Aktenzeichen 1 K 773/14
Leitsatz
Der erkennende Senat schließt sich zumindest hinsichtlich ertragsteuerlicher Sachverhalte der gängigen BGH-Rechtsprechung an, dass die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft notwendig “einheitlich” ist. Ein neu hinzuerworbener Anteil an einer Personengesellschaft verliert daher seine Selbständigkeit. Die bloße Absicht der Weitergabe eines durch Anwachsung erworbenen Anteils an einer Personengesellschaft kann kein der Vereinigung entgegenstehendes Sonderrechtsverhältnis begründen, insbesondere auch da es in der Regel an objektiven Kriterien für die Bestimmbarkeit der Weitergabeabsicht fehlen wird. Eine steuerliche unschädliche Rückwirkung des Erwerbs auf den Zeitpunkt des Erbfalls, wie sie die Verwaltung innerhalb einer 6-Monatsfrist in Fällen der Auseinandersetzung von Erbengemeinschaften anerkennt, ist unbeschadet der Frage, ob eine Übertragung dieser Verwaltungsgrundsätze auf die Auseinandersetzung von Personengesellschaften denkbar ist, im vorliegenden Fall nicht anzunehmen.
Gründe
Die Kläger haben mit ihrer Klage keinen Erfolg.
1. Aufgrund des nachgereichten Schriftsatzes vom 29.01.2016 ist die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nach § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO nicht geboten.
Sie wäre dann angezeigt, wenn neue, entscheidungserhebliche Tatsachen oder Rechtsmeinungen vorgetragen würden, die eine Partei bisher unverschuldet nicht vorbringen konnte. Ein Verschulden könnte dann unbeachtlich sein, wenn mit einer evident unrichtigen Entscheidung gerechnet werden müsste (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 93 FGO Tz 9). Eine Wiedereröffnung wäre weiterhin erforderlich, wenn das rechtliche Gehör verletzt würde oder es einer weiteren Sachverhaltsaufklärung bedürfte.
Die Ausführungen des Klägervertreters nach Schluss der mündlichen Verhandlung enthalten jedoch keine neuen Tatsachen oder Rechtsansichten, die nicht bereits in der mündlichen Verhandlung erörtert worden wären.
2. Die Klage ist unbegründet.
Der vom Finanzamt vorgenommene Ansatz eines Veräußerungsgewinns hinsichtlich der Gesellschafter RA Dr. C. (Kläger zu 2.) und RA E. (Kläger zu 3.) für das Jahr 2005 ist nicht zu beanstanden.
Auf die Klägerin zu 1. als Partnerschaftsgesellschaft und die Partner der Gesellschaft (die Kläger zu 2.-5.) sind die für die Offene Handelsgesellschaft (- oHG -) geltenden Grundsätze anzuwenden (vgl. das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22.01.2013 5 K 4164/09, DStRE 2015, 644).
Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines Teils eines Gesellschaftsanteils an einer Partnerschaft erzielt wird. Wird der gesamte Anteil eines Mitunternehmers veräußert, ist der Veräußerungsgewinn gemäß §§ 16 Abs. 2 Satz 1, 18 Abs. 3 Satz 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Dabei ist der Buchwert des gesamten Mitunternehmeranteils in der Steuerbilanz der Gesellschaft (Kapitalkonto) sowie in den Ergänzungsbilanzen maßgeblich. Veräußert ein Mitunternehmer nur einen Teil seines Mitunternehmeranteils, so ist dessen Wert mit dem entsprechenden Bruchteil des Buchwerts des gesamten Mitunternehmeranteils anzusetzen (sog. Durchschnittsbewertung; vgl. das BFH-Urteil vom 13.02.1997, a.a.O.).
Das Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist und dem Erlös der im Wege der Durchschnittsbewertung ermittelte Buchwert des anteiligen Gesellschaftsanteils gegenüberzustellen ist.
