Aktenzeichen 7 K 2031/13
Leitsatz
Tenor
1. Unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2009 vom 14. August 2009 (2006), 8. Januar 2010 (2007-2008), 27. Mai 2010 (2009) in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10. Juni 2013 wird die Einkommensteuer 2006 auf 7.413 €, die Einkommensteuer 2007 auf 7.862 €, die Einkommensteuer 2008 auf 9.394 € und die Einkommensteuer 2009 auf 11.910 € herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens zu 94% und der Beklagte zu 6%.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Gründe
1. Die Klage ist zulässig. Zwar hat das Finanzamt in den Einspruchsentscheidungen bezüglich der Streitjahre 2008 – 2010 nur Teileinspruchsentscheidungen (§ 366 Abs. 2a Abgabenordnung – AO) erlassen, so dass hinsichtlich des mit der Klage angegriffenen Punktes der Abzugsfähigkeit der Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers das Finanzamt noch keine Einspruchsentscheidung erlassen hat und es damit insoweit an einem Vorverfahren nach § 44 Finanzgerichtsordnung (FGO) fehlt. Jedoch ist die Klage insoweit als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 FGO zulässig, da der Grund für die Teileinspruchsentscheidung – das Abwarten der Entscheidung des BFH im Revisionsverfahren Az. VI R 11/12 – nach der Entscheidung des BFH im Urteil vom 26. Februar 2014 VI R 11/12 nicht mehr besteht und damit kein zureichender Grund i.S. von § 46 Abs. 1 FGO für das Finanzamt mehr besteht, über den Einspruch insoweit nicht zu entscheiden.
2. Die Klage ist jedoch nur in geringen Umfang begründet.
a) Kosten einer doppelten Haushaltsführung kann der Kläger nicht als Werbungskosten abziehen.
Notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach Nr. 5 Satz 2 der Vorschrift vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Auch ein alleinstehender Arbeitnehmer kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 4. November 2003 VI R 170/99, BStBl II 2004, 16) einen doppelten Haushalt führen.
Nach dem Gesetz ist zwischen dem Wohnen in einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort und dem Unterhalten eines eigenen Hausstandes außerhalb dieses Ortes zu unterscheiden. Mit dem „Hausstand“ ist der Ersthaushalt (Hauptwohnung) umschrieben, an dem sich der Arbeitnehmer – abgesehen von den Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf. Urlaubsfahrten – regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, d.h. wo er seinen Lebensmittelpunkt hat. Das Vorhalten einer Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu werten.
Ob die außerhalb des Beschäftigungsorts belegenen Wohnung des Arbeitnehmers als Mittelpunkt seiner Lebensinteressen anzusehen ist und deshalb seinen Hausstand darstellt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen. Bei nicht verheirateten Arbeitnehmern spricht, je länger die Auswärtstätigkeit dauert, immer mehr dafür, dass die eigentliche Haushaltsführung und auch der Mittelpunkt der Lebensinteressen an den Beschäftigungsort verlegt wurden und die Heimatwohnung nur noch für Besuchszwecke vorgehalten wird (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 2000 VI R 60/98, BFH/NV 2000, 949). Indizien für einen Wechsel des Lebensmittelpunktes zum Ort der Beschäftigung können sein, wie oft und wie lange sich der Arbeitnehmer in der einen und der anderen Wohnung aufhält, wie beide Wohnungen ausgestattet und wie groß sie sind. Von Bedeutung sind auch die Dauer des Aufenthalts am Beschäftigungsort, die Entfernung beider Wohnungen sowie die Zahl der Heimfahrten. Erhebliches Gewicht hat ferner der Umstand, zu welchem Wohnort die engeren persönlichen Beziehungen bestehen (BFH-Urteile vom 22. Februar 2001 VI R 192/97, BFH/NV 2001, 1111; vom 4. November 2003 VI R 170/99, BStBl II 2004, 16).
