Erbrecht

Aktenzeichen  10 K 2338/17

Leitsatz

Tenor

1. Die Duldungsbescheide vom 2. Januar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 28. August 2017 und die zugehörigen Leistungsgebote vom 8. Dezember 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2017, diese in Gestalt der geänderten Leistungsgebote vom 4. Juli 2018 werden aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.
Streitig ist die Rechtmäßigkeit von Duldungsbescheiden und dazu ergangenen Leistungsgeboten gegen den am 2. März 1992 geborenen Kläger.
Der Vater des Klägers (A) ließ am 13. April 2000 in seinem Depot bei Stadtsparkasse D 597.000 Inhaber-Stückaktien an X-AG mit der Wertpapierkennnummer (WKN) … zugunsten der Mutter des Klägers (B) umbuchen. Mit Vertrag vom 29. Mai 2000 übertrug A dem Kläger, vertreten durch B, unentgeltlich 597.000 Aktien an X-AG, Bezug nehmend auf die vorstehende Umbuchung.
Mit notariellem Vertrag vom 28. August 2000 zwischen A – „nach Angabe nicht verheiratet“ – und B „als allein Sorgeberechtigte“ für den Kläger übertrug A dem Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge die Grundstücke … Die in Abteilung III eingetragene Grundschuld für C-Bank über … DM war zu löschen. Der Vertrag sah ein lebenslanges unentgeltliches Nießbrauchsrecht des A vor, wobei der Nießbraucher auch außerordentliche Lasten zu tragen hatte. Nach § 7 Abs. 2 des Vertrags war eine behördliche Genehmigung nicht erforderlich.
Im Grundbuch wurden bei den o. g. Grundstücken am 20. November 2000 das Eigentum des Klägers und der Nießbrauch des A eingetragen sowie die Grundschuld gelöscht.
Im Mai 2001 wurden aus dem Depot des Klägers 431.910 Stück Aktien der WKN … für insgesamt … € veräußert.
Gegenüber A erließ das beklagte Finanzamt (FA) am 5. Juli 2001 mangels Einreichung einer Steuererklärung einen Schätzungsbescheid für 1999 über Einkommensteuer (Fälligkeit 8. August 2001).
Das FA kündigte jeweils mit Schreiben vom 12. Juli 2001 gegenüber B als Vertreterin des Klägers an, die Übertragungen der Aktien und Grundstücke anzufechten.
Das Finanzamt G erließ am 2. Januar 2002 zwei Duldungsbescheide, jeweils adressiert an B als Inhaberin des Sorgerechts für den Kläger. In den Bescheiden focht das Finanzamt G wegen Einkommensteuerverbindlichkeiten des A für 1999 in Höhe von insgesamt … DM gem. § 191 Abgabenordnung (AO) i. V. m. § 4 Gesetz über die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens (AnfG) die Übertragung bestimmter Vermögensgegenstände des A auf den Kläger an, die das Land als Gläubiger benachteiligen würden. Weiter führte das Finanzamt G jeweils aus, der Kläger habe in Höhe der genannten Steuerverbindlichkeiten des A die Vollstreckung in die übertragenen Vermögenswerte gem. § 11 AnfG zu dulden, als gehörten sie noch zum Vermögen des A.
Mit dem einen Duldungsbescheid focht das Finanzamt G die Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge der o. g. Grundstücke durch A auf den Kläger aufgrund Vertrags vom 28. August 2000 an.
Mit dem anderen Duldungsbescheid focht das Finanzamt G die Übertragung von 597.000 Inhaber-Stückaktien an X-AG auf den Kläger mit Schenkungsvertrag vom 29. Mai 2000 an. Falls die Vollstreckung wegen Weiterveräußerung oder Verschlechterung des Zustands des Vermögensgegenstandes nicht mehr möglich sei, habe der Kläger die Vollstreckung in sein Gesamtvermögen bis zu einem Wertersatz in Höhe der genannten Steuerverbindlichkeiten des A zu dulden.
In den Duldungsbescheiden führte das FA jeweils aus, der Kläger werde in Anspruch genommen, sobald und soweit die genannten Abgabenforderungen gegen A rechts- bzw. bestandskräftig, endgültig und ohne Vorbehalt festgesetzt worden sind (§ 14 AnfG). Zu gegebener Zeit werde der Kläger durch gesondertes Leistungsgebot zur Leistung aufgefordert.
