Steuerrecht

Aktenzeichen  1 K 186/19

Leitsatz

Die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses ist im Allgemeinen gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters den Vermögensvorteil einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewähren würde (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.1983 I R 16/79, BFHE 140, 167, vom 23.05.1984 I R 294/81). (Rn. 44) (redaktioneller Leitsatz)

Tenor

1. Unter Abänderung der geänderten Körperschaftsteuerbescheide und der Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2011 bis 2013 jeweils vom 11.10.2018 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 18.01.2019 wird die Körperschaftsteuer auf 23.212 € (2011), 38.820 € (2012) und 73.017 € (2013) sowie der Gewerbesteuermessbetrag auf 5.414 € (2011), 9.058 € (2012) und 17.034 € (2013) festgesetzt.
2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist wegen der zu erstattenden Aufwendungen der Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Aufwendungen der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

Die Klage ist begründet. In die Berechnung der Überversorgung ist die tatsächlich erdiente Rentenanwartschaft bei der gesetzlichen Rentenversicherung einzubeziehen.
1. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 6a Abs. 1 EStG darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.
Im Streitfall ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob zum jeweiligen Stichtag eine sog. Überversorgung vorliegt. Hierbei ist nach der ständigen BFH-Rechtsprechung die zu erwartende Sozialversicherungsrente zu berücksichtigen und in Abzug zu bringen. In einem zweiten Schritt ist bei Vorliegen einer Überversorgung zu prüfen, ob eine vGA vorliegt. Dies ist dann anzunehmen, wenn die tatsächliche Zuführung zur Pensionsrückstellung den angemessenen Teil der jährlichen Zuführung überschreitet.
1.1 Bei W-O liegt in allen Streitjahren eine Überversorgung vor, bei M nur im Streitjahr 2013. Hierbei stellt der erkennende Senat auf die am Bilanzstichtag erreichte Sozialversicherungsrentenanwartschaft, die sich aus den vorliegenden Renteninformationen für W-O und M ergibt, ab.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH zur sog. Überversorgung ist in der Vorwegnahme künftiger Entwicklungen eine Überversorgung zu sehen, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt. Die Verwaltungspraxis hat sich dem mit BMF-Schreiben vom 03.11.2004 (BStBl I 2004, 1045) angeschlossen. Einer weiteren Differenzierung der gesetzlichen Rentenversorgung bedarf es bei der hier gebotenen Typisierung nicht (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2016 I R 4/15, BStBl II 2017, 678), da andernfalls der Empfänger der Versorgungszusage gegenüber seinem Arbeitgeber Details aus seiner Versorgungssituation offenlegen müsste.
Der vom Finanzamt gewählte Ansatz eines fiktiven Rentenanspruchs ist abzulehnen. Denn unter Anwendung der ständigen Rechtsprechung des BFH steht dieser Wert gerade nicht fest, sondern ist ungewiss. Es handelt sich vielmehr um die Vorwegnahme künftiger Entwicklungen.
1.1.1 Bei Ansatz eines fiktiven Rentenanspruchs unterstellt das Finanzamt, dass das Arbeitsverhältnis von W-O und M unter den gleichen Bedingungen bis zum Renteneintritt fortbesteht. Bei den bisher vom BFH entschiedenen Fällen stand der Renteneintritt des Empfängers der Versorgungszusage kurz bevor und dieser befand sich zum Zeitpunkt der erstinstanzlichen Entscheidung bereits in Rente bzw. hat – anders als im Streitfall – keine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung mehr ausgeführt.
Im Streitfall muss M bis zu ihrem regulären gesetzlichen Renteneintritt noch 24 Jahre und W-O noch weitere 28 Jahre arbeiten und Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in gleicher Höhe leisten. Dies lässt sich nach den Maßstäben des erkennenden Senats realistischer Weise nicht unterstellen, da die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zukünftig steigen müssen, um das Rentenniveau beizubehalten.
