Steuerrecht

Aktenzeichen  6 K 1185/18

Leitsatz

Tenor

1. In Abänderung des Körperschaftsteuerbescheids 2016 vom 5. März 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. März 2018 wird dem Finanzamt aufgegeben, die Körperschaftsteuer aus um … € niedrigeren Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berechnen.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
4. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

II.
Die Klage ist – abgesehen von der Korrektur des Rechenfehlers in Höhe von … – unbegründet.
1. Die Klägerin ist nur beschränkt steuerpflichtig gemäß § 2 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG).
Die Klägerin ist eine ausländische Körperschaft, auf die § 2 Nr. 1 KStG anzuwenden ist (vgl. Gosch/Pfirrmann § 2 KStG Rz. 18). Der Sitz der Klägerin befindet sich in Luxemburg. Anhaltspunkte dafür, dass ihre Geschäftsleitung (vgl. § 10 Abgabenordnung – AO -) im Inland erfolgt sein sollte, liegen nicht vor. Allein aus den Umständen, dass der Verwaltungsrat AB nach dem Handelsregistereintrag vom … 2016 in A wohnte und im Rahmen der Projektentwicklungen zur Nutzung des Grundstücks sich auch in L aufhielt, kann nicht gefolgert werden, dass sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung der Klägerin im Inland befand. AB gab in einem Notarvertrag auch B in Luxemburg als Geschäftsort und in Handelsregistereinträgen auch Bukarest an. Die Klägerin hat erklärt, dass ihre Geschäftsleitung von Luxemburg aus erfolgte. Anhaltspunkte dafür, dass diese Erklärungen der Klägerin falsch sein könnten, sind nicht ersichtlich. Denn in Luxemburg wohnten die weiteren Geschäftsführer der Klägerin, von denen mindestens einer bei wesentlichen Entscheidungen zustimmen musste. Damit scheidet eine unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 KStG) aus.
2. Das Besteuerungsrecht für den Veräußerungserlös steht nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Luxemburg; Fassung ab dem Jahr 2012) der Bundesrepublik Deutschland zu.
Dies ergibt sich aus Art. 13 Abs. 1 des DBA Luxemburg. Nach dieser Vorschrift können Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. 6 DBA Luxemburg erzielt, das im anderen Vertragsstaat liegt, im anderen Staat versteuert werden. Danach kann der Veräußerungsgewinn in Deutschland besteuert werden, da das Grundstück zum unbeweglichen Vermögen im Sinne des Art. 6 DBA Luxemburg zählt und in Deutschland liegt. Unerheblich ist, ob die Klägerin in Deutschland eine Betriebsstätte unterhielt. Die für Unternehmensgewinne geltende Bestimmung des DBA Luxemburg kommt gemäß Art. 7 Abs. 4 DBA Luxemburg in keinem Falle zur Anwendung.
3. Die Klägerin ist nicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a oder Buchstabe f Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) beschränkt steuerpflichtig.
Beide Vorschriften setzen voraus, dass die tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten zu einem Gewerbebetrieb im Sinne der §§ 15 – 17 EStG führen. Buchstabe a setzt zusätzlich voraus, dass für den Gewerbebetrieb im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Buchstabe f Satz 1 setzt zusätzlich voraus, dass die Einkünfte durch Vermietung/Verpachtung oder Veräußerung von inländischem unbeweglichen Vermögen erzielt werden. Im Streitfall liegen bereits keine gewerblichen Einkünfte vor.
Die Klägerin trägt in der Klageschrift vom 7. Juni 2017 erneut vor, das ursprüngliche Konzept der Klägerin sei gewesen, die vorhandenen Gebäude abzureißen, neu zu bauen und anschließend langfristig zu vermieten. Nachdem aufgrund des Denkmalschutzes der Abriss nicht mehr möglich war, sollte die Immobilie in der vorhandenen Form fortentwickelt und langfristig vermietet werden. Von diesem Vortrag der Klägerin ist auszugehen. Er wird durch die seit dem Jahr 2009 abgegebenen Steuererklärungen und den tatsächlichen Ablauf der Ereignisse bestätigt. Insbesondere geht aus dem Schreiben des Landratsamts vom … 2015 hervor, dass die Gemeinde einen Bebauungsplan erstellt hat. Dies beweist, dass sich die Klägerin ernsthaft bemüht hat, die notwendigen Voraussetzungen für eine langfristige Vermietung des Grundstücks an einen Investor zu schaffen. Damit ist von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit mit der Absicht, in der Zukunft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, auszugehen.
