Aktenzeichen 5 K 642/18
Leitsatz
Tenor
1. Die Einkommensteuerbescheide 2007, 2008 und 2009 jeweils vom 15.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.04.2018 werden dahingehend abgeändert, dass die Einkommensteuer 2007 auf … €, die Einkommensteuer 2008 auf … € und die Einkommensteuer 2009 auf … € herabgesetzt werden, und die Gewerbesteuermessbescheide 2007, 2008 und 2009 jeweils vom 15.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.04.2018 werden dahingehend abgeändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2007 auf … €, der Gewerbesteuermessbetrag 2008 auf … € und der Gewerbesteuermessbetrag 2009 auf … € herabgesetzt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben der Kläger zu 4/9 und der Beklagte zu 5/9 zu tragen.
Gründe
Die Klage ist teilweise begründet.
I.
Die Schätzungen des Finanzamts für die Jahre 2007 und 2008 sind dem Grunde nach zulässig, allerdings der Höhe nach zu berichtigen.
1. Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen hat zu erfolgen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher und Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind (§ 162 Abs. 2 AO). Auch wenn der Kläger den Gewinn im Wege der Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, ist er zur Aufzeichnung der Wareneinkäufe und Geldflüsse verpflichtet gewesen. Er hat im Jahr 2007 Geldeingänge auf einem Konto bei der Bank 3 nicht erfasst. In den Jahren 2007 und 2008 hat er Lohnzahlungen in bar vorgenommen und erhebliche Mittel, die seinen Angaben nach für die Gestellung der Kaution für seinen Vater und die Tilgung der Steuerschulden bestimmt waren, über betriebliche Konten fließen lassen, ohne dass Herkunft und Zweckbestimmung dieser Mittel leicht und eindeutig nachzuvollziehen gewesen wären. Die angegebenen Wareneinsätze sind für die Jahre 2007 und 2008 nicht plausibel; für beide Jahre stehen die aus den erklärten Gewinnen – auch bei einer Berichtigung des Gewinns um den zwischenzeitlich aufgelösten Investitionsabzug i. H. v. 27.160 € im Jahr 2007 – in einem auffallenden Missverhältnis zur Richtsatzsammlung und den ab dem Jahre 2009 erwirtschafteten höheren Gewinnen. Der Kläger hat somit die Betriebseinnahmen und -ausgaben unzutreffend festgehalten und verbucht und den Wareneingang nicht vollständig erfasst (§§ 162, 146,143 Abs. 1 AO). Ein Anlass für eine Schätzung gem. § 162 AO ist daher für die Jahre 2007 und 2008 gegeben.
2. Die Schätzung ist ein Verfahren, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Feststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für ein solches Verfahren von Bedeutung sein können. Auszugehen ist von dem aufgeklärten Sachverhalt. Es bedarf weiterhin der Feststellung, dass eine weitere Sachaufklärung nicht möglich oder nicht zumutbar ist (BFH-Urteil vom 02.021982 VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409).
Die durch Schätzung ermittelte Besteuerungsgrundlage enthält einen Unsicherheitsbereich, der vom Wahrscheinlichkeitsgrad der Schätzung abhängig ist. Die Wahrscheinlichkeit, dass eine Schätzung zutreffend ist, wird umso größer sein, je umfangreicher der zugrunde gelegte gewisse Sachverhalt und je zuverlässiger die angewandte Schätzungsmethode ist. Die Unschärfe, die jeder Schätzung anhaftet, kann im Allgemeinen vernachlässigt werden. Soweit sie sich zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirkt, muss er sie hinnehmen, zumal wenn er den Anlass für die Schätzung gegeben hat (BFH-Urteil vom 26.04.1983 VIII R 38/82, BFHE 138, 323, BStBl II 1983, 618).
Welche Schätzungsmethode dem Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen, am besten gerecht wird, ist grundsätzlich eine Frage der Tatsachenfeststellung durch das Finanzgericht, das eine eigene Schätzungsbefugnis hat (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO). Schätzungen müssen insgesamt in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteil vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226).
