Aktenzeichen 4 K 234/18
Leitsatz
1. Da eine Bescheinigung des Finanzamts nach EStR 3.44 zur Steuerfreiheit eines Forschungsstipendiums lediglich auf einer Verwaltungsvorschrift und nicht auf einer gesetzlichen Regelung beruht, stellt sie keinen Grundlagenbescheid iSd § 171 X 1 AO für die Einkommensteuerfestsetzung dar, so dass das Finanzgericht nicht an diese Bescheinigung gebunden ist. (redaktioneller Leitsatz)
2. Der von der Bank, dh. der industriefinanzierte Teil des Forschungsstipendiums ist nicht nach EStR 3.44 steuerbefreit, da die Bank weder eine von der Körperschaftsteuer befreite gemeinnützige GmbH ist, noch eine privatrechtliche Körperschaft, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird. (redaktioneller Leitsatz)
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Gründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die Klägerin zu 1 ist durch den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 23.08.2016 und die Kläger zu 1 und 2 sind durch die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 vom 23.08.2016 bzw. 25.08.2016 jeweils in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidungen vom 22.01.2018 nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
I.
Die Klage betrifft nur die Frage, ob auch die Zahlungen der A an die Klägerin zu 1 nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei sind. Die Frage, ob vorweggenommene Werbungskosten aufgrund eines steuerfrei gewährten Stipendiums zu kürzen sind, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.
Im Falle der Klage gegen eine Teil-Einspruchsentscheidung i.S.d. § 367 Abs. 2a Satz 2 AO sind die von der Finanzbehörde ausgeklammerten Besteuerungsgrundlagen nicht Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung; insoweit bleibt der Einspruch anhängig (BFH-Beschluss vom 21.12.2016 I B 57/16, BFH/NV 2017, 881).
II.
Die Klägerin zu 1 hat die Zahlungen der A für ihre Industriepromotion aufgrund der Kooperationsvereinbarung vom 05.04.2012 erhalten. Hierbei handelt es sich um sonstige wiederkehrende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG (BFH-Urteil vom 15.09.2010 X R 33/08, BStBl II 2011, 637; FG Hamburg Urteil vom 05.09.2012 6 K 39/12, juris; FG Düsseldorf Urteil vom 08.05.2018 13 K 614/17, EFG 2018, 1372; a.A. FG Niedersachsen, Urteil vom 14.02.2019 10 K 247/17, EFG 2019, 706 Revision anhängig: Az. des BFH X R 6/19).
Diese sind auch steuerpflichtig, da die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit dieser Einkünfte nicht vorliegen. Der Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 44 EStG ist nicht erfüllt.
1. Bei der Beurteilung der Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift ist das Gericht an die in den Schreiben vom 26.04.2016 geäußerte Auffassung des Finanzamtes 3 nicht gebunden.
Nach R 3.44 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) hat zwar das Finanzamt, das für die Veranlagung des Stipendiengebers zur Körperschaftsteuer zuständig ist oder zuständig wäre, wenn der Geber steuerpflichtig wäre, die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Stipendien zu prüfen und auf Anforderung des für die Veranlagung des Stipendienempfängers zuständigen Finanzamtes eine entsprechende Bescheinigung zu erteilen. Hierbei handelt es sich jedoch lediglich um eine Verwaltungsvorschrift und nicht um eine gesetzliche Regelung, so dass die Bescheinigung kein Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für die Einkommensteuerfestsetzung ist (FG Hamburg Urteil vom 05.09.2012 6 K 39/12, juris m.w.N.).
Mithin ist das Finanzgericht nicht an die Bescheinigung des für die A damalig zuständigen Finanzamt 3 gebunden, sondern prüft die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG in eigener Zuständigkeit.
2. Die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG sind für die Zahlungen der A in den Streitjahren 2012 bis 2014 nicht gegeben.
a) Nach § 3 Nr. 44 EStG sind Stipendien steuerfrei, die (bis einschließlich VZ 2011: unmittelbar; gestrichen durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011, BGBl I 2011 S. 2131) aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden. Das Gleiche gilt für Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) gegeben werden.
Weitere Voraussetzungen für die Steuerfreiheit sind, dass
– die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden (§ 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG),
– der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet ist (§ 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG).
Die Steuerfreiheit setzt voraus, dass die Stipendien von bestimmten Stellen gezahlt werden. Die Gesetzesverfasser waren offenbar der Ansicht, dass nur bei diesen Herkunftsquellen – d.h. bei staatlichen und gemeinnützigen Geldgebern – eine sachgerechte Auswahl gewährleistet und mithin eine Steuerbefreiung gerechtfertigt ist (Hüttemann in: Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, Rz. 9.44; von Beckerath in: Kirchhof, § 3 Nr. 44 EStG Rz. 125). Begünstigt sind zunächst Stipendien, die aus öffentlichen Mitteln geleistet werden. Insoweit kommt es entscheidend darauf an, dass die Mittel aus einem öffentlichen Haushalt stammen (z.B. Stipendien nach den Graduiertenförderungsgesetzen der Länder bzw. Stipendien einer staatlichen Akademie). Erfasst sind ferner Gelder, die von einer zwischen- und überstaatlichen Einrichtung, der die Bundesrepublik angehört, geleistet werden.
