Aktenzeichen 6 K 212/19
Leitsatz
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Ablehnungsbescheid vom 26.06.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.02.2019 ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Das Finanzamt wäre bei Erlass der zu ändernden Einkommensteuerbescheide trotz Kenntnis der entscheidungserheblichen Tatsachen wegen der bestehenden Verwaltungsanweisungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Entscheidung gelangt und hätte damals den Rabatt-Freibetrag nicht gewährt.
I.
Ein bestandskräftiger Steuerbescheid, der nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, darf nur geändert werden, wenn dies gesetzlich zugelassen ist (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2d Abgabenordnung – AO).
II.
Einzig in Frage kommende Änderungsvorschrift ist § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.
Hiernach sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 [von § 173 Abs. 1 AO] stehen.
1. Steuerbescheid im Sinne dieser Vorschrift ist auch ein Bescheid, der einen schon ergangenen Steuerbescheid inhaltlich abgeändert hat. Da auch durch diesen Verwaltungsakt eine Steuer festgesetzt wird, handelt es sich um einen Steuerbescheid i.S. von § 155 Abs. 1 AO, der nach Form und Inhalt den Anforderungen an Steuerbescheide (§ 157 AO) genügen muss. Der Änderungsbescheid nimmt den Erstbescheid in seinen Regelungsinhalt auf (BFH-Urteil vom 24.07.1984 VII R 122/80, BStBl II 1984, 791, 793) und hat auch deswegen die Qualität eines Steuerbescheids. Daraus folgt, dass sich die erneute Änderung auf Abänderung des vorausgegangenen Änderungsbescheides richtet (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.1989 IV R 8/88, BStBl II 1989, 438).
Im Streitfall wurden Erstveranlagungen durchgeführt, die jeweils nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO durch Einkommensteuerbescheide vom 11.08.2015 (2012), 18.11.2015 (2013), 15.09.2016 (2014) und 16.03.2017 (2015) geändert wurden.
Die erneute Änderung dieser Einkommensteuerbescheide steht hier im Streit.
2. Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1987 IV R 69/85, BFH/NV 1988, 346, m.w.N.). Schlussfolgerungen sind keine Tatsachen i.S. des § 173 AO (BFH-Urteil vom 14.01.1998 II R 9/97, BStBl II 1998, 371).
Nachträglich bekannt gewordene Tatsache ist nach zutreffender Auffassung beider Beteiligter, dass die X1 als örtlicher Netzbetreiber selbst regenerativ erzeugten und von den Erzeugern eingespeisten Strom aufgrund gesetzlicher Verpflichtung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) zum Weiterverkauf ankauft und im Wesentlichen diesen beschafften Strom an den Übertragungsnetzbetreiber vertreibt.
Nachträglich bekannt geworden sind auch die Einzelheiten der Abrechnung:
Die Abrechnung von (verbilligten) Stromlieferungen erfolgt für die Mitarbeiter der X1 durch die Z3 (früher „Z2“) als Abrechnungsdienstleister, an die bis zur Jahresabrechnung jeweils monatliche Abschlagszahlungen durch die Mitarbeiter der X1 für den verbilligten Strombezug zu leisten sind. Für die Summe der Differenzbeträge zwischen normalen Marktpreisen und verbilligten Mitarbeiterstrom-Preisen erhält die X1 eine jährliche Sammelrechnung von der Z3. Der Rabatt für den verbilligten Mitarbeiterstrom wird damit von der X1 getragen.
3. Diese Tatsachen sind unstreitig nachträglich bekannt worden, wobei es auf den Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung der Änderungsbescheide vom 11.08.2015 (2012), 18.11.2015 (2013), 15.09.2016 (2014) und 16.03.2017 (2015) ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.1989 IV R 8/88, BStBl II 1989, 438).
4. Zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vertritt die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung die Auffassung (vgl. BFH-Urteil vom 19.06.2013 II R 5/11, BStBl II 2013, 926, Rn. 28 m.w.N.), dass ein Steuerbescheid weder zugunsten noch zuungunsten des Steuerpflichtigen wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen aufgehoben oder geändert werden darf, wenn die Tatsachen nicht rechtserheblich sind. Die Rechtserheblichkeit ist zu verneinen, wenn das Finanzamt trotz Kenntnis der entscheidungserheblichen Tatsachen schon zum Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Entscheidung gelangt wäre. Hierbei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass das Finanzamt die dem Sachverhalt entsprechende (zutreffende) Entscheidung getroffen hätte. Dies gilt dann nicht, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das Finanzamt bei Kenntnis der Tatsachen aus rechtlichen Erwägungen eine andere Würdigung vorgenommen hätte.
a) Dies entspricht dem Normzweck der Änderungsvorschrift § 173 AO: Rechtsfehler werden als Korrekturgrund ausgeschlossen und durch die strenge Prüfung der Kausalität von Tatsachen bzw. Beweismitteln auch in der praktischen Handhabung der Vorschrift ausgegrenzt. Die Durchbrechung der Bestandskraft erfolgt im Anwendungsbereich des § 173 AO nur, soweit nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel dies rechtfertigen und erfordern. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass § 173 AO nicht dazu benutzt wird, entgegen dem eindeutigen Regelungskonzept, Änderungen in der Beurteilung, vor allem Änderungen der Rechtsprechung und/oder der Verwaltungsmeinung, „über die Bestandskraft hinweg“ (rückwirkende) Geltung zu verschaffen. Hierzu ist auch der Wortsinn heranzuziehen: Die Tatbestandsmerkmale „Tatsache“ bzw. „Beweismittel“ machen deutlich, dass allein derartige Tatbestandsmerkmale im Anwendungsbereich des § 173 eine Korrekturpflicht auslösen sollen (vgl. hierzu von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 256. Lieferung 02.2020, § 173 AO, Rn. 9f, 125).
b) Maßgebend für die Frage nach der Rechtserheblichkeit einer neuen Tatsache oder eines neuen Beweismittels ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem die Willensbildung des Finanzamts über die Steuerfestsetzung abgeschlossen wird, d.h. im Normalfall der Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung des Eingabewertbogens (bei EDVmäßiger Abwicklung der Steuerfestsetzung) oder der Verfügung zum Steuerbescheid.
c) Wie das Finanzamt bei Kenntnis bestimmter Tatsachen und Beweismittel einen Sachverhalt in seinem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist im Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung des BFH ausgelegt wurde, und den die Finanzämter bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses durch das Finanzamt gegolten haben (BFH-Urteil vom 22.04.2010 VI R 40/08, BStBl II 2010, 95, Rn. 12).
Das Finanzgericht muss die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses geltenden Verwaltungsanweisungen tatsächlich feststellen. Dazu zählen Steuerrichtlinien, BMF-Schreiben, Ministeriumserlasse, denn sie binden den Sachbearbeiter. Bei der Ermittlung der hypothetischen Verwaltungsauffassung im Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung ist das FG jedoch nicht an bestimmte Beweismittel gebunden, so dass auch interne Schreiben und Mitteilungen zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.1999 XI R 38/99, BFH/NV 2000, 820, Rn. 17, vgl. zum Ganzen Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 159. Lieferung 01.2020, § 173 AO, Rn. 57b).
d) Der Zeitpunkt der „ursprünglichen“ Steuerfestsetzung als Maßstab für die Rechtserheblichkeit ist bei einer begehrten Änderung eines Änderungsbescheids – entsprechend der Beurteilung des “nachträglichen“ Bekanntwerdens – so zu verstehen, dass es auf den Zeitpunkt des Änderungsbescheids und damit auf die Rechtserheblichkeit im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids ankommt.
5. Für den Streitfall liegen nach Einschätzung des Senats sowohl neue Tatsachen (vgl. oben) als auch eine nach dem Bescheiderlass geänderte Rechtsauffassung der Finanzbehörde vor.