Der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung entgegenstehende tatsächliche Umstände sind nicht erkennbar. Allein der Umstand, dass die Klägerin ein Großprojekt betrieben hat und die Planung über viele Jahr nicht abschließen konnte, berechtigt es nach den vom Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. z.B. BFH vom 14. Juli 2016 IV R 34/13, BStBl II 2017, 175) nicht, gewerblichen Grundstückhandel anzunehmen. So hat die Klägerin lediglich zwei Objekte weiterverkauft. Anhaltspunkte, die dafürsprechen, dass die Klägerin neben der Vermietung des Grundstücks mit weiteren Leistungen Einkünfte erzielen wollte, sind nicht ersichtlich.
Im Übrigen wäre das Grundstück im Falle eines gewerblichen Grundstückshandels dem Umlaufvermögen zuzuordnen (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH vom 8. Februar 2017 X B 138/16, BFH/NV 2017, 579). Eine Rücklage nach § 6b bzw. § 6c EStG ist aber nur nach dem Verkauf von Anlagevermögen möglich.
Eine vom Grundstück in L unabhängige andere gewerbliche Tätigkeit der Klägerin, der die Tätigkeiten in L zugeordnet werden könnten, lag vor dem Verkauf des Grundstücks mit dem Übergang von Besitz und Lasten zum 31. März 2016 nicht vor. Damit können die Tätigkeiten in L nicht zur Betriebsstätte eines anderen Betriebs der Klägerin gehören, ohne dass noch geprüft werden muss, in welchem Umfang die Büroräumen in L trotz der Vermietung an die L-KG noch von der Klägerin selbst genutzt wurden oder ob die Klägerin einen ständigen Vertreter in Deutschland hatte.
4. Die beschränkte Steuerpflicht der Klägerin ergibt sich aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f Satz 2 EStG a.F. (ab 2017: Satz 3).
Diese Vorschrift fingiert gewerbliche Einkünfte bei Körperschaften im Sinne des § 2 Nr. 1 KStG, die mit Kapitalgesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG vergleichbar sind. Die Klägerin ist eine solche vergleichbare Körperschaft (vgl. Urteil des BFH vom 7. Dezember 2016 I R 76/14, BStBl II 2017, 704 Rz. 20). Ihre Einkünfte sind damit – da sie (wie oben dargelegt) nicht aufgrund der Art der Tätigkeiten als gewerblich zu beurteilen sind – kraft gesetzlicher Fiktion als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.
5. Eine Rücklage gemäß § 6b bzw. § 6c EStG kommt trotz der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin nicht in Betracht.
Aus der gesetzlichen Fiktion leitet die Verwaltung ab, dass der Gewinn einheitlich als Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, zu ermitteln ist. Die gesetzliche Fiktion führt also dazu, dass ein Steuerpflichtiger, der wie die Klägerin nur vermietet, Betriebsvermögen hat. Im Streitfall gehört damit das Grundstück in L zu einem Betriebsvermögen. Eine Rücklage nach § 6b EStG kann nach Verwaltungsansicht dagegen nicht gewährt werden, da es bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung keine Betriebsstätten gibt und die gesetzliche Fiktion auch nicht dazu führt, dass eine Betriebsstätte fingiert wird. Auch eine Betriebsstätte im Sinne des § 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) verneint die Verwaltung mit der Folge, dass die fingierten gewerblichen Einkünfte nicht der Gewerbesteuer unterliegen (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 16. Mai 2011 BStBl I 2011, 530 Rz. 7 und 11; vgl. hierzu Kirchhof/Gosch § 49 EStG Rz. 39 und 40; Peffermann in Herrmann/Heuer/Raupach § 49 EStG Anm. 634 m.w.N.).
Der BFH hat im Urteil vom 7. Dezember 2016 I R 76/14, BStBl II 2017, 704 Rz. 27 ausgeführt, dass die Verwaltungsansicht, nach der eine Betriebsstätte nicht fingiert wird, zutreffend ist. Der Senat schließ sich dieser Ansicht mit der Folge an, dass eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG mangels der Zugehörigkeit des Grundstücks zu einer Betriebsstätte nicht zulässig ist (vgl. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG).
6. Die Rechtslage verstößt nicht gegen Unionsrecht.
a) Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat entschieden, dass die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV -) verletzt wird, soweit § 6b EStG Reinvestitionen nur in inländische Betriebsstätten, nicht aber in ausländische Betriebsstätten begünstigt (vgl. hierzu EuGH vom 16. April 2015 C-591/13 FR 2015, 460 mit den Ausführungen in Rz. 80 ff., dass die Bestimmung zur Niederlassungsfreiheit in Art. 31 des EWR-Abkommens und die Bestimmung zur Niederlassungsfreiheit in Art. 49 AEUV einheitlich auszulegen sind und sich damit aus Art. 31 EWR keine weitergehenden Rechte ergeben können; vgl. ferner die rückwirkende Gesetzesänderung mit § 6b Abs. 2a EStG und die Bestätigung der Europarechtskonformität durch das BFH-Urteil vom 22. Juni 2017 VI R 84/14, BStBl 2018, 171). Im Streitfall ist indes nicht zu entscheiden, ob die Übertragung einer bereits gebildeten Rücklage zulässig ist. Entscheidend ist vielmehr, ob es zulässig ist, der Klägerin bereits die Bildung einer Rücklage zu untersagen. Das Urteil des EuGH und die Folgerechtsprechung des BFH klären diese Rechtsfrage nicht.
b) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind als Beschränkung der Niederlassungsfreiheit alle Maßnahmen anzusehen, die die Ausübung dieser Freiheit unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen (vgl. Geiger/Kotzur Art. 49 AEUV Rz. 8 m.w.N.). Die Niederlassungsfreiheit stellt insoweit eine Konkretisierung des allgemeinen Diskriminierungsverbots dar, d.h. sie führt zu einem Gebot der Gleichbehandlung von Ausländern mit Inländern. Dieser Anspruch steht auch der Klägerin als juristische Person zu (Art. 54 AEUV).
Entscheidend im Streitfall ist damit die Frage, mit welchen inländischen Steuerpflichtigen die Klägerin zu vergleichen ist (vgl. zur Auswahl des richtigen Referenzsystem EuGH vom 28. Juni 2018 C-203/16 P IStR 2018, 552). Betreffend die Bildung einer Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG kommt – da die Klägerin mit ihrem Verhalten den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erfüllt und das Grundstück verkauft hat – der Vergleich mit folgenden unbeschränkt Steuerpflichtigen in Betracht:
(1) Natürliche Personen und Personengesellschaften, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Grundstücksverkäufen erzielen
(2) Juristische Personen, die nach deutschem Steuerrecht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Grundstücksverkäufen erzielen (z.B. rechtsfähige Vereine, Stiftungen u.a.)
(3) Juristische Personen, die nach deutschem Steuerrecht – unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit – nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen können (Kapitalgesellschaften; Genossenschaften; Versicherungs- und Pensionsvereine auf Gegenseitigkeit; § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 i.V.m. § 8 Abs. 2 KStG).
aa) Im Vergleich zu natürlichen Personen, Personengesellschaften und juristischen Personen, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen, wird die Klägerin steuerlich gleichbehandelt. Bei diesen Vergleichsgruppen ist die Art der ausgeübten Tätigkeit für die steuerliche Behandlung entscheidend. Führt das – im Rahmen von steuerlichen Gestaltungen anpassbare – tatsächliche Verhalten zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ist diese Einkunftsart ausschlaggebend. Ein Betriebsvermögen beziehungsweise eine Betriebsstätte entsteht steuerlich nicht und eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG scheidet ausnahmslos aus.
Ein wesentlicher Unterschied besteht nur insoweit, als § 23 EStG Veräußerungsgewinne nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist für die Vergleichsgruppen (1) und (2) steuerfrei stellt während die Klägerin den erzielten Veräußerungsgewinn auch bei einem Verkauf nach mehr als zehn Jahren hätte versteuern müssen. Ob dies mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist, kann offenbleiben. Die Klägerin hat das Grundstück vor Ablauf von zehn Jahren verkauft.
bb) Bei Kapitalgesellschaften mit Sitz in Deutschland (Vergleichsgruppe 3) sind nach deutschem Steuerrecht dagegen alle Tätigkeiten als Einkünfte aus Gewerbetrieb zu behandeln. Es kommt mithin für die Beurteilung als Gewerbe nicht darauf an, welche Tätigkeiten die Kapitalgesellschaft im Einzelnen tatsächlich ausgeübt hat. Folglich gehören ihre Grundstücke in der Regel zu einer Betriebsstätte mit der Folge, dass ein Rücklage gemäß § 6b oder § 6c EStG in Betracht kommt.
aaa) Die gesetzliche Typisierung aller Tätigkeiten von Kapitalgesellschaften als gewerblich ist nach deutschem Recht zulässig, da dies in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle ohne weiteres zum richtigen Ergebnis führt. In aller Regel sind Kapitalgesellschaften auch dann gewerblich tätig, wenn eine Vermietung von Grundstücken (mit) zu ihrem Gewerbe gehört. In solchen Fällen gemischter gewerblicher Tätigkeiten und Vermietungstätigkeiten verwehrt das deutsche Steuerrecht den Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, einen Teil ihrer Einkünfte als Vermietungseinkünfte zu versteuern und ggf. ein Grundstück nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfrei zu veräußern. Vor allem aber unterwirft das deutsche Steuerrecht alle inländischen Einkünfte von Kapitalgesellschaften mit Betriebsstätten im Inland der Gewerbesteuer. Solche gemischt gewerblich/vermietende Tätigkeiten von ausländischen Kapitalgesellschaften mit der Folge einer beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Nr. 2 Buchstabe a EStG führen ebenfalls zur Gleichbehandlung mit unbeschränkt Steuerpflichtigen. Indes hat die Klägerin eine solche gemischte Tätigkeit mit den sich ergebenden steuerlichen Nachteilen, insbesondere der Gewerbesteuerpflicht – trotz bestehender Gestaltungsmöglichkeiten durch entsprechenden Tätigkeiten – nicht ausgeübt.