1.1.2 Weiterhin unterstellt das Finanzamt, dass das Gehalt von W-O und M bis zum Renteneintritt gleichbleibt. Dieser Ansatz ist unter Beachtung des Stichtagsprinzips zutreffend, führt aber beim Ansatz eines fiktiven Rentenanspruchs zu einer Verzerrung.
Während der fiktive Rentenanspruch Beitragszahlungen bis zum Renteneintritt einbezieht bleiben (fiktive) Gehaltssteigerungen außen vor.
Der erkennende Senat bezieht daher unter strikter Anwendung des geltenden Stichtagsprinzips weder die zukünftigen Rentenbeiträge noch zukünftige Gehaltssteigerungen der Gesellschafterinnen mit ein.
1.1.3 Bei der Annahme eines fiktiven Rentenanspruchs unterstellt das Finanzamt weiter, dass sich bis zum Renteneintritt die persönlichen Verhältnisse der Gesellschafterinnen nicht ändern. Mögliche Entwicklungen hinsichtlich Krankheit, Arbeitslosigkeit, Teilzeittätigkeit, Mutterschutz und Elternzeit, Berufsunfähigkeit oder Tod werden bei der Prognose des Finanzamts für die nächsten 24 bzw. 28 Jahre gänzlich außer Acht gelassen. Der als künftige Altersrente in den Renteninformationen ausgewiesene Betrag enthält diverse Unwägbarkeiten, die in der Realität zu einem erheblich niedrigeren Rentenanspruch der Gesellschafterinnen führen können.
1.1.4 Bei W-O ist in diesem Zusammenhang zudem zu berücksichtigen, dass sie verheiratet ist. Eine mögliche Scheidung der Ehe hätte erheblichen Einfluss auf die Höhe der zu erwartenden Rente. Denn bei einem sog. Versorgungsausgleich nach § 1587 BGB, der bei einer Scheidung verpflichtend durchzuführen ist, werden alle während der Ehezeit erworbenen Rentenansprüche addiert und im Anschluss hälftig geteilt. Die Deutsche Rentenversicherung Bund weist in den Renteninformationen auf diese Tatsache hin, indem sie ausführt, dass „auch wir die Entwicklung nicht vorhersehen“ können.
1.1.5 Bei Ansatz eines fiktiven Rentenanspruchs wird auch der Autonomie der Gesellschafterinnen nicht genügend Beachtung geschenkt. Sie könnten sich für einen vorzeitigen Rentenbeginn unter Abschlägen oder für ein Altersteilzeitmodell entscheiden. Diese zukünftigen, zum jeweiligen Stichtag nicht feststehenden Entwicklungen, haben erheblichen Einfluss auf die Höhe der zu erwartenden Rente.
1.1.6 Der BFH selbst führt in seinem Urteil vom 02.12.2014 aus, dass sich die zu erwartende Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung durch die zuverlässige Mitteilung des gesetzlichen Trägers ohne Schwierigkeiten in die Besteuerungspraxis einbeziehen lässt. Dem folgend, kann jedoch nur die bereits erreichte Rentenanwartschaft gemeint sein, da die dort genannte künftige Rente erheblichen Unwägbarkeiten und Schwankungen unterworfen ist und – einer Prognose immanent – eben keinen zuverlässigen Wert angibt.
1.1.7 Der Gesetzgeber stellt im Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 4 EStG explizit darauf ab, dass Veränderungen der Pensionsleistungen erst berücksichtigt werden, wenn diese eingetreten sind und damit Ungewissheiten gerade keine Berücksichtigung finden. Diese Wertung ist nach Auffassung des Gerichts auch auf die bei Ermittlung einer Überversorgung auf die hierbei zu berücksichtigende Sozialversicherungsrente anzuwenden. Es ist nur auf die bis zum Stichtag erdiente bzw. erreichte Rentenanwartschaft abzustellen und nicht auf ein fiktive, auf einer unsicheren Prognose beruhende, mögliche Rente.