Die Änderung der Rechtsauffassung ergibt sich aus der Fach-Info Ertragsteuer vom 10.08.2017:
Hier wird auf Seite 4 (Mitte) ausgeführt, dass Gemäß R 8.2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 LStR [ist] § 8 Abs. 3 EStG auf Sachbezüge, die der Arbeitnehmer nicht unmittelbar vom Arbeitgeber erhält, grundsätzlich nicht anwendbar [sei]. Im vorliegenden Fall [erhalten] [erhielten] die Arbeitnehmer den verbilligten Strom nicht unmittelbar vom Arbeitgeber (X1), sondern von einem Dritten (Z3). Gemäß R 8.2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 LStR wäre der Rabatt-Freibetrag somit grundsätzlich nicht zu gewähren.
In Folge wird sodann (bis Seite 5 Mitte) die Änderung der Rechtsauffassung dargestellt: Da der Rabatt für den verbilligten Mitarbeiterstrom durch interne Verrechnung ausschließlich und regelmäßig in voller Höhe von der X1 getragen wird, ist in entsprechender Anwendung von Tz. 18.4.6 der Prüferanleitung für den Lohnsteuer-Außendienst 2017 der Rabatt-Freibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG für verbilligt abgegebenen Strom an Arbeitnehmer der X1 zu gewähren. R 8.2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 LStR steht dem nicht entgegen, da hier nur der Grundsatz („grundsätzlich“) geregelt ist, von dem unter gewissen Voraussetzungen Ausnahmen möglich sind.
Der Senat kommt für die Änderungsbescheide vom 11.08.2015 (2012), 18.11.2015 (2013), 15.09.2016 (2014) und 16.03.2017 (2015) zur Überzeugung, dass das Finanzamt bei Kenntnis der entscheidungserheblichen Tatsachen schon zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Entscheidung gelangt wäre; damit ist für diese Bescheide die Rechtserheblichkeit nicht gegeben. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 AO scheidet aus.
a) Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von Absatz 2 die um 4 Prozent geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1.080 € im Kalenderjahr nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG).
b) Der Wortlaut des § 8 Abs. 3 EStG wurde von der seinerzeit vorhandenen Rechtsprechung (vgl. nur BFH-Urteil 01.10.2009 VI R 22/07, BStBl II 2010, 204) so ausgelegt, dass die Vorschrift ausschließlich für solche Zuwendungen gilt, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses gewährt. Für Vorteile von Dritten greift die Steuerbegünstigung dagegen selbst dann nicht, wenn die Dritten – wie etwa konzernzugehörige Unternehmen – dem Arbeitgeber nahe stehen.
Weiter galt nach der Rechtsprechung die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG nur für Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber als eigene herstellt, liefert oder erbringt. Der Arbeitgeber stellt die Ware i.S. des § 8 Abs. 3 EStG allerdings nicht nur her, wenn er den Gegenstand selbst produziert oder wenn er ihn auf eigene Kosten nach seinen Vorgaben und Plänen von einem Dritten produzieren lässt, sondern auch dann, wenn er damit vergleichbare sonstige gewichtige Beiträge zur Herstellung der Ware erbringt (BFH-Urteil vom 01.10.2009 VI R 22/07, BStBl II 2010, 204).
Das Finanzgericht München ist allerdings in seinen Urteilen vom 30.05.2016 7 K 428/16 und 7 K 532/16, beide juris, zur Einschätzung gekommen, dass der dortige (ehemalige) Arbeitgeber A AG bei wertender Betrachtung des Gewichts des Beitrags am Herstellungsprozess als Hersteller i.S.v. § 8 Abs. 3 EStG anzusehen und der Rabatt-Freibetrag zu gewähren ist.