3. Die Kalkulation des Finanzamts für die Jahre 2007 und 2008 erscheint für die vom Kläger produzierten Fladenbrote zutreffend.
a) Die Annahme eines durchschnittlichen Einsatzes von 2 kg Hefe pro 100 kg Mehl für die Jahre 2007 und 2008 ist zutreffend. Der Senat hat den vom Kläger als Sachverständigen beauftragten S in der mündlichen Verhandlung als Zeugen vernommen. Dieser hat seine bereits als Schlussfolgerung im Sachverständigengutachten getroffene Feststellung, dass in der Bäckerei des Klägers ein Einsatz von 2 kg Hefe pro 100 kg Mehl erfolgt, bestätigt und angegeben, diesen auch tatsächlich beobachtet zu haben. Aus Sicht des Sachverständigen hat es sich dabei um den Durchschnittswert gehandelt. Schwankungen aufgrund der Temperatur und der Mehlqualität sind dabei in einem Rahmen von 1,8 kg bis 2,3 kg möglich. Dies steht der Annahme eines durchschnittlichen Einsatzes von 2,0 kg aber nicht entgegen. Auch die Angaben des beim Kläger angestellten Bäckers D bestätigen, dass normalerweise ein Einsatz von 2 kg Hefe pro 100 kg Mehl erfolgt. Dies ist nicht als Untergrenze zu verstehen. Auch der Kläger hat lediglich vorgetragen, dass der Einsatz in dieser Bandbreite schwankt, nicht aber einen höheren Durchschnittswert nachgewiesen.
Anders als im Strafverfahren ist im finanzgerichtlichen Verfahren nicht zugunsten des Steuerpflichtigen von dem für diesen günstigeren Ende der Schwankungsbreite (2,3 kg) auszugehen. Zulässig wäre bei einer Schätzung, zu der der Steuerpflichtige schließlich durch seine unvollständigen Aufzeichnungen Anlass gegeben hat, sogar, vom ungünstigeren Ende der Schwankungsbreite auszugehen (1,8 kg). Dies tut der Senat jedoch bewusst nicht, um dem einer Hefekalkulation aufgrund der Hebelwirkung infolge des relativ geringen Anteils der Hefe an der Gesamtmenge der Backzutaten innewohnenden Risiko gerecht zu werden. Der Ansatz des Durchschnittswertes führt nach Überzeugung des Senats aber zu einem Ergebnis, dessen Schätzungsunschärfe in einem hinzunehmenden Rahmen bleibt.
Aus dem Missverhältnis zwischen der eingesetzten Menge Hefe und der für die Produktion erforderlichen Mehlmenge folgt zwingend, dass der Kläger mehr Mehl eingekauft haben muss, als sich aus seinen Aufzeichnungen ergibt. Der Umstand, dass der Kläger die Mehleinkäufe der beiden von ihm benannten Mühlen zutreffend erfasst hat, schließt Einkäufe bei Dritten nicht aus.
Weitere Aufklärungsmaßnahmen sind weder möglich noch erfolgversprechend.
b) Nicht ohne Weiteres kann die für das Hauptprodukt des Klägers, das Fladenbrot (72,63%), zutreffende Kalkulation auf seine übrigen Produkte übertragen werden. Auch hierzu hat das Finanzamt für die Einspruchsentscheidung eine umfassende Nachkalkulation angestellt. Bei Minifladen (11,82%), Olivenfladen (6,33%), Sesamringen (1,1%) und Weißbrot (7,28%) werden andere Rezepte angewandt, die zu anderen Teig- und Backverlusten führen können. Der Kläger hat zwar nicht konkret vorgetragen, dass tatsächlich eine im Verhältnis zum Fladenbrot geringere Ausbeute erzielt worden ist. Dennoch hält es der Senat für angemessen, zugunsten des Klägers einen Sicherheitsabschlag bei der Zuschätzung von 50% vorzunehmen. Damit halbiert sich die Zuschätzung für die übrigen Warengruppen von 24.183 € auf 12.091 € im Jahr 2007 und von 22.075 € auf 11.037 € im Jahr 2008.
c) Eine Kalkulation auf der Grundlage von Hefe ist zwar wegen des schwankenden Materialeinsatzes und des mengenmäßig kleinen Anteils an den Backzutaten nur mit der gebotenen Vorsicht möglich. Im vorliegenden Fall liegt der angesetzte Wert von 2 kg jedoch keineswegs am oberen Rand der vom Kläger im Klageverfahren behaupteten Bandbreite von 1,8 – 2,3 kg Hefe pro 100 kg Mehl. Hinzu kommt, dass die Zuschätzung auch durch eine Bargeldverkehrsrechnung und den Vergleich mit der Richtsatzsammlung plausibilisiert wird.