Der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft ist kein eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut (vgl. das BFH-Urteil vom 26.04.2012, a.a.O.). Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
Nach diesen Grundsätzen erwarben die nach dem Tod des RA M in der Partnerschaftsgesellschaft verbliebenen Gesellschafter mit dessen Tod kraft Anwachsung anteilig die diesem zuvor zustehende quotale Berechtigung an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern.
Die aufgrund der Anwachsung hinzuerworbenen quotalen Berechtigungen an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern behielten jedoch bei den verbliebenen Partnern keine rechtliche Selbständigkeit, sondern sie vereinigten sich mit den quotalen Berechtigungen, die ihnen bereits zuvor zuzurechnen waren (vgl. das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24.03.2010 13 K 2850/07, EFG 2011, 622 m.w.N.; Aufhebung durch Revisionsentscheidung durch BFH mit Urteil vom 16.05.2013 IV R 21/10, juris, aus formalen Gründen).
Mit der Veräußerung einer quotalen Beteiligung an RAin I. und RA G. konnten die Veräußerer (RA Dr. C. und RA E.) den Veräußerungsgegenstand mithin nicht mehr auf die durch die Anwachsung hinzugewonnenen anteiligen quotalen Berechtigungen an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter konkretisieren. Ein sog. Durchgangserwerb fand nicht statt.
2.1. Im Partnerschaftsvertrag vom 09.01.2002 hatten die damaligen Partner für den Todesfall vereinbart, dass die Partnerschaft zwischen den übrigen Partnern fortgesetzt wird. Nach dem Tod des RA M wuchs dessen Gesellschaftsanteil den übrigen Mitgesellschaftern somit entsprechend ihres bisherigen Beteiligungsverhältnisses an.
2.2. Durch die Anwachsung entstand bei den verbliebenen Partnern der Partnerschaftsgesellschaft kein Gesellschaftsanteil, der eine dingliche Sonderrechtsstellung eingenommen hätte. Vielmehr vereinigten sich die entsprechenden Anteile bzw. quotalen Berechtigungen an sämtlichen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens – unbeschadet ihrer Herkunft – zu einem einzigen Anteil.
2.2.1. Nach der gängigen BGH-Rechtsprechung (vgl. die BGH-Urteile vom 11.04.1957 II ZR 182/55, BGHZ 24, 106, vom 10.06.1963, a.a.O., vom 20.04.1972 II ZR 143/69, BGHZ 58, 316 und vom 01.06.1987 II ZR 259/86, BGHZ 101, 123) kann ein Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich nur einen Anteil innehaben. Die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist daher notwendig “einheitlich”. Erwirbt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einen weiteren Anteil hinzu, so behält dieser neu hinzuerworbene Anteil grundsätzlich nicht seine Selbständigkeit (vgl. das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.10.2013, a.a.O.). Ausnahmen werden in der Literatur anerkannt bei Vorliegen von dinglichen Belastungen wie Nießbrauch, Pfandrechten, Vor- und Nacherbschaften an einem erworbenen Anteil (Nachweise: Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.10.2013, a.a.O.). Der für Erbrecht zuständige BGH-Senat hat eine Selbständigkeit auch bei Testamentsvollstreckung bejaht (vgl. Wüllenkemper in EFG 2011, 624 m.w.N.); dies ist dahingehend nachvollziehbar, als das Erbrecht – im Gegensatz zum Gesellschaftsrecht – auf Teilung und Abwicklung angelegt ist. Auch eine Treuhandschaft kann unter Umständen eine rechtliche Selbständigkeit bewahren (vgl. hierzu Wüllenkemper, a.a.O.).