Ausgehend von diesen Grundsätzen hat es der Kläger nicht nachgewiesen, dass er in den Streitjahren am Wohnort seiner Eltern in G seinen Lebensmittelpunkt hatte. So stand ihm an seinen beiden Beschäftigungsorten jeweils eine größere Wohnung zur Verfügung als im Haus seiner Eltern, in P mit einer Größe von ca. 88 m2, in R sogar mit einer Größe von ca. 275 m2. Demgegenüber betrug die Größe der Wohnung in G nach eigenen Angaben nur ca. 70 m2. Auch besondere persönliche bzw. soziale Bindungen an seinen Heimatort G hat der Kläger nicht nachgewiesen. Lediglich die Teilnahme an 14-tägig stattfindenden Schafkopfrunden und die Mitgliedschaft im Fischereiverein sind nicht ausreichend zur Aufrechterhaltung des Lebensmittelpunktes. Die regelmäßigen Besuche der Eltern, die angesichts der relativ geringen Entfernung zu den Beschäftigungsorten ohne weiteres unterstellt werden können, sind typische Bindungen an den Heimatort, die jedoch nicht den Lebensmittelpunkt bestimmen. Angesichts einer Entfernung vom Wohnort zum Beschäftigungsort P von 73 km und R von 45 km sind auch häufigere Besuche der Eltern ohne weiteres mit einem Haupthausstand am Beschäftigungsort zu vereinbaren. Daher war es dem Kläger beispielsweise auch ohne weiteres möglich, die von seinen Eltern betriebene Photovoltaikanlage auch ohne Begründung eines eigenen Hausstandes vor Ort zu betreuen. Gleiches gilt auch für die Aufrechterhaltung von Kontakten zu Verwandten und Freunden in seinem Heimatort. Dass es, wie vom Kläger vorgetragen, aufgrund der topographischen Gegebenheiten im Bayerischen Wald für ihn trotz der geringen Entfernung unerlässlich gewesen sei, einen doppelten Haushalt zu führen, da vor allem im Winter und der damit einhergehenden winterlichen Straßenverhältnisse ein sehr frühes Aufsuchen des Arbeitsplatzes, z.B. zur Frühmesse, nicht möglich gewesen wäre, ist nicht glaubhaft. Bekanntermaßen legen viele Arbeitnehmer im … und anderen Regionen mit ähnlichen topographischen Gegebenheiten täglich weit größere Fahrstrecken zu ihrem Arbeitsplatz zurück. Ein früher Arbeitsbeginn ist auch keine Besonderheit des Priesterberufes. Gegen einen Lebensmittelpunkt in G spricht auch die Dauer der Auswärtstätigkeit des Klägers. Nach seinem Studium in X und seiner Priesterweihe im Jahr 2001 war der Kläger drei Jahre in E, ca. 85 km von seinen Heimatort entfernt, tätig und im Jahr 2004 wurde er auf eine Kaplanstelle nach P versetzt. Somit befand sich der Beschäftigungsort des Klägers bereits von Anfang seiner beruflichen Laufbahn an nicht mehr an seinen Heimatort. Da es somit bereits am Vorliegen eines Lebensmittelpunktes in G fehlt, kommt es auf die Frage des eigenen Hausstandes nicht mehr an. Die Anerkennung der Fahrtkosten für Fahrten zwischen G und P in Höhe von jeweils 612 € in 2006 und 2007 sowie 262 € in 2008 ist daher zu Unrecht erfolgt und ist im Rahmen der Steuerberechnung rückgängig zu machen.
b) Der Kläger kann auch nur in einem Teil der Streitjahre die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten abziehen.
Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; allerdings gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG die Beschränkung der Höhe nach nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
Ein „anderer Arbeitsplatz“ im Sinne der Abzugsbeschränkung ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist. Weitere Anforderungen an seine Beschaffenheit sind grundsätzlich nicht zu stellen. Er steht aber nur dann „für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit … zur Verfügung“, wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. August 2003 VI R 17/01, BStBl II 2004, 78; vom 5. Oktober 2011 VI R 91/10, BStBl II 2012, 127, m.w.N.).
Für die Frage, ob das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, kommt es nach ständiger Rechtsprechung weniger auf zeitliche Momente an, als vielmehr auf den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit an, also darauf, wo der Steuerpflichtige die für seine Berufsausübung wesentliche Kerntätigkeit erbringt (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 35. Auflage, § 4 Rz. 594). Dass im Priesterberuf der qualitative Schwerpunkt der Berufsausübung nicht im (häuslichen) Arbeitszimmer erbracht wird, sondern in der Kirche bzw. bei der Ausübung der Seelsorge bei den Menschen, versteht sich von selbst und bedarf keiner weiteren Begründung.
Während seiner Berufstätigkeit als Kaplan in P stand dem Kläger jedoch für seine Berufstätigkeit nach seinem glaubhaften Vortrag kein Büro im Pfarrhaus zur Verfügung. Für die von ihm durchzuführenden Vorbereitungs- und Verwaltungsarbeiten benötigte er einen entsprechenden Arbeitsplatz. Damit liegen für die Streitjahre 2006, 2007 und für Januar bis August 2008 die Voraussetzungen für einen auf max. 1.250 € p.a. begrenzten Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer vor. Da die tatsächlichen Kosten des Arbeitszimmers (anteilige Miete, Mietnebenkosten, Versicherungen, Strom) den Höchstbetrag von 1.250 € überschreiten, ist dieser in den Streitjah ren 2006 und 2007 und für das Streitjahr 2008 anteilig i.H.v. 834 € (8/12 von 1.250 €) als Werbungskosten anzusetzen.