Die Akte betreffend den Duldungsbescheid Grundstücke und die Akte betreffend den Duldungsbescheid Aktien enthalten jeweils eine Postzustellungsurkunde mit dem Az. …, wonach die jeweilige Sendung am 3. Januar 2002 durch Übergabe an B zugestellt wurde. Gegen Duldungsbescheide vom 2. Januar 2002 legten zwei Kanzleien im Auftrag der B Einsprüche ein.
Mit notariellem Vertrag vom 26. März 2002 veräußerte B – „geschieden“ – als allein sorgeberechtigte Mutter des Klägers die o. g. Grundstücke an die Tante des Klägers und Schwester des A (T) zu einem Kaufpreis von … €. Der Nießbrauch des A wurde von T übernommen. Der Vertrag sah ein unentgeltliches Nießbrauchsrecht des Klägers für den Fall des Todes des A oder die Aufgabe des Nießbrauchs durch A vor. Das Recht, die Ausübung des Nießbrauchs einem Dritten zu überlassen, war ausgeschlossen. Ferner war zur Sicherung des vereinbarten (nicht übertragbaren, bei Tod des Klägers erlöschenden) Rücktrittsrechts sowie des Rechts, u. a. im Fall der Einleitung der Zwangsversteigerung der Grundstücke die Rückauflassung der Grundstücke zu verlangen, eine Rückauflassungsvormerkung des Klägers zu bewilligen.
Am 23. Juli 2002 wurden 171.590 Stück Aktien der WKN … aus dem Depot des Klägers an A zurück übertragen.
Im Grundbuch wurde bei den o. g. Grundstücken am 16. Juli 2002 eine Zwangssicherungshypothek über … € für den Freistaat Bayern auf Ersuchen des Finanzamts N, Az. …, eingetragen; der der Zwangssicherungshypothek zugrunde liegende Schenkungsteuerbescheid wurde 2015 aufgehoben. Weiter wurde am 28. Januar 2003 eine Pfändung des Nießbrauchs des A für den Freistaat Bayern eingetragen wegen einer Forderung in Höhe von … € gem. Pfändungsbeschluss des Landgerichts (LG) D, der aufgrund dinglichen Arrests zur Sicherung des Anspruchs auf Verfall von Wertersatz erging. Die Eintragung des aufschiebend bedingten Nießbrauchs zugunsten des Klägers in das Grundbuch erfolgte am 9. September 2003.
Nach Einholung eines Gutachtens vom 11. Juli 2003 durch das Sachverständigenbüro K über den Verkehrswert der Grundstücke unter Berücksichtigung beider Nießbrauchsberechtigungen zum Stichtag 26. März 2002 (Bodenwert … €, Ertragswert Grundstücke … €, Sachwert Grundstücke … €, Verkehrs-/Marktwert der belasteten Grundstücke rund … €), auf das hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird, sowie nach Erteilung der familiengerichtlichen Genehmigung für die Veräußerung der Grundstücke erfolgte die Eintragung des Eigentumsübergangs zugunsten der T und der Rückauflassungsvormerkung zugunsten des Klägers im Grundbuch am 23. März 2004 (nach Erklärungen über die Auflassung und Grundbuchänderung vom 24. Februar 2004).
Auf ein vom FA in Auftrag gegebenes Gutachten des Staatlichen Bauamts D vom 19. Februar 2008, das einen Verkehrswert der Grundstücke zum Stichtag 20. November 2000 in Höhe von … € bzw. … € (unter Berücksichtigung des Nießbrauchs zugunsten des A in Höhe von … €) und zum Stichtag 19. Februar 2008 in Höhe von … € (unter Berücksichtigung des Nießbrauchs zugunsten des A in Höhe von … €) ermittelte, wird hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen. Im Anschreiben an das FA teilte der Gutachter mit, eine Ortsbesichtigung sei wegen des Betretungsverbots durch B und T nicht möglich gewesen; der Barwert des Nießbrauchs zugunsten des A werde mit zunehmendem Alter des A weniger und der Nießbrauch zugunsten des Klägers sei seines Erachtens nicht zu berücksichtigen, weil der durch den Freistaat Bayern gepfändete Nießbrauch Vorrang habe.