bbb) Der An- und Verkauf von Grundstücken durch natürliche Personen oder Personengesellschaften führt im deutschen Steuerrecht unter bestimmten Voraussetzungen zu einem Gewerbebetrieb (gewerblicher Grundstückshandel). Auch in diesen Fällen werden unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige gleichbehandelt, allerdings mit der Rechtsfolge, dass eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG nicht gewährt wird.
ccc) Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in Deutschland kann ihre Tätigkeit – vergleichbar mit der Klägerin – auf die Entwicklung und die anschließende Vermietung eines Grundstücks beschränken und die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel nicht überschreiten. Auch in einem solchen Fall erzielt eine inländische Kapitalgesellschaft kraft der Regelung des § 8 Abs. 2 KStG – obwohl sie tatsächlich nicht gewerblich tätig ist – gewerbliche Einkünfte und verfügt damit – mit der inländischen Stätte der Geschäftsleitung – über eine Betriebsstätte (§ 12 AO). Im Vergleich zu einer solchen Kapitalgesellschaft wird die Klägerin, die ebenfalls nur kraft einer gesetzlichen Fiktion als gewerblich behandelt wird, unterschiedlich behandelt. Rechtlicher Anknüpfungspunkt ist der Umstand, dass ausländische Stätten der Geschäftsleitung nicht zu einer inländischen Betriebsstätte führen.
c) Der Vergleich der Klägerin mit der letztgenannten Untergruppe von Kapitalgesellschaften, die als atypische Sonderfälle anzusehen sind, ist indes nicht sachgerecht. Eine Differenzierung ist daher keine gleichheitswidrige Diskriminierung.
Entscheidend für diese Beurteilung ist, dass die gesetzlichen Gebote in § 8 Abs. 2 KStG und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f EStG nach deutschem Recht unterschiedliche Rechtsfolgen nach sich ziehen. Die Situationen solcher Gesellschaften sind daher nicht vergleichbar. Die Regelung des § 8 Abs. 2 KStG führt zu gewerblichen Einkünften mit allen sich hieraus ergebenden Konsequenzen. Dies ist bei der Fiktion des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f EStG indes nicht der Fall.
So führt die sich aus dem Gewerbe einer inländischen Kapitalgesellschaft ergebende Betriebsstätte zur Gewerbesteuerpflicht. Demgegenüber wird aus der bei der Klägerin fehlenden Betriebsstätte nicht nur abgeleitet, dass § 6b EStG nicht angewendet werden kann sondern vor allem auch, dass keine inländische Betriebsstätte vorhanden ist, die zur Gewerbesteuerpflicht führt (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 3 Gewerbesteuergesetz). Letzteres ist angesichts der Höhe der Gewerbesteuer ein in aller Regel gewichtiger Vorteil für beschränkt Steuerpflichtige.
Bei Gewerbesteuerpflichtigen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG sind alle Einnahmen, die durch die jeweilige Tätigkeit maßgeblich veranlasst sind, als Betriebseinnahmen zu erfassen. Die für die Klägerin maßgebliche gesetzliche Fiktion eines Gewerbes ist dagegen so auszulegen, dass sie zu keiner Erweiterung der Steuerpflicht führt. Dies bedeutet, dass die Fiktion eines Gewerbes nur dazu führt, dass die Klägerin die Einnahmen als gewerblich versteuern muss, die sie auch im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bzw. dem Grundstücksverkauf zu versteuern hätte. Dies hat der BFH ausdrücklich mit Urteil vom 7. Dezember 2016 I R 76/14, BStBl II 2017, 704 entschieden mit der Folge, dass erhebliche Einkünfte der dortigen Klägerin steuerfrei blieben. Damit wird die Klägerin auch bei den zu versteuernden Einnahmen nicht benachteiligt sondern bevorzugt.
Hat ein beschränkt Steuerpflichtiger aber Einnahmen nur in der Höhe zu versteuern, in der sie bei nichtgewerblichen unbeschränkt Steuerpflichtigen anfallen, ist bei der Prüfung einer Benachteiligung als Referenzsystem die Besteuerung von solchen unbeschränkt Steuerpflichtigen heranzuziehen. Wie oben dargelegt, wird die Klägerin im Vergleich zu diesen unbeschränkt Steuerpflichtigen gleichbehandelt.
7. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.