders als im Streitfall der Arbeitgeberanteil in der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.