Die Einkommensteuer des A für 1999 ist seit dem 29. Oktober 2014 rechtskräftig in Höhe von … € festgesetzt.
Das FA erließ am 8. Dezember 2016 Leistungsgebote gem. § 254 AO i. V. m. §§ 11, 14 AnfG zu den Duldungsbescheiden vom 2. Januar 2002. Wegen der bezeichneten Rückstände des A in Höhe von insgesamt … € habe der Kläger die Vollstreckung in die im Duldungsbescheid genannten Grundstücke zu dulden bzw. Wertersatz (Wert der Aktien bei Übertragung am 13. April 2000 … €) zu leisten, da die im Duldungsbescheid genannten Aktien bereits veräußert worden seien. Dagegen legte der Kläger Einsprüche ein.
Einen Antrag des Klägers auf Aussetzung der Vollziehung der Leistungsgebote lehnte der Senat mit Beschluss vom 31. Juli 2017 (10 V 1140/17) als unzulässig ab.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14. August 2017 betreffend die Leistungsgebote und Einspruchsentscheidungen, jeweils vom 28. August 2017, betreffend die Duldungsbescheide wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Tenor der Einspruchsentscheidungen betreffend die Duldungsbescheide enthält jeweils den Hinweis darauf, dass A dem FA nunmehr Abgaben in Höhe von … € schulde. Zur Begründung führte das FA im Wesentlichen Folgendes aus:
Aufgrund des gesetzlichen Auftrags des FA, die rechtzeitige Zahlung von Abgaben sicherzustellen, sei der Kläger durch Duldungsbescheid in Anspruch zu nehmen. Die Geltendmachung der Anfechtung durch Duldungsbescheid sei zutreffend. Der Duldungsbescheid sei hinreichend bestimmt. Das Finanzamt G sei für den Erlass des Duldungsbescheids, das FA zum Erlass des Leistungsgebots örtlich zuständig gewesen. Der Duldungsbescheid sei durch Bekanntgabe an B wirksam geworden. Auf Verjährung könne sich der Kläger nicht berufen; § 199 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) sei auf Duldungsbescheide nicht anwendbar. Die Einrede der Haftungsbeschränkung für Minderjährige nach § 1629a Abs. 1 Satz 1 BGB könne erst bei der Zwangsvollstreckung erhoben werden. Die weiteren unentgeltlichen Rechtshandlungen des A seien ebenfalls angefochten worden. Die Anfechtungsgegner, der Kläger und die Erwerberin der Grundstücke, T, seien Gesamtschuldner. Weitere Vollstreckungsmöglichkeiten seien nicht ersichtlich. Auch wegen der Höhe der Steuerschulden sei daher die streitige Anfechtung veranlasst.
Die Überlassung der Grundstücke stelle eine anfechtbare Rechtshandlung i. S. d. § 1 AnfG dar. Zwar sei im Rahmen der Klage vor dem Finanzgericht (FG) in Sachen Schenkungsteuer festgestellt worden, dass der notarielle Vertrag vom 28. August 2000 schwebend unwirksam sei.
Hinsichtlich der Grundstücke sei der Gläubigerzugriff dennoch erschwert worden, da die Schenkung durch A im Grundbuch vollzogen worden sei. Somit stehe eine Unwirksamkeit des Schenkungsvertrags der Anfechtbarkeit nicht entgegen. Das FA sei in dem maßgeblichen Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung objektiv benachteiligt gewesen. Eine wertausschöpfende Belastung der Grundstücke liege nicht vor. Der Verkehrswert der Grundstücke betrage mindestens … € (vgl. Wert zum 19. Februar 2006 lt. Staatlichem Bauamt D in Höhe von … € und Wert zum 26. März 2002 lt. Sachverständigenbüro K in Höhe von … €), der auch bei einer Zwangsversteigerung zu erzielen sei. Der Wert des Nießbrauchs sei geringer. Die Grundstücke seien nicht mehr durch eine valutierte Grundschuld belastet gewesen. Nach Tilgung des gesicherten Darlehens durch A sei die Grundschuld vertragsgemäß gelöscht worden. Der Mietvertrag sei erloschen.