Neben Stipendien aus öffentlichen Mitteln sind nach § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG auch finanzielle Unterstützungen befreit, die von bestimmten privatrechtlichen Stipendiengebern geleistet werden. Die begrenzte Gleichbehandlung von staatlichen und privaten Einrichtungen findet ihre Entsprechung im Spendenrecht bzw. bei § 3 Nr. 26 und 26a EStG. Insoweit sind zwei Kategorien zu unterscheiden: Begünstigt sind zum einen privatrechtliche Körperschaften, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet oder verwaltet werden (§ 3 Nr. 44 Satz 2 Alt. 1 EStG). Diese Alternative ist nur relevant, wenn die von der Körperschaft errichtete privatrechtliche Körperschaft ausnahmsweise nicht selbst steuerbegünstigt ist (sonst gilt § 3 Nr. 44 Satz 2 Alt. 2 EStG).
Ferner sind Stipendien befreit, die von einer „Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG“ gegeben werden (§ 3 Nr. 44 Satz 2 Alt. 2 EStG) (Hüttemann in: Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, Rz. 9.45).
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen handelt es sich bei den von der A gezahlten 800,00 € monatlich weder um öffentliche Mittel noch ist die A ein begünstigter Geldgeber.
a) Dass keine öffentlichen Mittel gegeben sind, belegt das Schreiben vom 13.03.2015 der ESF und der BANK 1 betreffend die Verwendungsprüfung zum Bewilligungsende. Hierin wird einerseits zwischen den Einnahmen aus Unternehmensfinanzierung und andererseits der Förderung aus Mitteln der ESF, der EU und des Freistaates Z differenziert. Hieraus wird deutlich, dass es sich um eine öffentlich und privat finanzierte Förderung und damit um zwei verschiedene Fördertöpfe handelt, die steuerrechtlich einer unterschiedlichen Behandlung zugänglich sind.
b) Auch wurden die 800,00 € der A nicht von einer zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtung gewährt, denn der Zuwendungsbescheid vom 11.06.2012 i.V.m. der Richtlinie des ZStaatsministeriums für Wissenschaft und Kunst zur Förderung von aus dem Europäischen Sozialfonds mitfinanzierten Vorhaben in den Bereichen Hochschule und Forschung im Freistaat Z (RL ESF Hochschule und Forschung – RL -) vom 02. November 2010 und den Allgemeinen Nebenbestimmungen für Zuwendungen zur Projektförderung (ANBest-P) der BANK 1 bewilligte nur einen Zuschuss von 19.200,00 €, mithin 800,00 € monatlich aus Mitteln des Landes und der EU.
Mit dem oben genannten Bescheid bewilligte die BANK 1 einen nicht rückzahlbaren Zuschuss (RL A.V.1.a)) in Höhe von 19.200,00 € zur Sicherung des Lebensunterhalts des Zuwendungsempfängers während der Durchführung des Graduierungsstudiums an der TU 1 als Anteilsfinanzierung (RL A.V.1.a) i.V.m. B.I.1., 3., 5. und 8.). Die Zuwendung setzt sich aus Mitteln des Landes sowie aus Mitteln der Europäischen Union (EU) zusammen. Das monatliche Stipendium beträgt 800,00 €. Der Umfang der zuwendungsfähigen Ausgaben beträgt 38.400,00 €.
Zwar erfolgt die Zuwendung auf der Basis der nach dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit als förderungsfähig anerkannten Ausgaben unter Anwendung der ANBest-P, das bewilligte Stipendium beträgt laut Bescheid jedoch nur 800,00 €/Monat bzw. 19.200,00 €.
Der Anteil des A ist nicht Gegenstand des Bewilligungsbescheides. Dies ergibt sich aus der mitgeteilten Zusammensetzung der Mittel (Land und EU).
Aus den ANBest-P ergibt sich, dass nach Nr. 1.2 alle mit dem Zuwendungszweck zusammenhängende Einnahmen (Zuwendungen, Leistungen Dritter) und der Eigenanteil des Zuwendungsempfängers als Deckungsmittel für alle mit dem Zuwendungszweck zusammenhängenden Ausgaben einzusetzen sind. Auch der Nachweis muss nach Nr. 6.4 alle mit dem Zuwendungszweck zusammenhängenden Einnahmen (Zuwendungen, Leistungen Dritter, eigenen Mittel) und Ausgaben enthalten.