Im Rahmen des Aufbringens der Kaution i. H. v. 150.000 € im Jahr 2007 und der Mittel zur Tilgung der Steuerschulden seiner Eltern i. H. v. 418.475 € im Jahr 2008 hat der Kläger erhebliche eigene Mittel eingesetzt, die nur aus dem betrieblichen Bereich haben stammen können. Eine Finanzierung dieser Einzahlungen aus Mitteln der vermögenslosen Eltern ist nicht nachvollziehbar, zumal diese vorhandene Mittel in der Drucksituation aufgrund der Inhaftierung des Vaters des Klägers am 23.10.2007 sofort eingesetzt und nicht dem Kläger zugemutet hätten, erst Geld bei Dritten zu besorgen. Auch die Anwälte des Vaters des Klägers haben die Rückzahlung der Kaution an den Kläger beantragt und angegeben, dass die die Darlehen übersteigenden Mittel aus dem Vermögen des Klägers gestammt hätten. Bei der Würdigung dieses Vorbringens ist zwar zu berücksichtigen, dass eine Auszahlung an die Insolvenzverwalterin des Vaters im Raum stand. Die damals zeitnah tätigen und mit dem Sachverhalt vertrauten Anwälte des Vaters sind jedoch von einem Einsatz eigener Mittel des Klägers ausgegangen. Die Zahlung der Kaution ist daher vom Finanzamt zutreffend als Bargeldverwendung angesehen worden. Auf die ausführliche Darstellung der Geldverkehrsrechnung durch den Fahndungsprüfer wird Bezug genommen. Daher bleibt bei einem Finanzierungssaldo i. H. v. -96.364 € (2007) bzw. -118.368 € (2008) Grund für die Annahme, dass die Zuschätzung in der verbliebenen Höhe zutreffend ist.
Auch der Vergleich mit der Richtsatzsammlung bestätigt dieses Ergebnis für die Jahre 2007 und 2008. Danach liegt der Reingewinn bei einer Bäckerei mit einem Umsatz von mehr als 250.000 € üblicherweise zwischen 3 und 20% und durchschnittlich bei 11%. Bei einer Spartenbäckerei wie der des Klägers ist dabei von einem Wert am oberen Ende der Bandbreite, also von 20%, auszugehen. Die Werte der Richtsatzsammlung sind im Fall einer Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG zwar nicht unmittelbar einschlägig, können jedoch zumindest im Wege des internen Betriebsvergleichs zur Plausibilisierung herangezogen werden. Für den Betrieb des Klägers ergeben sich aus den erklärten Umsätzen und Gewinnen folgende Reingewinnsätze, wobei für das Jahr 2008 die steuerliche Korrektur durch den später aufgelösten Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen ist: 2007 2008 2009 erklärter Umsatz 346.184 € 398.000 € 482.646 € erklärter Gewinn 50.807 € 28.880 € 120.664 € Korrektur um IAB 27.160 € Gewinn 50.087 € 56.040 € 120.664 € Reingewinnsatz 14,7% 14,1% 25,0% Aus der Bargeldverkehrsrechnung und dem auffallenden Gewinnsprung von den niedrigen Reingewinnsätzen der Jahre 2007 und 2008 zum hohen Reingewinnsatzes des Jahrs 2009 folgt, und zwar schon bei jeweiliger Betrachtung der beiden Umstände für sich jeweils allein, dass eine Zuschätzung, die zu einem Gewinn i. H. v. 104.388 € im Jahr 2007 und i. H. v. 81.941 € im Jahr 2008 führt, durchaus realitätsgerecht ist.
