Aktenzeichen 1 K 723/18
Leitsatz
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
Die Klägerin hat mit ihrer Klage keinen Erfolg.
Die Klägerin (die A mit ihrem BgA Beteiligung) war nicht berechtigt, ihren Gewinn mit den Verlusten des BgA Hallenbad zu verrechnen, da im Streitjahr insoweit kein steuerlicher Querverbund vorlag.
Die A ist als jPöR gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG mit dem Einkommen aus ihren BgA unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.
BgA von jPöR sind gemäß § 4 Abs. 1 KStG alle Einrichtungen (mit Ausnahme von Hoheitsbetrieben), die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.
Die Beteiligung einer jPöR an einer Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann einen Betrieb gewerblicher Art begründen (vgl. auch R 6 Abs. 2 Satz 2 KStR 2004).
Mit ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der KG unterhielt die A im Streitjahr 2008 einen BgA. Die Betätigung der KG beschränkte sich nicht auf eine reine Vermögensverwaltung.
Durch die Erbringung von EDV-Dienstleistungen war die KG im Streitjahr 2008 nachhaltig wirtschaftlich tätig, da sie insofern gegenüber ihren Organgesellschaften Dienstleistungen von einigem Gewicht erbracht hat und damit Einnahmen erzielt hat. Der bedeutende Umfang dieser wirtschaftlichen Betätigung ist daraus zu ersehen, dass die KG mit dieser gewerblichen Tätigkeit im Streitjahr einen Umsatz in Höhe von ca. 250 T€ und einen Gewinn in Höhe von ca. 138 T€ erzielte. Anhaltspunkte, denen zu Folge die KG die EDV-Dienstleistungen tatsächlich nicht erbracht hätte oder aber die Betätigung einem Fremdvergleich nicht standhalten würde, haben sich für das Gericht nicht ergeben. Durch die nachhaltige Erbringung der EDV-Dienstleistungen hat sich die KG innerhalb der Gesamtbetätigung der A auch wirtschaftlich herausgehoben. Die Tätigkeit der KG beschränkte sich somit nicht auf die reine Vermögensverwaltung, was beim Halten von Beteiligungen ebenfalls denkbar wäre.
Das Gericht schließt sich damit der hierzu – zuletzt in der mündlichen Verhandlung vom 23.10.2018 – geäußerten Rechtsauffassung der Beteiligten und dem von der Klägerin vorgelegten Schreiben der OFD vom 19.12.2002 an.
Die A unterhielt mithin im Streitjahr mit ihrer Beteiligung an der KG einen BgA.
Auch der Betrieb des Hallenbades stellte im Streitjahr einen BgA i.S. des § 4 Abs. 1 KStG der A dar. Mit dem Hallenbad war die Stadt- unbeschadet der Tatsache, dass F mit dessen Betriebsführung im Namen und für Rechnung der Stadt betraut war – nachhaltig wirtschaftlich tätig. Insbesondere erzielte sie mit dem Betrieb des Hallenbades auch Einnahmen (im Jahr 2008 ohne Schulschwimmen: ca. 42.000 €). Aus der Gesamttätigkeit der Stadt hob sich das Betreiben des Hallenbades ebenfalls wirtschaftlich heraus.
Die jeweils in der Rechtsform der GmbH geführten Versorgungsbetriebe D (Versorgung mit Strom, Gas, Wärme, Wasser), E (öffentlicher Personennahverkehr) und F (Betrieb des Freibades und eines Blockheizkraftwerkes im eigenen Namen und Betriebsführung des Hallenbades im Namen und für Rechnung der A) übten Tätigkeiten aus, die dem Grunde nach einer Qualifikation als BgA nicht entgegenstehen.
Gemäß § 4 Abs. 3 KStG gehören zu den BgA nämlich auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen.
Hinsichtlich F kann diese Vorschrift allerdings nur insofern Anwendung finden, als der Gesellschaftszweck den Betrieb des Blockheizkraftwerkes betrifft, da nur insofern ein Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 3 KStG (Versorgung der Bevölkerung mit Elektrizität) vorliegt; der Betrieb, die Betriebsführung sowie das Beheizen von Schwimmbädern erfüllen keines der vorgenannten Tatbestandsmerkmale.
