Aktenzeichen 4 K 1453/16
Leitsatz
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Gründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
I.
Der Senat geht in Übereinstimmung mit dem Prozessbevollmächtigten der Kläger davon aus, dass die von allen Gesellschaftern der Praxisgemeinschaft erhobenen Klagen gegen den Feststellungsbescheid 2012 vom 10.07.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 06.04.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2016 vorliegend zugleich auch im Namen der Gesellschaft Dr. A, E erhoben wurden (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.1999 IV R 13/99, BStBl II 2000, 85). Dementsprechend kommt eine Beiladung nicht in Betracht.
II.
Die Kläger sind durch die Feststellung des Übergangs- und Veräußerungsgewinns mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2012 vom 10.07.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 06.04.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2016 nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Zu Recht hat das Finanzamt den der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinn von 420.560,50 € und den der Höhe nach unstreitigen Übergangsgewinn von 111.460,89 € im Veranlagungszeitraum 2012 festgestellt und dem ausgeschiedenen Gesellschafter Dr. D zugerechnet, da Dr. D seinen Gesellschaftsanteil mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2012 auf E übertragen hat – mithin seinen Gesellschaftsanteil (noch) im Kalenderjahr 2012 veräußert hat.
1. Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) erzielt werden.
a) Eine Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift stellt jede entgeltliche Übertragung des bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums des Mitunternehmeranteils auf eine andere natürliche oder juristische Person dar. Dabei kommt es nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft an (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228).
Maßgebend für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung ist zunächst die bürgerlich- und handelsrechtliche Rechtslage (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389). Bürgerlich-rechtlich handelt es sich um die rechtsgeschäftliche Übertragung eines Schuldverhältnisses im Ganzen.
b) Der Anteil an einer Personengesellschaft wie der Gemeinschaftspraxis wird durch Rechtsgeschäft gemäß § 413 i. V. m. § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und Zustimmung der übrigen Gesellschafter gemäß §§ 182 ff. BGB oder Zulassung der Anteilsübertragung im Gesellschafts-vertrag übertragen (vgl. BGH-Urteil vom 30.06.1980 II ZR 219/79, BGHZ 77, 392 und BFH-Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228).
Davon ist im Streitfall auszugehen, weil der Anteilsveräußerungsvertrag vom 29.08.2012 mit sämtlichen Gesellschaftern der Gemeinschaftspraxis abgeschlossen wurde. Auch der verbleibende Gesellschafter, Dr. A, hat den Vereinbarungen über den Verkauf des Praxisanteils in allen Teilen zugestimmt (vgl. § 16 des Vertrages) und den Vertrag mitunterschrieben.
2. Die Veräußerung des Praxisanteils von Dr. D an der Gemeinschaftspraxis mit Anteilsveräußerungsvertrag vom 29.08.2012 erfolgte im Streitjahr 2012.
a) Der Veräußerungsgewinn ist in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in den der Zeitpunkt der Anteilsveräußerung fällt.
Maßgebend für den Zeitpunkt der Anteilsveräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist – unabhängig von dem schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäft oder den Modalitäten der Kaufpreisermittlung und Kaufpreis-entrichtung – die Übertragung des zivilrechtlichen oder – wenn dieses früher übergeht – des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.
Der Zeitpunkt, zu dem die Rechtsübertragung wirksam werden soll, wird grundsätzlich durch die vertragliche Vereinbarung der Parteien über das Verfügungsgeschäft bestimmt. Dabei können die Vertragsparteien anstelle des Datums des Abschlusses des entsprechenden Verfügungsgeschäfts – hier der Abtretung der Praxisanteile – mit steuerlicher Wirkung auch einen späteren Zeitpunkt der Anteilsübertragung bestimmen, z. B. den Tag der Eintragung im Handelsregister (vgl. BGH-Urteil vom 28.10.1981 II ZR 129/80, BGHZ 82, 209, 212 und BFH-Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228).
Auch einkommensteuerrechtlich unterliegt eine solche für die Zukunft wirkende Abmachung zwischen dem bisherigen und dem neuen Gesellschafter – im Gegensatz zu rückwirkenden Vereinbarungen – im Allgemeinen keinen Bedenken (vgl. BFH-Urteile vom 21.12.1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389 und vom 22.09.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228). Entscheidend ist, welchen Inhalt der Verfügungsvertrag hat. Der Vorgang der Veräußerung ist erst dann abgeschlossen, wenn durch den Abtretungsvertrag zwischen dem Gesellschafter und dem Erwerber das zivilrechtliche Eigentum oder das wirtschaftliche, wenn dieses früher übergeht, übertragen ist (Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuer-gesetz, Kommentar, § 16 EStG, Rn. 289; Reiß in Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 16 Rn. C 72).
aa) Im Falle der Übertragung eines Gesellschaftsanteils handelt es sich um einen schlichten Rechtsübergang im Sinne des § 413 BGB, der bürgerlich-rechtlich keiner weiteren Vollzugsakte bedarf. Davon ist auch bei der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung auszugehen, da aus bilanzsteuerlichen Gründen nichts anderes folgt (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228).