Das FA sei auch anfechtungsberechtigter Gläubiger i. S. d. § 2 AnfG. Es liege ein vollstreckbarer Schuldtitel vor. Der Duldungspflichtige müsse sich die Bestandskraft der Festsetzung des zu vollstreckenden Anspruchs entgegenhalten lassen. Das jeweils örtlich zuständige Finanzamt habe vor Erlass des Duldungsbescheids auch versucht, sämtliches bekannte Vermögen des A zu pfänden. Weitere Zwangsvollstreckungsmaßnahmen gegenüber A wären aussichtslos erschienen. Die vom Kläger genannten Zahlungen in Höhe von … € seien für Steuerschulden 1998 geleistet worden.
Es liege eine unentgeltliche Leistung i. S. d. § 4 AnfG vor. Der Nießbrauch führe nicht zu einem Entgelt. Der angebliche Verzicht der B auf alle aufgelaufenen Unterhaltsforderungen sei nicht Gegenstand des Rechtsgeschäfts gewesen.
Auch die Überlassung der Aktien auf ein Depot des Klägers stelle eine anfechtbare Rechtshandlung nach § 1 AnfG dar. Die erst nach der Veräußerung eines Teils der Aktien geltend gemachte Anfechtung der Schenkung durch Rechtsanwältin P und die Erklärung über die Nichtigkeit der Schenkung stünden der Anfechtbarkeit nicht entgegen, da die Überlassung der Aktien durch A an den Kläger den Gläubigerzugriff erschwert habe. Es liege auch insoweit eine unentgeltliche Leistung i. S. d. § 4 AnfG vor. Das FA sei objektiv benachteiligt worden. Der Kläger habe einen Gegenstand aus dem Vermögen des A ohne angemessene Gegenleistung erlangt. Da von den 579.000 Aktien am 23. Juli 2002 171.590 Aktien an A zurückgegeben worden seien, sei der Kläger nur durch die Überlassung von 425.410 Aktien bereichert. Wegen Veräußerung der Aktien habe der Kläger Wertersatz in Höhe des Werts der Aktien bei Zuwendung am 13. April 2000 zu zahlen (… €, höchstens jedoch in Höhe der rückständigen Steuerforderungen von … €).
Dagegen erhob der Kläger Klage.
Einen Antrag des Klägers auf Aussetzung der Vollziehung der Duldungsbescheide hat der Senat mit Beschluss vom 13. März 2018 (10 V 2339/17) als unzulässig abgelehnt.
Mit Bescheiden vom 4. Juli 2018 hat das FA beide Leistungsgebote vom 8. Dezember 2016 zu den Duldungsbescheiden vom 2. Januar 2002 jeweils in Höhe von … € widerrufen, da nur noch Verbindlichkeiten des A in Höhe von … € offen seien.
Seine Klage begründet der Kläger im Wesentlichen wie folgt:
Das FA sei für sämtliche Tatbestandsmerkmale nach dem AnfG darlegungs- und beweisbelastet.
Die Duldungsbescheide seien nicht wirksam zugestellt worden. In den Akten befände sich nur eine Postzustellungsurkunde. In einer Sendung seien zwei oder drei Duldungsbescheide an materiell-rechtlich verschiedene Empfänger oder sogar nur Entwürfe davon mit demselben Aktenzeichen versandt worden. Eine Heilung scheitere bereits daran, dass überhaupt nicht klar sei, welches konkrete Dokument zugegangen sein soll, und dies erhelle sich auch nicht aus den Einsprüchen der beiden Kanzleien. Die Kanzlei S sei ohnehin nicht vom Kläger bzw. dessen Mutter mandatiert gewesen.
Das Finanzamt G sei für die Duldungsbescheide nicht örtlich zuständig gewesen. A sei am 1. Mai 2001 mit der Auflage der Wohnsitznahme in C aus der Untersuchungshaft entlassen worden und verpflichtet gewesen, sich dreimal die Woche in einer Polizeidienststelle in E zu melden. Eine Ummeldung nach G habe bis Ende 2002 nicht stattgefunden. A habe zu keiner Zeit in G gewohnt.