1.1.8 Der weiterhin bestehenden Sozialversicherungspflicht der beiden Gesellschafterinnen wird dadurch Rechnung getragen, dass die Berechnung einer Überversorgung und die damit in der Regel einhergehende vGA zu jedem Stichtag neu zu berechnen ist.
1.2 Im Streitfall liegt nur für W-O in den Jahren 2011 und 2013 eine vGA vor; für M hingegen in keinem der Streitjahre.
Unter einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16.03.1967 I 261/63, BStBl III 1967, 626). Die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses ist im Allgemeinen gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters den Vermögensvorteil einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewähren würde (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.1983 I R 16/79, BFHE 140, 167, vom 23.05.1984 I R 294/81, BFHE 141, 266 und vom 17.10.1984 I R 22/79, BFHE 142, 276).
Von einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist im Streitfall auszugehen, wenn die zugrundeliegende Vereinbarung nicht fremdüblich ist. Im Fall einer betrieblichen Pensionszusage an einen Gesellschafter ist jeweils stichtagsbezogen zu prüfen, ob eine Überversorgung vorliegt. Bei Überschreiten der von der Rechtsprechung entwickelten 75%-Grenze ist eine vGA dann anzunehmen, wenn die tatsächliche Zuführung zur Pensionsrückstellung die angemessene Zuführung überschreitet.
Im Streitfall hat eine entsprechende Prüfung, ob eine vGA vorliegt, für W-O in allen Streitjahren und für M nur im Jahr 2013 zu erfolgen. Denn bei M liegt nur im letzten Streitjahr eine Überversorgung vor. Im Jahr 2011 ist eine vGA von 2.134 € und im Jahr 2013 eine von 6.898 € in Ansatz zu bringen. Für W-O ergibt sich rechnerisch keine vGA im Jahr 2012, da der tatsächlichen Zuführung von 7.384 € eine angemessene Zuführung von 8.504 € gegenübersteht. Gleiches gilt für das Jahr 2013 für die Gesellschafterin M, die tatsächliche Zuführung zur Pensionsrückstellung beträgt 20.914 € und angemessen wären 43.409 €.
Einzelheiten sind der nachfolgenden Berechnung jeweils getrennt nach Gesellschafterinnen zu entnehmen.
1.3. Berechnungen für die beiden Gesellschafterinnen
1.3.1 Berechnungen für W-O
31.12.2011
31.12.2012
31.12.2013
Aktivbezüge
89.847,00 €
92.068,00 €
91.670,00 €
mtl. Rentenanwartschaft (Dt. RV) zum Stichtag
983,13 €
1.039,88 €
1.101,09 €
Berechnung der Überversorgung
Maximale betriebliche Altersvorsorge
75% der Aktivbezüge
67.385 €
69.051 €
68.753 €
abzgl. Direktversicherung 1/10
– 11.346 €
– 11.346 €
– 11.346 €
abzgl. Rentenanwartschaft p.a.
– 11.798 €
– 12.479 €
– 13.213 €
maximale betriebliche Altersvorsorge
44.242 €
45.226 €
44.193 €
Überversorgung
Versorgungszusage
45.942 €
45.942 €
48.630 €
maximale betriebliche Altersvorsorge
44.242 €
45.226 €
44.193 €
Überversorgung (nur wenn positiv)
1.700 €
716 €
4.437 €
Berechnung der vGA
Teilwert zum 31.12.
57.601 €
64.985 €
86.725 €
Teilwert zum 01.01.
0 €
57.601 €
64.985 €
gewinnmindernde Zuführung PensRSt
57.601 €
7.384 €
21.740 €
angemessener Teilwert zum 31.12.
55.467 €
63.971 €
78.813 €
angemessener Teilwert zum 01.01.