Im Streitfall kann jedoch dahinstehen, ob hinsichtlich der Betriebe D, E und F auf das Halten dieser Beteiligungen durch die KG an sich oder auf die dahinterstehenden Tätigkeiten abzustellen ist, da auch im letzteren Fall kein Querverbund mehr zusammen mit dem Hallenbadbetrieb hergestellt werden kann.
Im Streitfall kann im Veranlagungszeitraum 2008 der BgA Hallenbad nicht mit dem BgA Beteiligung zusammengefasst werden, da weder Gleichartigkeit noch eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht vorlagen.
Einer Zusammenfassung steht nicht entgegen, dass die Ergänzung des § 4 KStG um einen Absatz 6, in dem die Zusammenfassung mehrerer BgA geregelt wurde, für das Streitjahr 2008 noch keine Anwendung findet, da sie gemäß § 34 Abs. 1 KStG erst ab dem Veranlagungszeitraum 2009 Geltung erlangte.
Bereits nach der bisherigen Verwaltungsmeinung und ständigen Rechtsübung, die auf der Rechtsprechung des BFH basierte, war die Zusammenfassung mehrerer BgA – und damit eine gegenseitige Gewinn-/Verlustverrechnung – grundsätzlich nicht ausgeschlossen (vgl. R 7 Abs. 1 Satz 1 KStR 2004). Gleichartige BgA konnten zusammengefasst werden. Nicht gleichartige BgA konnten hiernach jedoch nur zusammengefasst werden, wenn zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht bestand (vgl. H 7 (nicht gleichartige Betriebe gewerblicher Art) KStH 2004 unter Verweis auf den BFH-Beschluss vom 16.01.1967 GrS 4/66, BStBl III 1967, 240 und das BFH-Urteil vom 19.05.1967 III 50/61, BStBl III 1967, 510). Der Prüfung bedurfte es nicht, wenn Versorgungsbetriebe, Verkehrsbetriebe, Hafenbetriebe und Flughafenbetriebe einer Gemeinde zusammengefasst wurden (H 7 (nicht gleichartige Betriebe gewerblicher Art) KStH 2004). Die Zusammenfassung von BgA mit Hoheitsbetrieben war steuerrechtlich nicht zulässig (H 7 (Betriebe gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben) KStH 2004 (unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 10.07.1962 I 164, 59 S, BStBl III 1962, 448).
Die Stadt hat jedoch den BgA Freibad bereits durch eine Zuordnungsentscheidung mit den BgA Versorgungsbetriebe und BgA Verkehrsbetriebe zusammengefasst; hieran ist sie nunmehr gebunden.
Im Rahmen der Ergebniskonsolidierung aus den drei Versorgungsgesellschaften D, E und F innerhalb der KG hat die Stadt eine eindeutige Zuordnung dahingehend getroffen, dass sie den in die KG eingebrachten Freibadbetrieb (F) den übrigen, ebenfalls in die KG eingegliederten Kommunalunternehmen zuordnen wollte.
Hierbei handelte es sich innerhalb der KG um eine zulässige Zuordnung, da insofern die Voraussetzungen für eine Zusammenfassung vorlagen. F konnte über den Betrieb des BHKW wegen der Energiegewinnung mit D zusammengefasst werden, wobei D mit seiner Versorgungstätigkeit der Bevölkerung mit Strom, Gas, Wärme, Wasser als prägend anzusehen war. Eine Zusammenfassung dieses Zusammenschlusses von D und F mit E, die für die öffentliche Nahverkehrsversorgung zuständig war, bedurfte keiner weiteren Prüfung (auf die in H 7 KStH 2004 dargestellten Rechtsgrundsätze wird verwiesen).
Der BgA Hallenbad konnte mit dem zusammengefassten BgA Beteiligung jedoch keinen steuerlichen Querverbund mehr begründen, da der Betrieb des Freibades der KG bzw. dem BgA Beteiligungen im Streitjahr nicht das Gepräge verlieh.
Der von der Klägerin geäußerten Rechtsauffassung, wonach eine Verlustverrechnung unabhängig von der gesellschaftsrechtlichen Strukturierung von öffentlichen Einrichtungen möglich sein soll, folgt das Gericht nicht, da durch die gesellschaftsvertraglichen Regelungen eine Zuordnung der verschiedenen BgA vorgenommen wurde, an die die Stadt auch hinsichtlich der Gewinn-/Verlustverrechnung gebunden ist.