Bislang folgte der BFH der zivilrechtlichen Anschauung, dass der Personengesellschaftsanteil grundsätzlich unteilbar sei, sowohl bzgl. der Kapitalverkehrssteuer als auch hinsichtlich der Ertragsteuern (Wüllenkemper, a.a.O., unter Verweis auf die BFH-Rechtsprechung). Lediglich in einem schenkungsteuerlichen Fall wies der BFH (Urteil vom 23.02.2010 II R 42/08, BStBl II 2010, 555) in einem obiter dictum unter Anknüpfung an die neuere Rechtsprechung des BGH zum Erbrecht darauf hin, dass in Bezug auf erbschaft- und schenkungsteuerliche Tatbestände ggf. an der Einheitlichkeit der Beteiligung nicht mehr uneingeschränkt festgehalten werden könne. Hinsichtlich ertragsteuerlicher Sachverhalte – wie vorliegend – hat der BFH bislang entsprechende Einschränkungen nicht geäußert. Unter Anknüpfung an die Rechtsprechung des BGH besteht hierfür auch kein Bedürfnis.
In den Angaben zur Gewinnermittlung auf den 31.12.2004 war die Partnerschaftsgesellschaft entsprechend der vorgenannten Kriterien verfahren, als sie den verbliebenen Gesellschaftern jeweils die zusammengefassten prozentualen Beteiligungen zuschrieb.
2.2.2. Der Einlassung der Kläger ist nicht zu folgen, die separate Behandlung der angewachsenen Beteiligungsanteile – analog einer Treuhandschaft – sei bei den verbliebenen Gesellschaftern geboten, weil übereinstimmend die Absicht bestanden habe, RAin I. in die Partnerschaft als Partnerin aufzunehmen und die quotale Beteiligung des RA Dr. C. dauerhaft nicht über 42% zu erweitern.
Auch wenn im Zeitpunkt der Anwachsung die vorgenannten Pläne und Absichten bestanden haben, rechtfertigt dies keine andere rechtliche Beurteilung, weil es im Moment der Anwachsung zu einer Vereinigung der jeweiligen quotalen Berechtigungen an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft kam und die bloße Absicht einer Weitergabe des durch Anwachsung erworbenen Anteils kein der Vereinigung entgegenstehendes Sonderrechtsverhältnis begründen kann. Ein Treuhandverhältnis oder vergleichbare Rechtsverhältnisse lagen nicht vor, da die zivilrechtlichen Erwerber der Anteile gegenüber niemandem schuldrechtlich verpflichtet waren, mit diesen Anteilen weisungsgemäß zu verfahren.
2.3. Gegen die Anerkennung eines Teilanteils eines Mitunternehmeranteils spricht auch, dass es in der Regel an objektiven Kriterien fehlen wird, die diesen bestimmbar machen könnten. Hierauf hat der BFH in seinem Urteil vom 13.02.1997 (a.a.O.) explizit hingewiesen, indem er auf die Problematik bei Veräußerungsvorgängen hinwies, bei denen die veräußerten Anteile verschiedenen “Kapitaltöpfen” entstammten (eingehend hierzu Wüllenkemper, a.a.O.).
Der BFH führt in seinem Urteil vom 13.02.1997 (a.a.O. m.w.N.) weiter aus, dass im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft eine Personengesellschaft nur als Zusammenschluss verschiedener Personen vorstellbar ist. Es gibt daher weder Einmann-Personengesellschaften noch Mehrfach-Mitgliedschaften.
Dabei überzeugen die vom BFH genannten Denkansätze unbeschadet der Frage, ob den verbliebenen Partnern durch die Anwachsung Beteiligungsanteile oder – der neueren Rechtsprechung folgend – anteilige quotale Berechtigungen an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern übertragen wurden.
2.4. Der Klägerin ist nicht zu folgen, wenn sie sich auf die Verwaltungsmeinung zur Erbauseinandersetzung (“6-Monatsfrist”) beruft.