Ab 01. September 2008 hatte der Kläger – nach Antritt seiner Stelle als Pfarrer in R -die Möglichkeit, im Pfarrbüro des Pfarrhauses ein Büro zu nutzen. Dort befand sich auch das Büro der ihm unterstellten Pfarrsekretärin, dort war die Anlaufstelle, wenn er in Angelegenheiten der Pfarrei von Angehörigen der Pfarrei oder von Dritten aufgesucht wurde. Der vom Kläger vorgetragene Umstand, dass das Pfarrbüro stark frequentiert war und täglich eine Vielzahl von Personen ein- und ausgegangen sind, spricht nicht gegen die Eignung des Pfarrbüros als Arbeitsplatz, sondern ganz im Gegenteil für die Notwendigkeit, dass er sich dort aufhielt, denn der Kläger war derjenige, der als Pfarrer die Pfarrei leitete, den Besucher aufsuchten und der dort Entscheidungen zu treffen hatte. Seine Anwesenheit im Pfarrbüro wird daher vielfach unerlässlich gewesen sein, ob er dies nun wollte oder nicht. Dass er darüber hinaus zu Hause ein Arbeitszimmer hatte, um auch außerhalb des Pfarrbüros die Möglichkeit zu haben, z.B. Predigten vorzubereiten oder andere geistige Tätigkeiten in Ruhe ausüben zu können, ändert nichts an der Tatsache, dass ihm ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Denn für das Vorhandensein eines „anderen Arbeitsplatzes“ im Pfarrbüro genügt es, wenn er diesen Raum regelmäßig z.B. zur Sichtung der Amtspost sowie zur Korrektur und Durchsichtung der Ausgangspost genutzt hat. Dass ihm dort ein eigener Raum zur Verfügung steht, setzt die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht voraus; ausreichend ist es, wenn er den Raum gemeinsam mit seiner Sekretärin nutzen konnte (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Februar 2004 VI B 167/02 – juris -; BFH-Urteil vom 7. August 2003 VI R 17/01, BStBl II 2004, 78). Auf den zeitlichen Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt es dabei nicht an. Dass das Pfarrbüro objektiv nicht nutzbar gewesen wäre, weil z.B. wegen Sanierungsbedarf Gesundheitsgefahr bestand (so der Sachverhalt im BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 VI R 11/12, BStBl II 2014, 674), wurde nicht vorgebracht.
c) Das Finanzamt hat zu Recht die Kosten der Reisen nach T nicht als Werbungskosten anerkannt.
Werbungskosten sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (z.B. BFH-Urteil vom 23. März 2001 VI R 175/99, BStBl II 2001, 585, m.w.N.). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BStBl II 2003, 407, m.w.N.). Aufwendungen für eine Reise sind demnach als Werbungskosten abziehbar, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht.
Das Gericht konnte aufgrund des Vertrags des Klägers nicht die Überzeugung gewinnen, dass die strittigen Aufwendungen ausschließlich beruflich veranlasst waren und ein Bezug zum Bereich der privaten Lebensführung nicht oder nur in ganz untergeordneter Form gegeben war. Unmittelbare Ursache der Aufwendungen war die Übernahme der Urlaubsvertretung auf T. Da diese Tätigkeit unentgeltlich erfolgte, scheidet ein Zusammenhang der Aufwendungen mit aus der Tätigkeit erzielten Einnahmen aus. Ob – wie vorgetragen – die Übernahme der Urlaubsvertretung die Chancen des Klägers erhöhten, eine Stelle in einer deutschen Pfarrgemeinde im Ausland zu erhalten, kann der Senat offen lassen. Aus dem von ihm vorgelegten Schriftverkehr ergibt sich, dass in der Praxis dieser Wunsch bereits an der für die Übernahme einer Auslandsseelsorge notwendigen Freistellung durch seinen Arbeitgeber scheiterte. Außerdem bestand nach Überzeugung des Gerichts eine nicht unerhebliche private Mitveranlassung, da es nicht glaubhaft ist, dass die Aufgaben als Urlaubsvertretung so umfangreich waren, dass kaum noch Zeit für private Aktivitäten verblieben sind. Der Senat ist vielmehr der Überzeugung, dass der Kläger seine – wie er in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat – bei früheren Urlaubsaufenthalten in T aufgebauten Kontakte zum dortigen Seelsorger der deutschen katholischen Kirchengemeinde dazu genutzt hat, durch Übernahme der Urlaubsvertretung die dort vorhandene Unterkunft kostenlos nutzen zu können. Mangels eines objektiven Aufteilungsmaßstabes wäre auch eine Aufteilung der Kosten nicht möglich.