Das Hallenbad gehört nicht zu den in H 7 (nicht gleichartige Betriebe gewerblicher Art) Satz 2 KStH 2004 genannten – hinsichtlich der Zusammenfassung privilegierten – BgA (kommunaler Versorgungsbetrieb, Verkehrsbetrieb, Hafenbetrieb o.ä.).
Der BgA Hallenbad ist mit dem zusammengefassten BgA Beteiligung nicht gleichartig. Der BgA Beteiligung wird nicht vom Freibadbetrieb, der im Rahmen von F geführt wurde, geprägt, da dieser Gesellschaft im Streitjahr in Relation zu D und E eine nur untergeordnete wirtschaftliche Bedeutung zukam. Auch der Personalbedarf der F war gegenüber den beiden anderen Gesellschaften nicht dominant. Es kann dahinstehen, ob die Versorgungs- oder die Verkehrsbetriebe das größere Gewicht haben, das Freibad ist jedenfalls nicht der bedeutendste Teil des zusammengefassten BgA Beteiligung. Da der BgA Beteiligung im Streitjahr somit nicht von der Tätigkeit der F geprägt wurde, ist der BgA Hallenbad weder nach seinem Zweck, seiner Funktion noch seinem äußeren Erscheinungsbild mit diesem BgA gleichartig.
Zwischen dem zusammengefassten BgA Beteiligung und dem BgA Hallenbad bestand im Streitjahr zudem nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv keine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht. Eine solche Verflechtung hätte allenfalls durch das BHKW begründet werden können, das auch für die Versorgungsbetriebe genutzt wird. Im Streitjahr wurde das BHKW jedoch beim Hallenbad nicht eingesetzt; eine solche Nutzung war für das Streitjahr auch nicht vorgesehen gewesen.
Der Klägerin ist auch nicht zu folgen, wenn sie sich in ihrer Argumentation auf das BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (a.a.O.), Tz. 59, stützt.
In dieser Verwaltungsanordnung wird ausgeführt, dass nach R 6 Abs. 2 Satz 2 KStR die Beteiligung der jPöR an einer Mitunternehmerschaft ein eigenständiger BgA sei. Diese Regelung sei nach den Grundsätzen des R 7 Abs. 2 KStR auf jede von der Personengesellschaft ausgeübte Tätigkeit gesondert anzuwenden. Eine Zusammenfassung der sich hiernach ergebenden BgA beurteile sich nach § 4 Abs. 6 KStG.
Neben dem Umstand, dass die Verwaltungsanweisung lediglich für die Behörden, nicht jedoch für die Gerichtsbarkeit Bindungswirkung entfaltet, ist zu berücksichtigen, dass sie erst ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden war. Sie ordnete hinsichtlich der streitgegenständlichen Thematik auch keine rückwirkende Geltung an und enthielt keine allgemein gültige Grundentscheidung, die auf eine zeitlich uneingeschränkte Allgemeingültigkeit hindeuten würde. Im Ergebnis war also selbst die Verwaltung im Streitjahr nicht an die von der Klägerin zitierte Verwaltungsanweisung gebunden.
Schon deshalb bedarf es im hier zu entscheidenden Verfahren keiner weiteren Erörterung, ob das BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (a.a.O.) in Tz. 59 überhaupt hinsichtlich der darin erörterten Behandlung von Beteiligungen einer jPöR an einer Mitunternehmerschaft als eigenständiger BgA und der Zusammenfassung verschiedener BgA mit den gesetzlichen Regelungen des KStG und den Grundsätzen der europarechtlichen Subventionsbeschränkungen in Einklang steht.
Das Gericht kann sich der rein tätigkeitsbezogenen Betrachtung der Klägerin nicht anschließen.
Der Ansicht der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass es dem vom Gesetzgeber beabsichtigten Sinn und Zweck des § 4 Abs. 6 KStG entsprechen würde, bestimmte Tätigkeiten – i.d.R. zur Ausnutzung von Verlustverrechnungen – zusammen zu ziehen. Dabei dürfte auch die Problematik der Bezuschussung von politisch gewollten Angeboten eine Rolle spielen.
§ 4 Abs. 6 KStG spricht jedoch nicht von einzelnen Tätigkeiten, sondern lässt nur die Konsolidierung zwischen den gebildeten BgA zu. Eine Ausdehnung über den Wortlaut hinaus wäre subventionsrechtlich problematisch.