c) Als Verwaltungsanweisung war R 8.2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Satz 3 LStR 2008 vom 10.12.2007, BStBl I Sondernummer 1/2007, geändert durch LStÄR 2011 vom 23.10.2010 (BStBl I 2010, 1325) heranzuziehen („Auf Sachbezüge, die der Arbeitnehmer nicht unmittelbar vom Arbeitgeber erhält, ist § 8 Abs. 3 EStG grundsätzlich nicht anwendbar.“)
Im Zeitpunkt des Bescheiderlasses am 11.08.2015 (2012) und am 18.11.2015 (2013) waren neben der Lohnsteuerrichtlinie als Verwaltungsanweisung die Ertragsteuer Fach-Infos vom 10.12.2014 mit Änderungen vom 13.03.2015 heranzuziehen, im Zeitpunkt des Bescheiderlasses am 15.09.2016 (2014) zudem die Änderungen vom 18.08.2016 und im Zeitpunkt des Bescheiderlasses am 16.03.2017 (2015) zudem die Änderungen vom 02.11.2016. Diese als „Fach-Info“ bezeichneten Äußerungen des BayLfSt haben, wie sich aus deren Formulierung ergibt, über die bloße Information hinausgehenden Weisungscharakter gegenüber dem Finanzamt als nachgeordneter Behörde.
Sie betreffen nach dem Thema ausdrücklich die Bewertung des geldwerten Vorteils aus verbilligt abgegebenem Strom hier: Arbeitnehmer der X1, vormals Z1 und damit auch die Besteuerung des Klägers.
Hiernach sind – wie sich jeweils unter 3. Rechtliche Würdigung ergibt – im Fall der (ehemaligen) Mitarbeiter der X1, vormals Z1, die Voraussetzungen für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG auch deswegen nicht erfüllt, weil es sich um einen als Lohn zu beurteilenden geldwerten Vorteil von einem Dritten handele. Eine überbetriebliche Rabattgewährung innerhalb eines Konzernverbundes sei steuerlich nicht begünstigt. Die Bewertung des geldwerten Vorteils sei entsprechend der Behandlung im Lohnsteuerabzugsverfahren ab 2011 nach § 8 Abs. 2 EStG (insb. ohne Rabatt-Freibetrag) vorzunehmen.
Diese Beurteilung durch die Finanzverwaltung erfolgt neben der ebenfalls vertretenen Auffassung, dass die Z1 bzw. X1 den verbilligt abgegebenen Strom nicht selbst herstelle (die durch die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen jedoch überholt ist).
Aus den kursiv gedruckten Änderungen der Fassung vom 13.03.2015 (Ruhen von Einsprüchen), 18.08.2016 (Darstellung der Klagen vor dem FG München und der abweichenden Rechtsauffassung der Verwaltung, Nichtanwendung der Urteile des FG München über die entschiedenen Einzelfälle hinaus, Bearbeitung der Einsprüche) und 02.11.2016 (Vorhandensein neuer Klagen, Ruhen von Einsprüchen) ergibt sich keine Änderung der Weisungslage in Bezug auf die Versagung des Rabatt-Freibetrags. In der Fassung vom 18.08.2016 wird vielmehr die Rechtsauffassung der Verwaltung unter 5. Anhängige Verfahren nochmal ausführlich dargestellt und betont, es handele sich um Arbeitslohn von dritter Seite, für den § 8 Abs. 3 EStG nicht anwendbar sei.
Die spätere Änderung vom 10.08.2017 und die Fach-Infos Ertragsteuer vom 07.02.2018 und vom 26.04.2018 mit Änderungen vom 02.05.2018 und vom 28.02.2019 sind aus zeitlichen Gründen ohne Belang. Maßgeblich ist der Zeitpunkt, zu dem die Willensbildung des Finanzamts über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist.
Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass die Finanzverwaltung auch weiter in der Fach-Info Ertragsteuer vom 10.08.2017, Seite 4 (Mitte) davon ausgeht, dass Gemäß R 8.2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 LStR [wäre] der Rabatt-Freibetrag somit grundsätzlich nicht zu gewähren [wäre].
Somit hätte das Finanzamt auch bei Kenntnis im Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide 2012 bis 2015 unter Anwendung der seinerzeit bestehenden Verwaltungsanweisungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht anders entschieden und die Gewährung des Rabatt-Freibetrags versagt.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 Satz 1, 143 Abs. 1 FGO.