bb) Sind die Vereinbarungen der Beteiligten über den Zeitpunkt der Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts klar und eindeutig, ist vom Vertragswortlaut auszugehen. Sind die Vereinbarungen unklar oder mehrdeutig, ist der Vertragsinhalt mit Hilfe der gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) und unter Berücksichtigung der bedeutsamen Begleitumstände zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile vom 11.02.1981 I R 13/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475, und vom 24.04.1991 XI R 9/87, BFHE 164, 279, BStBl II 1991, 723, 725).
b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsausführungen wurde der Praxisanteil von Dr. D im Streitjahr 2012 rechtswirksam an E abgetreten.
aa) Die Abtretung des aufgrund des Anteilsveräußerungsvertrages vom 29.08.2012 verkauften Praxisanteils von Dr. D erfolgte gemäß § 2 Abs. 4 des Anteilsübertragungsvertrages mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2012. Bei der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2012“ ist der Veräußerungsgewinn grundsätzlich, sofern die Übertragung nicht tatsächlich später vollzogen wurde, am 31. Dezember des Vorjahres – im Streitfall des Jahres 2012 – realisiert (vgl. zur Auslegung der Formulierung „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.“ das BFH-Urteil vom 11.10.2012 IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176). Zeitpunkt des Rechtsübergangs ist nach dem insoweit eindeutigen Vertragswortlaut nicht der 01.01.2013, sondern der 31.12.2012.
bb) Aus den weiteren Bestimmungen des Veräußerungsvertrages vom 29.08.2012 lassen sich keine hinreichenden Anzeichen dafür entnehmen, dass die Anteilsveräußerung – entgegen dem Wortlaut des Vertrages – erst im Jahr 2013 anzusetzen wäre. Sie lassen sich vielmehr durchweg als Ausdruck dessen verstehen, dass sich der Partner Dr. D noch im Streitjahr 2012 von seinem Gesellschaftsanteil trennen wollte. Die bis zum 31.12.2012 entstandenen Honorar-forderungen standen laut Veräußerungsvertrag vom 29.08.2012 dem Veräußerer zu, ihre Einziehung übernahm der Erwerber bzw. die künftige Berufsausübungsgemeinschaft (§ 8 des Vertrages). Im Zuge der Veräußerung des Praxisanteils trat der Erwerber auch in die laufenden Verträge ein (Mietvertrag, Übernahme des Personals); Verbindlichkeiten aus diesen Verträgen hatte der Veräußerer im Innenverhältnis bis zum Ablauf des 31.12.2012 zu übernehmen (vgl. § 7 des Vertrages vom 29.08.2012), eventuelle Überzahlungen wurden vom Erwerber zurückerstattet. Zum 01.01.2013 sollte der Veräußerer demnach nicht mehr an der Gemeinschaftspraxis beteiligt sein.
cc) Auch den weiteren Begleitumständen lässt sich nicht entnehmen, dass der Veräußerer Dr. D noch am 01.01.2013 wirtschaftlich oder rechtlich über seinen Praxisanteil verfügen können sollte bzw. dies tatsächlich gemacht hat.
Die Kassenzulassung von Dr. D endete zum 31.12.2012 (Beschluss des Zulassungsausschusses für Zahnärzte vom 24.10.2012, rechtskräftig geworden am 29.11.2012). Zeitgleich erhielt der Veräußerer vom Zulassungsausschuss die Genehmigung, ab dem 01.01.2013 ganztags als Zahnarzt im Angestelltenverhältnis weiterhin tätig zu sein. Die kassenärztliche Zulassung des Erwerbers durch den Zulassungsausschuss für Zahnärzte erfolgte zum 01.01.2013.
Die Tatsache, dass ein Gesellschafter das Vertragsverhältnis nur zum Jahresende kündigen kann (vgl. § 6 des Gesellschaftsvertrages aus dem Jahre 1993) und die Beendigung der Kassenzulassung des ausscheidenden Gesellschafters zum 31.12.2012 unterstreichen vorliegend die Wirkung der Praxisanteilsveräußerung zum 31.12.2012 und damit die Besteuerung des Veräußerungs- und Übergangsgewinns im Veranlagungszeitraum 2012.
Der Senat konnte auch den Ausführungen der Klägerin B in der mündlichen Verhandlung keine gegenteiligen Anhaltspunkte bürgerlich- und handelsrechtlicher Natur über den Zeitpunkt der Übertragung des Praxisanteils ihres Ehemanns entnehmen, die sich im Anteilsveräußerungsvertrages oder im tatsächlichen Vollzug der Anteilsübertragung niedergeschlagen hätten. Vielmehr hat die Klägerin ausgeführt, dass ihr Ehemann Dr. D im 2013 weder als Zahnarzt im Angestelltenverhältnis noch als Partner der Gemeinschaftspraxis für Privatpatienten tätig geworden ist. Lediglich nachgelagerte, typischerweise anfallende Abwicklungsarbeiten habe ihr Mann noch in der Gemeinschaftspraxis vorgenommen. Der Senat kann somit nicht feststellen, dass der Veräußerer Dr. D noch am 01.01.2013 wirtschaftlich oder rechtlich über seinen Praxisanteil verfügt hat. Auch ist für den Senat nicht erkennbar, dass steuerrechtlich ein anderer Übertragungszeitpunkt, nämlich ein späterer im Jahr 2013, von den Partnern zum damaligen Zeitpunkt gewollt gewesen wäre, da nach den Ausführungen der Klägerin B in der mündlichen Verhandlung ihnen allen die Problematik der steuerlichen Erfassung des Aufgabegewinns nicht klar gewesen sei. Insoweit wurde demnach auch nicht bewusst ein späterer Übertragungszeitpunkt (steuerlich) von den Parteien beabsichtigt.
dd) Der Nachtrag vom 22.01.2016 führt zu keiner abweichenden steuerlichen Entscheidung. Er wurde vor dem Hintergrund der durchgeführten – und zu diesem Zeitpunkt bereits abgeschlossenen – Betriebsprüfung vorgenommen und kann nicht mehr ohne weiteres die tatsächlich gewählte, eindeutige Formulierung im Veräußerungsvertrag vom 29.08.2012 ändern, da die Willensbildung der Gesellschafter zum Zeitpunkt der Abfassung des Nachtrags durch das Ergebnis der Betriebsprüfung determiniert war. Dem Veräußerer Dr. D, dem im Jahr 2013 keine Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit aus der Gemeinschaftspraxis mehr zugerechnet wurden, war die steuerliche Auswirkung der Erfassung des Übergangs- und Veräußerungsgewinns im Jahr 2012 aufgrund der in diesem Jahr noch erzielten laufenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit von 353.446,30 € bewusst. Die Erfassung des Übergangs- und Veräußerungsgewinns im Jahr 2013 führte demnach zu einer geringeren steuerlichen Belastung dessen. Abgesehen von den steuerlichen Gründen als Motivation für die Abfassung des Nachtrags lassen sich (auch) dem Nachtrag vom 22.01.2016 kein Anhaltspunkt entnehmen, warum die Übertragung von den Partnern auch zivilrechtlich erst im Jahr 2013 vorgenommen werden sollte und auch tatsächlich erst vorgenommen wurde. Die Übertragung des Anteils erfolgte bereits „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2012“, ist demnach im Jahr 2012 schon vollzogen, und kann nicht mit einer klarstellenden Vereinbarung im Jahr 2016 (nachträglich) in das Jahr 2013 verschoben werden.
Den Nachtrag versteht der Senat – entgegen den dortigen Ausführungen – nicht als lediglich klarstellend, da er im Widerspruch zum eindeutigen Vertragswortlaut des Anteilsübertragungsvertrages vom 29.08.2012 steht, der die Übertragung „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2012“ vorsieht.
ee) Soweit der Prozessbevollmächtigte auf die Kassenzulassung des Erwerbers zum 01.01.2013 abstellt und daraus ableitet, dass eine Übertragung des Praxisanteils erst im Jahr 2013 sinnvoll und möglich erscheint, hat dies für die Entscheidung über den Zeitpunkt der Veräußerung beim ausscheidenden Gesellschafter Dr. D keine wesentliche Bedeutung. Zu welchem Zeitpunkt der Erwerber des Praxisanteils die formalen Voraussetzungen für seine berufliche Tätigkeit schafft, liegt nicht im Entscheidungs- und Verantwortungsbereich des Veräußerers und hat keinen Einfluss auf den eigentlichen Erwerbs-/ Veräußerungsvorgang und auf die Beurteilung, in welchem Veranlagungszeitraum ein Veräußerungs- und Übergangsgewinn besteuert wird. Die Veräußerung des Praxisanteils und die tatsächliche Weiterführung der Tätigkeit durch den Erwerber müssen grundsätzlich nicht nahtlos ineinander übergehen. Zu welchem Zeitpunkt jemand veräußert und ab welchem Zeitpunkt der Erwerber seine einkunftsrelevante Tätigkeit aufnimmt bzw. aufnehmen kann, ist für steuerrechtliche Zwecke getrennt voneinander zu beurteilen, nämlich aus der jeweiligen Sicht des Veräußerers bzw. des Erwerbers.
ff) Entgegen der Auffassung der Kläger kommt es auf den Zeitpunkt der Zahlung des Veräußerungspreises nicht an.
Bemessungsgrundlage für die Einkünfte aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG ist der Veräußerungsgewinn. Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögens (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) übersteigt. Der Wert des Anteils des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln. Dabei sind grundsätzlich die allgemeinen handels- und steuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften anzuwenden. Der so ermittelte Veräußerungsgewinn entsteht mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber. Es kommt nicht darauf an, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897; BFH-Urteil vom 11.11.2010 IV R 17/08, BStBl II 2011, 716).
Im Streitfall war demnach der Veräußerungsgewinn nach den Grundsätzen des § 16 Abs. 2 EStG zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Dr. D aus der Gemeinschaftspraxis Dr. D, Dr. A, B mit Ablauf des 31.12.2012 und damit im Jahr 2012 zu ermitteln. Das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG findet bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG keine Anwendung. Der Zahlung des Veräußerungspreises am 03.01.2013 kommt daher in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