Mit BMF-Schreiben vom 05.12.2002 (BStBl I 2002, 1392) hat die Verwaltung in Tz. 8 und Tz. 9 folgende Regelung getroffen:
“In den Fällen der Auseinandersetzung von Erbengemeinschaften – auch in den Fällen der Auseinandersetzung einer Mitunternehmerschaft – ist eine steuerlich unschädliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls in engen Grenzen anzuerkennen, da die Erbengemeinschaft eine gesetzliche Zufallsgemeinschaft ist, die auf Teilung angelegt ist. Bei der Auseinandersetzungsvereinbarung wird in der Regel eine rückwirkende Zurechnung laufender Einkünfte für sechs Monate anerkannt. Die Frist beginnt mit dem Erbfall. In diesen Fällen können die laufenden Einkünfte daher ohne Zwischenzurechnung ab dem Erbfall ungeschmälert dem die Einkunftsquelle übernehmenden Miterben zugerechnet werden […]. Allerdings reicht es nicht aus, wenn die Miterben innerhalb der Frist lediglich den Entschluss fassen, sich auseinanderzusetzen. Vielmehr muss innerhalb der Frist eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung und ihre Modalitäten vorliegen. Diese Auseinandersetzungsvereinbarung muss den Übergang von Nutzungen und Lasten für die von dieser Auseinandersetzung betroffenen Wirtschaftsgüter auf den Zeitpunkt des Erbfalls festlegen; sie muss auch tatsächlich durchgeführt werden. Soweit noch eine Wertfindung erforderlich ist, kann diese jedoch auch außerhalb der Frist erfolgen.”
Unbeschadet der Frage, inwiefern das Gericht eine Anwendung dieser Verwaltungsanweisung für denkbar hält, ist festzustellen, dass die Kläger bereits die darin genannten Kriterien nicht erfüllt haben.
2.4.1. Da die verbleibenden Mitgesellschafter keine Erben des verstorbenen RA M waren, käme allenfalls eine analoge Anwendung der Verwaltungsauffassung in Betracht.
2.4.2. Eine verbindliche Regelung innerhalb von 6 Monaten kam auch nicht zustande. Innerhalb dieser Frist lag im Streitfall keine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung und die Modalitäten vor. Hierbei ist auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Vertragsschlusses (01.08.2005) und nicht auf das rückbezogene Datum (01.01.2005) abzustellen. Soweit sich die Kläger darauf berufen, dass die Verzögerung auf die schwierige Wertfindung zurückzuführen gewesen sei, äußert sich die Verwaltungsanweisung unmissverständlich dahin, dass diese (- und nur diese -) notfalls auch nach Ablauf der 6-Monatsfrist geregelt werden darf. Im Streitfall bestand jedoch nach Ablauf der 6 Monate nach Eintritt des Todesfalls des RA M keine klare und bindende Vereinbarung zwischen den verbliebenen Gesellschaftern und der neu aufzunehmenden Partnerin RAin I.
2.5. Dem Verweis der Kläger auf die Regelungen des GmbH-Rechts ist nicht zu folgen. Soweit § 15 GmbHG die Möglichkeit bietet, mehrere Geschäftsanteile an einer GmbH zu halten, besteht eine solche Regelung für die Partnerschaftsgesellschaft nicht. Vielmehr lässt die vorgenannte Regelung des GmbH-Gesetzes den Schluss zu, dass es sich um eine gesellschaftsrechtliche Sonderregelung für die Kapitalgesellschaft handelt, die nicht den allgemeinen Grundsätzen des Gesellschaftsrechts folgt.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen, da sie mit ihrer Klage keinen Erfolg haben (§ 135 Abs. 1 FGO).
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Frage bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden ist, ob die vom BFH in ständiger Rechtsprechung zum Durchgangserwerb aufgestellten Rechtsgrundsätze auch dann Anwendung finden, wenn die Anwachsung nicht auf eine rechtsgeschäftliche Verfügung, sondern auf ein plötzlich und unerwartet eingetretenes Ereignis (hier: Anwachsung wegen eines überraschend eingetretenen Todesfalls) zurückzuführen ist.