d) Als Werbungskosten zu berücksichtigen sind jedoch die dem Kläger entstandenen Kosten in Höhe von 317 € für den von ihm organisierten Pfarrausflug der Pfarrgemeinde R vom 01.06.2009 bis 05.06.2009. Das Gericht verweist hierzu auf das BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 VI R 42/09 (BStBl II 2011, 522) und sieht von einer weiteren Begründung ab.
e) Die Kosten der Reinigung der vom Kläger getragenen Priesterkleidung stellen keine Werbungskosten dar und sind daher nicht abzugsfähig. Aufwendungen für die getragene Kleidung sind grundsätzlich Kosten der Lebensführung, „denn auch wer Berufskleidung trägt, trägt sie in vielen Fällen in erster Linie deshalb, um bekleidet zu sein und ‘befriedigt deshalb ein allgemeines menschliches Bedürfnis’ “ (BFH-Urteil vom 20. November 1979, VI R 143/77, BStBl. II 1980, 73). Auch Kosten der Reinigung getragener Kleidung gehören grundsätzlich zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung, denn auch die Reinigung von Kleidung entspringt unabhängig davon, ob diese während der Ausübung des Berufes oder privat getragen wurde, dem auch von anderen Menschen gehegten und ebenso wie der Wunsch nach Bekleidung an sich der Privatsphäre bzw. der Lebensführung zuzuordnenden Bedürfnis, keine schmutzige Kleidung zu tragen. Eine Ausnahme lässt die Rechtsprechung zwar zu, wenn es sich um die Reinigung von typischer Berufskleidung i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG handelt (BFH-Urteil vom 9. März 1979 VI R 171/77, BStBl II 1979, 519). Hierzu gehören Kleidungsstücke, die nur im Hinblick auf die beruflichen Erfordernisse angeschafft und – regelmäßig – auf eine bestimmte Berufstätigkeit zugeschnitten sind. Dazu gehört jedoch die von Priestern getragene klerikale Zivilkleidung wie z.B. Collarhemden mit weißem Einsatzkragen nicht, da katholische Geistliche verpflichtet sind, auch in ihrer Freizeit eine Kleidung zu tragen, die von der Art der Kleidung der Laien verschieden und konform der Würde und Sakralität des Amtes ist (P. Bernward Deneke in Das Portal zur katholischen Geisteswelt, http: …www.kath-info.de/priesterklei-dung.html). Etwas anderes gilt zwar für liturgische Gewänder. Der Kläger hat jedoch nicht glaubhaft vorgetragen, dass er auch liturgische Gewänder mit der privaten Waschmaschine gewaschen hat.
f) Die Einkommensteuer 2006 bis 2009 berechnet sich somit wie folgt:
2006 zu versteuerndes Einkommen lt. Finanzamt: 37.548 €
./. weitere Werbungskosten 1.250 €
+ Korrektur der zu Unrecht anerkannten Fahrtkosten 612 €
zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil 36.910 €
Einkommensteuer 8.119 €
Ermäßigung nach § 35a EStG 706 €
festzusetzende Einkommensteuer 7.413 €
2007
zu versteuerndes Einkommen lt. Finanzamt: 38.903 €
./. weitere Werbungskosten 1.250 €
+ Korrektur der zu Unrecht anerkannten Fahrtkosten 612 €
zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil 38.265 €
Einkommensteuer 8.597 € Ermäßigung nach § 35a EStG 735 €
festzusetzende Einkommensteuer 7.862 €
2008
zu versteuerndes Einkommen lt. Finanzamt: 43.400 €
./. weitere Werbungskosten 834 €
+ Korrektur der zu Unrecht anerkannten Fahrtkosten 262 €
zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil 42.828 €
Einkommensteuer 10.272 € Ermäßigung nach § 35a EStG 878 €
festzusetzende Einkommensteuer 9.394 €
2009
zu versteuerndes Einkommen lt. Finanzamt: 51.387 €
./. weitere Werbungskosten 317 €
zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil 51.070 €
Einkommensteuer 13.390 € Ermäßigung nach § 35a EStG 1480 €
festzusetzende Einkommensteuer 11.910 €
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