Mithin sprechen die ANBest-P selbst von Leistungen Dritter.
c) Die A ist auch kein begünstigter Geber, denn sie ist weder eine gemeinnützige GmbH, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist (vgl. Internetauftritt der A). Dies wurde so auch von dem damalig zuständigen Finanzamt 3 bescheinigt.
Noch ist sie eine privatrechtliche Körperschaft, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet oder verwaltet wird.
c) Der vorliegende Sachverhalt ist auch nicht mit dem Deutschlandstipendium vergleichbar, denn dort wird der gesamte Förderbetrag von 300,00 € von der Hochschule, die die Auswahl und Förderung der Stipendiaten organisiert, an die Studierenden ausbezahlt. Der Förderbetrag wird zur Hälfte (150,00 €) von einem privaten Förderer aufgebracht und von der Hochschule eingeworben und die andere Hälfte finanziert der Bund.
Dies entspricht erst dem Verfahren ab dem Jahr 2014. In der aktuellen Förderperiode 2014-2020 werden ESF-, Landes- und Unternehmensmittel an die Universität und von dieser wiederum an den Stipendiaten überwiesen.
Für die Förderperiode 2007 bis 2013 wurden nur die ESF- und die Landesmittel von der BANK 1 an die Klägerin zu 1 gezahlt und die Unternehmensmittel wurden direkt von der A an die Klägerin zu 1 überwiesen.
Zwar ist die Kooperationsvereinbarung nach den weiteren Bestimmungen des Zuwendungsbescheides vom 11.06.2012 Nr. 5.1. Bestandteil dieses Zuwendungsbescheides geworden und nach Nr. 5.20. ist der Zahlungsempfänger verpflichtet, den Zahlungseingang des Mitfinanzierungsanteils durch den Industriepartner jeweils mit den Zwischenberichten gegenüber der Bewilligungsstelle (BANK 1) durch Vorlage von Kontoauszügen (im Original) nachzuweisen, so dass eine gewisse Kontrollmöglichkeit durch die BANK 1 besteht. Dies ist nach Auffassung des Senates jedoch nicht ausreichend, denn der Wortlaut des Gesetzes besagt: „…Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird (hier: BANK 1), … gegeben werden.“ Mithin kommt es vorliegend – entgegen der Auffassung der Kläger – entscheidend auf den Zahlungsweg an. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.
d) Bei der Vergabe des Förderungsbetrages im Zuwendungsbescheid vom 11.06.2012 hat die A nicht mitgewirkt. Allerdings musste die Mitfinanzierung für die Vergabe gesichert sein. Bei dem vorherigen Abschluss des zivilrechtlichen Kooperationsvertrages vom 05.04.2012 konnte die A sehr wohl entscheiden, ob sie überhaupt eine Mitfinanzierung gewährt und ggf. welchem Stipendiaten. Hinsichtlich ihrer gewährten Leistungen war die A in der Entscheidung – bis zum Abschluss des Kooperationsvertrages vom 05.04.2012 – frei.
e) Das Argument der Kläger, bei anderen Stipendiaten des Programmes sei das gesamte Stipendium (Anteil der BANK 1 und der Mitfinanzierungsanteil durch ein Unternehmen) steuerfrei behandelt worden, führt zu keinem anderen Ergebnis, denn es besteht kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht.
f) Auf die weiteren Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG, dass das Stipendium einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigt und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben wurde (§ 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG) und, dass der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet ist (§ 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG) kommt es – mangels öffentlicher Mittel oder begünstigtem Geber – nicht mehr an.
g) Mithin sind die Zahlungen der A an die Klägerin zu 1 nicht steuerfrei nach § 3 Nr. 44 EStG.
3. Aufgrund der nachgereichten E-Mail vom 18.11.2019 ist die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nach § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO nicht geboten. Sie wäre dann angezeigt, wenn neue, entscheidungserhebliche Tatsachen oder Rechtsmeinungen vorgetragen würden, die eine Partei bisher unverschuldet nicht vorbringen konnte (Tipke/Kruse, FGO, § 93 Rz. 9).
Die Ausführungen der Klägerin zu 1 nach Schluss der mündlichen Verhandlung enthalten jedoch keine neuen Tatsachen oder Rechtsansichten, die nicht bereits in der mündlichen Verhandlung erörtert worden wären. Soweit die Klägerin zu 1 ausführt, sie habe der A gegenüber keine Gegenleistung für deren Zahlungen erbracht, wurde dies bereits in der mündlichen Verhandlung erörtert. Neue Gesichtspunkte wurden diesbezüglich nicht vorgetragen.
Ferner ist der im nachgereichten Schriftsatz erläuterte Gesichtspunkt nicht entscheidungserheblich (vgl. II.2.f)).
Nach alledem hat die Klage keinen Erfolg.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