4. Anders verhält es sich mit der Zuschätzung für das Jahr 2009.
Das Finanzamt hat für das Jahr 2009 keine eigenständige Kalkulation vorgenommen, sondern lediglich die Zuschätzung aus den Vorjahren fortgeschrieben. Diese Fortschreibung führt jedoch im Jahr 2009 zu einem unschlüssigen Ergebnis. Dieses Ergebnis steht im Widerspruch zur Zuschätzung für die Jahre 2007 und 2008, weil nunmehr anstelle des zusätzlichen Mehleinkaufs ein zusätzlicher Hefeeinkauf unterstellt wird, ohne dass dafür nachvollziehbar Gründe vorliegen. Die Kalkulation führt beispielsweise beim Fladenbrot zu einem Verkauf von 723.275 Stück (lt. Buchhaltung 724.444 Stück), also zu einer Abweichung von rd. 0,16% gegenüber der vom Kläger aufgezeichneten Stückzahl. Eine Zuschätzung lässt sich hierauf nicht stützen.
Die Geldverkehrsrechnung führt für das Jahr 2009 zu einem Bargeldüberschuss i. H. v. 28.854 €. Auch von dieser Seite findet die Zuschätzung des Finanzamts im Jahr 2009 daher keine Stütze.
Den nicht gebuchten Verkauf des Transporters hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung plausibel damit erklärt, dass er den Wagen an den Volkswagenhändler zurückverkauft hat, der mit dem Kaufpreis zunächst den vom Kläger aufgenommenen Kredit bei der Volkswagenbank getilgt hat. Eine Hinterziehung wäre bei einem in Anlagenverzeichnis erfassten Fahrzeug ohnehin fernliegend. Die nicht in der Buchhaltung erfassten Heizölrechnungen stellen versehentlich nicht geltend gemachte Betriebsausgaben dar. Auch insoweit ist ein Schätzungsanlass nicht gegeben.
Für das Jahr 2009 ist daher von einer Zuschätzung abzusehen. Entsprechend entfällt die Zuschätzung von Betriebsausgaben für den Hefeeinkauf. Die anderen Gewinnänderungen lt. Einspruchsentscheidung aufgrund des Verkaufs des Transporters, des Heizöleinkaufs und der Auflösung der Investitionsabzugsbeträge bleiben für das Jahr 2009 bestehen.
5. Die Zuschätzungen und der anzusetzende Gewinn sind daher wie folgt zu mindern: 2007 2008 2009 Gewinn lt. Steuererklärung 50.835 € 28.880 € 104.152 € Zuschätzung Fladenbrot 55.459 € 36.452 € Zuschätzung übrige Produktgruppen 12.091 € 11.037 € Zuschätzung gesamt (netto) 67.550 € 47.489 € USt (7%) 4.728 € 3.324 € Verkaufserlös Transporter 9.664 € USt hierzu 1.836 € Rückgängigmachung § 7g EStG 9.960 € 17.000 € Zuschätzung Mehleinkauf -18.725 € -7.712 € Zuschätzung Öleinkauf -8.041 € Restbuchwert Transporter -4.640 € anzusetzender Gewinn 104.388 € 81.941 € 119.971 €
6. Daraus ergibt sich folgende Steuerberechnung:
2007 2008 2009
anzusetzender Gewinn
104.388 € 81.941 € 119.971 €
…
Die Einkommensteuerbescheide 2007, 2008 und 2009 jeweils vom 15.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.04.2018 waren daher dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer 2007 auf … €, die Einkommensteuer 2008 auf … € und die Einkommensteuer 2009 auf … € herabgesetzt werden, und die Gewerbesteuermessbescheide 2007, 2008 und 2009 jeweils vom 15.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.04.2018 waren dahingehend abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2007 auf … €, der Gewerbesteuermessbetrag 2008 auf … € und der Gewerbesteuermessbetrag 2009 auf … € herabgesetzt werden.
Im Übrigen war die Klage abzuweisen.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Danach sind die Kosten, wenn ein Beteiligter teils obsiegt und teils unterliegt, gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Im vorliegenden Fall hat der Kläger zu 5/9 obsiegt und ist zu 4/9 unterlegen. Daraus ergibt sich die im Tenor ausgewiesene Kostenquote.
III.
Die Revision war nicht zuzulassen. Sie ist gem. § 115 Abs. 2 FGO nur zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (Nr. 1) oder die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (Nr. 2). Hierfür sprechende Gründe liegen nicht vor; es handelt sich um eine Überprüfung einer Zuschätzung im Einzelfall.