Weiterhin ergäben sich praktische Schwierigkeiten, wenn man alle Tätigkeiten der jPöR unabhängig von den Zusammenfassungen in bestimmten Rechtssubjekten einzeln betrachten, ihre Teilergebnisse, beeinflusst durch politische Subventionen, feststellen und es dann der jPöR überlassen würde, ob und in welcher Reihenfolge sie diese konsolidieren möchte. Da es dann wohl auch zu keiner Bindung der getroffenen Wahl über das Veranlagungsjahr hinaus kommen würde, stünde der jPöR ein großer Gestaltungsspielraum offen.
Hinzu kommt, dass § 4 Abs. 6 KStG von einer Zusammenfassung von BgA, unter gewissen Voraussetzungen spricht, die von der Klägerin angestrebte stufenweise Zusammenfassung, die wiederum das Wesen des neu zusammengefassten Bereichs verändern soll, keine Grundlage im Gesetz findet. Unklar bliebe auch, wie diese mehrfachen Wahlrechte verfahrensrechtlich ausgeübt und ggf. überprüft werden könnten.
Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass das Finanzamt in den Vorjahren die Verlustverrechnung ungehindert zugelassen hat. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung ist das Finanzamt an seine frühere Rechtsansicht nicht gebunden. Ein Vertrauenstatbestand, wonach die Klägerin im Hinblick auf die bisherige Beurteilung disponiert hätte, ist nicht ersichtlich.
Da die Voraussetzungen eines steuerlichen Querverbundes mit dem Hallenbad nicht vorliegen, bedarf es keiner näheren Erörterung, wie sich die Mitbenutzung des Hallenbades für das Schulschwimmen steuerlich auswirkt.
Auch mit ihrem Vorgehen, die KG-Beteiligung der Stadt als gewillkürtes Betriebsvermögen des BgA Hallenbad zu behandeln, um so eine Verlustverrechnung durchführen zu können, hat die Klägerin keinen Erfolg.
Es kann im Ergebnis dahinstehen, ob im Streitfall die Voraussetzungen für die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens im Streitjahr vorlagen. Entscheidend für eine Zusammenfassung von BgA – und in der Folge für eine Gewinn-/Verlustverrechnung im Rahmen eines steuerlichen Querverbundes – ist nicht, ob die Kommune eine zivil-/handelsrechtliche Rechtsform findet, die einen gesellschaftsrechtlichen Bezug zwischen zwei BgA herstellt, sondern vielmehr, ob die BgA, wenn sie – wie im Streitfall – nicht gleichartig sind – unbeschadet der zivilrechtlichen Rechtsform – eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung aufweisen. Wie bereits oben unter Tz. 4.1.2. dargestellt, liegt ein solcher Bezug zwischen dem BgA Hallenbad und dem BgA Beteiligung nicht vor. Eine lediglich zivil-/handelsrechtliche Verbindung (hier: Erfassung der KG-Beteiligung als gewillkürtes Betriebsvermögen des BgA Hallenbades) kann hierüber nicht weghelfen.
Dieser Vorrang der Regelungen über die steuerlich relevante Zusammenfassung nicht gleichartiger BgA gegenüber rein gesellschaftsrechtlichen Gestaltungen entspricht auch den tradierten Verwaltungsgrundsätzen. So war schon in R 7 Abs. 2 KStR 2004 ausgeführt worden, dass die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art in Kapitalgesellschaften zwar grundsätzlich anzuerkennen sei, dies jedoch nicht für die Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben gelte, wenn diese als BgA nach den allgemeinen Grundsätzen nicht hätten zusammengefasst werden können.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen, da sie mit ihrer Klage keinen Erfolg hat (§ 135 Abs. 1 FGO).
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO weiterhin zuzulassen, da die Frage, ob eine steuerrechtlich beachtliche Zusammenfassung von BgA unabhängig von zuvor getroffenen gesellschaftsrechtlichen Zuordnungen erfolgen kann, bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden ist. Diese Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung für kommunalwirtschaftliche Betätigungen – unbeschadet der Tatsache, dass es sich bei der für 2008 geltenden Rechtslage lediglich um mittlerweile überkommenes (Übergangs-) Recht handelte.