0 €
55.467 €
63.971 €
Zuführung angemessen
55.467 €
8.504 €
14.842 €
vGA lt. FG (nur wenn positiv)
2.134 €
– 1.120 €
6.898 €
In allen Streitjahren liegt bei W-O eine Überversorgung vor. Diese führt jedoch nur in den Jahren 2011 und 2013 zum Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung, da jeweils der Vorjahreswert bei der Berechnung der Höhe der angemessenen Zuführung zu berücksichtigen ist.
1.3.2 Berechnungen für M
31.12.2011
31.12.2013
31.12.2011
31.12.2012
31.12.2013
Aktivbezüge
98.079,00 €
100.118,00 €
98.369,00 €
mtl. Rentenanwartschaft (Dt. RV) zum Stichtag
1.242,37 €
1.338,74 €
1.397,73 €
Berechnung der Überversorgung
Maximale betriebliche Altersvorsorge
75% der Aktivbezüge
73.559 €
75.089 €
73.777
abzgl. Direktversicherung 1/10
– 9.904 €
– 9.904 €
– 9.904
abzgl. Rentenanwartschaft p.a.
– 14.908 €
– 16.065 €
– 16.773
maximale betriebliche Altersvorsorge
48.747 €
49.120 €
47.100
Überversorgung
Versorgungszusage
48.516 €
48.516 €
51.630 €
maximale betriebliche Altersvorsorge
48.747 €
49.120 €
47.100 €
Überversorgung (nur wenn positiv)
– 231 €
– 604 €
4.530 €
Berechnung der vGA
Teilwert zum 31.12.
116.326 €
127.664 €
148.578 €
Teilwert zum 01.01.
0 €
116.326 €
127.664 €
gewinnmindernde Zuführung PensRSt
116.326 €
11.338 €
20.914 €
angemessener Teilwert zum 31.12.
42.581 €
50.079 €
93.488 €
angemessener Teilwert zum 01.01.
50.079 €
Zuführung angemessen
43.409 €
vGA lt. FG (nur wenn positiv)
– 22.495 €
Bei M liegt nur im Streitjahr 2013 eine Überversorgung vor. Allerdings führt diese nicht zur Feststellung einer vGA, da nur 20.914 € tatsächlich zugeführt wurden und unter Übernahme des Teilwerts zum 01.01.2013 eine Zuführung von 43.409 € angemessen wäre.
1.3.3 Steuer- und Messbetragsberechnung
1.3.3.1 Körperschaftsteuer
2011
2012
2013
zvE lt. FA
254.830 €
263.939 €
503.645 €
vGA lt. Bescheiden
– 102.216 €
– 5.133 €
– 23.761 €
vGA Urteil
2.134 €
0 €
6.898 €
zvE Urteil
154.748 €
258.806 €
486.782 €
KSt lt. Urteil (15%)
23.212 €
38.820 €
73.017 €
Gewerbesteuermessbetrag
2011
2012
2013
verbleibender Betrag lt. Urteil
154.748 €
258.806 €
486.782 €
Gewerbeertrag lt. Urteil
154.700 €
258.800 €
486.700 €
Messbetrag lt. Urteil (3,5%)
5.414 €
9.058 €
17.034 €
2. Die Kosten des Verfahrens waren dem Beklagten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 1 FGO), da er unterlegen ist.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren diente der zweckentsprechenden Rechtsverfolgung (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), da die Sach- und Rechtslage nicht so einfach war, dass sich die Beteiligte selbst vertreten konnte (vgl. BFH VIII R 73/00, BFH/NV 2003, 25).
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO und hat von Amts wegen zu erfolgen.
5. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zuzulassen, da zur Frage des Ansatzes der zu erwartenden Sozialversicherungsrente bei weiterhin sozialversicherungspflichtig Beschäftigten in der Anwartschaftsphase und zu einer Überversorgung von Minderheitsgesellschaftern keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt.