Aktenzeichen 7 K 2805/17
Leitsatz
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet. Das FA hat die Korrektur des streitgegenständlichen Feststellungsbescheids zu Recht abgelehnt
1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Steuerpflichtigen ist zu berichtigen (§ 129 Satz 2 AO). Ein solches Interesse besteht insbesondere dann, wenn der offenbar unrichtige Bescheid bindend für andere Feststellungen ist oder wenn sich die Unrichtigkeit auf die Höhe der Steuerfestsetzung auswirkt (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 129 AO Rz. 31; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 129 AO Rz. 48, m.w.N.). Davon ist im Streitfall auszugehen, da Auskehrungen einer Kapitalgesellschaft nicht zu steuerbaren Einkünfte beim Anteilseigner führen, wenn sie aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
2. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine Berichtigung wegen einer offenbaren Unrichtigkeit gem. § 129 Satz 1 AO jedoch nicht vor. Offenbare Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus (BFH-Urteil vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht oder wenn eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums besteht, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit vor (BFH-Urteil vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004). Die Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO setzt voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist (BFH-Urteile vom 16.09.2015 IX R 37/14, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2015, 1040; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).
Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (sog. „Übernahmefehler“: ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 14.06.2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056; vom 27.08.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N.; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).
Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (BFH-Urteile vom 11.07.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Eine Unrichtigkeit ist dann offenbar, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 04.06.2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801, Rz 13; vom 06.11.2012 VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307, Rz 15, vom 27.08.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 14).
Da hierbei eine objektivierte Sicht zugrunde gelegt wird, ist bei dem (fiktiven) unvoreingenommenen Dritten zunächst der Akteninhalt – Steuererklärung, deren Anlagen sowie die Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr – als bekannt vorauszusetzen; dies findet seine Begründung darin, dass eine Anknüpfung an aktenkundige Umstände bei objektiver Betrachtungsweise regelmäßig besonders nahe liegt (BFH-Urteile vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004, Rz 24; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Ob der zuständige Bearbeiter des FA diesen Akteninhalt zur Kenntnis genommen hat, ist demgegenüber nicht relevant.
3. Im Streitfall ist der streitgegenständliche Feststellungsbescheid unzutreffend. Die Unrichtigkeit ergibt sich aus der Nichterfassung des Betrags i. H. v. 2.315.017,50 € im gesondert festzustellenden steuerlichen Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2012. Dieser Betrag ist durch Einbringung (Abtretung) von drei Darlehensforderungen der Gesellschafter PR und LR im Gesamtbetrag von 595.000 € an die R-Grundstücksverwaltungs GbR zum 15.09.2012 sowie durch Einbringung von Geldbeträgen in Höhe von CHF 95.000 und 150.000 € (PR) sowie CHF 1.200.000 und 500.000 € (LR) in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zugeflossen und wäre im steuerlichen Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 KStG zu erfassen gewesen. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Erörterung (Bauschatz in Gosch, KStG 3. Auflage, § 27 Rz. 35 m.w.N.).
Die Unrichtigkeit ist im Streitfall nach Überzeugung des Senats jedoch nicht durch ein mechanisches Versehen entstanden und damit nicht i.S.v. § 129 AO offenbar. Das wäre nur der Fall, wenn ein Fehler auf der Hand liegt, also durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist. Dabei ist es nicht erforderlich, dass die Unrichtigkeit aus dem Bescheid selbst erkennbar ist. Maßgebend ist vielmehr, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als Unrichtigkeit erkannt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004; vom 29.01.2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139, m.w.N.). Diese (Tat-)Frage muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 14.09.2010 IV B 121/09, BFH/NV 2011, 440; BFH-Urteil vom 07.11.2006 IX R 19/05, BFH/NV 2007, 1810).
a) Unter Heranziehung des von der Klägerin in Papierform eingereichten Jahresabschlusses zum 31.12.2012, der dem Bearbeiter des FA bei Durchführung der Veranlagung unstreitig vorlag, und der darin enthaltenen Erläuterungen zu den Bilanzposten Kapitalrücklage sowie der sonstigen Vermögensgegenstände und Guthaben bei Kreditinstituten im Umlaufvermögen war die Unrichtigkeit der Feststellung zwar erkennbar. Denn aus den Erläuterungen zur Kapitalrücklage geht hervor, dass der Klägerin die Erhöhung der Kapitalrücklage gegenüber dem Vorjahr in Höhe von 2.315.017,50 € zumindest teilweise zugeflossen ist, nämlich jedenfalls in Form einer Darlehensforderung gegen einen Dritten in Höhe von 595.000 € und in Form von Geldbeträgen in Schweizer Franken in Höhe von insgesamt CHF 1.295.000. Entgegen der Auffassung des FA war es somit erkennbar, dass das steuerliche Einlagekonto nicht mit 0 € festzustellen sei. Damit kann es ausgeschlossen werden, dass ein unvoreingenommener Dritter unter diesen Umständen davon ausgegangen wäre, dass der entsprechende Eintrag in der Feststellungserklärung zutreffend sei. Soweit das FA hier eine andere Auffassung vertritt mit dem Argument, für die eingebrachten Darlehen würde sich die Frage der Werthaltigkeit stellen, kann der Senat dem angesichts des Umstands, dass der entsprechende Aktivposten „Darlehensforderungen R-Grundstücksverwaltungs GbR“ mit einem Wert von 596.166,75 € angesetzt worden ist (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG), nicht folgen. Auch der Umstand, dass in der Erläuterung die eingebrachten Geldbeträge in Schweizer Franken genannt sind, ändert nichts daran, dass ein Zufluss der in der Bilanz ausgewiesenen Kapitalrücklage erkennbar war. Allerdings war die genaue Höhe der Einzahlung in die Kapitalrücklage nicht erkennbar (siehe nachfolgend).
b) Nach Auffassung des Senats genügt allein die Erkennbarkeit der Unrichtigkeit des Feststellungsbescheids als solche ohne Erkennbarkeit des zutreffenden Werts nicht für eine Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO. Sie ist im Streitfall deshalb zu verneinen, weil nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Fehler auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Anders als etwa in den vom Finanzgericht Münster mit Urteil vom 13.10.2017 13 K 3113/16 F, EFG 2018, 11 und Finanzgericht Köln mit Urteil vom 06.03.2012 13 K 1250/10, EFG 2014, 417 entschiedenen Fällen lässt sich im Streitfall die Höhe der Einzahlung in die Kapitalrücklage und damit der Umfang der Unrichtigkeit der Feststellung aus den Erläuterungen zur Bilanz oder aus sonstigen dem FA vorliegenden Unterlagen nicht ohne weitere Ermittlungen nachvollziehen. Abgesehen davon, dass – wie das FA zu Recht einwendet – sich die Höhe der Einzahlung in die Kapitalrücklage wegen der zum Teil in Schweizer Franken eingezahlten Geldbeträge erst nach Umrechnung zum entsprechenden Tageskurs ergibt, welche weiterer Ermittlungen bedarf, fehlen in den Erläuterungen zur Kapitalrücklage die Geldbeträge in Höhe von 150.000 € und 500.000 €, die gemäß dem Einbringungsvertrag zusätzlich zu den Beträgen in Schweizer Franken einzubringen waren. Damit war aus der Erläuterung die konkrete Höhe der erbrachten Einzahlungen unklar, da insoweit eine Lücke von 650.000 € vorhanden war. Aus dem Bilanzposten Guthaben bei Kreditinstituten im Umlaufvermögen ist zwar erkennbar, dass auf den Konten bei der VR Bank E Guthaben in Höhe von 500.000 € und 150.084,67 € bestanden, die in der Vorjahresbilanz nicht vorhanden waren. Diese können jedoch nicht ohne weitere Ermittlungen den in die Kapitalrücklage einbezahlten Beträgen zugeordnet werden, da Erläuterungen hierzu fehlen. Der Bearbeiter des FA wäre aufgrund seiner Amtsermittlungspflicht insoweit verpflichtet gewesen, den Sachverhalt weiter aufzuklären und die genaue Höhe der Einzahlung in die Kapitalrücklage und damit den Stand des steuerlichen Einlagekontos zu ermitteln. In solchen Fällen hat das FA zwar möglicherweise seine Amtsermittlungspflicht verletzt; diese Pflichtverletzung ist aber nicht mit einer offenbaren Unrichtigkeit gleichzusetzen; sie schließt vielmehr eine offenbare Unrichtigkeit aus (BFH-Urteil vom 27.05.2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946).
c) Entgegen der vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung hilfsweise geäußerten Rechtsauffassung ist es auch nicht möglich, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 teilweise nach § 129 AO zu korrigieren, nämlich soweit sich aus den Erläuterungen zum Bilanzposten „Kapitalrücklage“ ein der Höhe nach bezifferter Zufluss in die Kapitalrücklage ergibt. Denn die Überprüfung der Werthaltigkeit der eingebrachten Darlehensforderung durch einen Vergleich mit dem entsprechenden Aktivposten „Darlehensforderung R-Grundstücksverwaltungs GbR“ bedarf entsprechende rechtliche Überlegungen zur Bewertung von Einlagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG, so dass die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer mangelnden Sachverhaltsaufklärung nicht völlig ausgeschlossen ist.
4. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 ist auch nicht nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 172 ff. AO zu ändern. Insbesondere liegen die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden.
Dem FA sind im vorliegenden Fall zwar nachträglich, nämlich nach Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 mit Bescheid vom 03.06.2014, Tatsachen bekanntgeworden, die zu einer niedrigeren Steuer führen würden, da ihm erstmals durch das Schreiben der Klägerin vom 03.06.2015 der zutreffende Stand des steuerlichen Einlagekontos bekannt geworden ist. Wie dargelegt, war die korrekte Höhe des steuerlichen Einlagekontos auch unter Hinzuziehung des Jahresabschlusses zum 31.1.2012 nicht unzweideutig, da die Höhe der tatsächlich erfolgten Einzahlungen nur teilweise bzw. ungenau und nicht umfassend dargelegt wurde. Dem steuerlichen Berater der Klägerin trifft jedoch ein grobes Verschulden hinsichtlich des nachträglichen Bekanntwerdens, welches sich die Klägerin als eigenes Verschulden zurechnen lassen muss (BFH-Urteil vom 16.05.2013 III R 12/12, BStBl II 2016, 512). Der mit der Ausarbeitung der Steuererklärung betraute steuerliche Berater muss sich um eine sachgemäße und gewissenhafte Erfüllung der Erklärungspflicht seines Mandanten bemühen. Dabei sind an ihn erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen. Insbesondere muss von ihm die Kenntnis und sachgemäße Anwendung der einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen erwartet werden. Ihn trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln, wenn er die ihm zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt. Dabei kann es offen bleiben, ob bereits die unterlassene Eintragung des steuerlichen Einlagekontos in der Feststellungserklärung als grob fahrlässiger Fehler anzusehen ist, oder ob dies noch dem Bereich der einfachen Fahrlässigkeit zuzurechnen ist, denn grob fahrlässig handelt auch, wer es versäumt, den steuermindernden Sachverhalt dem FA noch im Rahmen eines Einspruchs zu unterbreiten, wenn sich vor Fristablauf die Geltendmachung dieser Tatsachen hätte aufdrängen müssen (BFH-Urteil vom 09.05.2017 VIII R 40/15, BStBl II 2017, 1049). Auch die nicht hinreichende Prüfung des Steuerbescheids kann ein grobes Verschulden sein, insbesondere gilt dies für Steuerberater (Forchhammer in Lepold/Madle/Rader, AO, § 173 Rz. 56). Im Streitfall oblag dem steuerlichen Berater jedenfalls auch eine konkrete Pflicht zur Überprüfung des Bescheids vom 03.06.2015 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28 KStG zum 31.12.2012. Dem Berater musste sich die Unrichtigkeit der Höhe des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2012 aufdrängen, welches mit einem Betrag von „0“ angegeben war, obwohl der zutreffende Stand 2.315.017,50 € betrug. Die Darstellung der Zu- und Abgänge in das steuerliche Einlagekonto ist der eigentliche Sinn des entsprechenden Feststellungsverfahrens nach § 27 Abs. 2 KStG. Dass der steuerliche Berater nicht bemerkt hat, dass die bislang einzige Einzahlung in die Kapitalrücklage in nicht unerheblicher Höhe nicht berücksichtig worden ist, kann nur damit erklärt werden, dass eine Nachprüfung des Bescheids überhaupt nicht vorgenommen worden war. Damit wurde die zumutbare Sorgfalt in einem ungewöhnlichen Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