Weiter seien die Duldungsbescheide wegen inhaltlicher Mängel und Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot (Anforderungen des § 13 AnfG, fehlende Bezeichnung der übertragenen Aktien, fehlende Unterscheidbarkeit) unwirksam.
In den Duldungsbescheiden wie auch in den Einspruchsentscheidungen fehlten Ausführungen zu einer erfolgten Ermessensausübung, so dass davon auszugehen sei, dass keine Ermessenserwägungen angestellt worden seien. Dabei hätte es nahe gelegen, die Inanspruchnahme eines Minderjährigen und zwischenzeitlich entreicherten Haftungsschuldners zu unterlassen, insbesondere wenn dem FA bekannt sei, dass in der Vollstreckung mit dem bereits erhobenen Einwand des § 1629a BGB zu rechnen ist. Die in den Duldungsbescheiden aufgeführten Steuerforderungen hätten nie bestanden, seien hilfsweise untergegangen und vollständig getilgt worden, so dass insofern eine Grundlage für eine eventuelle Ermessensentscheidung fehle. Insgesamt stehe die Steuerforderung in keinem Verhältnis zu dem dem Kläger zugeflossenen bzw. zum Ende seines 18. Lebensjahres noch vorhandenen Vermögen.
Ferner habe das FA eine Unzulänglichkeit des Schuldnervermögens nicht nachgewiesen. Nicht dargelegt sei in den Bescheiden, ob und welche Schritte zur Beitreibung der Steuerforderung bei A unternommen worden seien. Das Finanzamt G habe zuvor überhaupt keine Vollstreckungsmaßnahmen versucht, sondern erst ab dem 27. November 2003. Nach den Umständen hätte das Finanzamt G auch nicht annehmen können, dass eine Vermögensunzulänglichkeit des A vorgelegen habe. Eine Vermögensauskunft habe A nie abgegeben. Das FA habe nicht dargetan, warum die Vollstreckungsversuche angeblich erfolglos gewesen sein sollten. Die vom FA ausgebrachten Pfändungen betreffend Barvermögen in Höhe von ca. … € seien erstrangig gewesen. Der Arrest über das Vermögen des A sei kein Titel und habe einige Vermögensteile wie Anteile an zwei Gesellschaften bürgerlichen Rechts nicht erfasst. Aufgrund des Arrests hätte der Freistaat Bayern immer den ersten Rang gehabt. Die Arreste seien mit Rechtskraft des Strafurteils 2006 hinfällig gewesen. Die Staatsanwaltschaft habe zu diesem Zeitpunkt zahlreiche Vermögenswerte, die zuvor arrestiert gewesen seien, nicht gepfändet. Die Pfändungen des FA hätten in diesem Zeitpunkt verwertet werden können, was zu einer vollen Befriedigung geführt hätte. Bis heute seien 3.165.000 Stück Aktien nicht verwertet worden. Das FA sei seit dem 1. April 2001 nicht mehr zuständig gewesen, also bei den Anfechtungsankündigungen und den dem Kläger mitgeteilten Vollstreckungsmaßnahmen gegenüber A.
Eine Benachteiligungsabsicht des A könne dem Kläger nach der Rechtsprechung aus Gründen des Minderjährigenschutzes nicht zugerechnet werden. Die Mutter des Klägers sei im Zeitpunkt der Schenkung nicht die Lebensgefährtin des A gewesen. Sie habe folglich von diesen Vorgängen keine gesicherte Kenntnis gehabt. Nicht dargetan sei, dass A seine Gläubiger vorsätzlich habe benachteiligen wollen.
Das FA dürfe eine Anfechtung nicht per Verwaltungsakt geltend machen, sondern sei gem. § 7 Abs. 1 AnfG auf die Anfechtungsklage verwiesen. Das Anfechtungsverfahren sei verjährt; im Anfechtungsverfahren gelte die Höchstfrist von 10 Jahren des § 199 Abs. 3 und 4 BGB, um unbillige Verzögerungen zu vermeiden. Ferner sei hinsichtlich der Steuerschuld des A mit Ablauf des 31. Dezember 2006 Zahlungsverjährung gem. § 228 f., § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO eingetreten; deshalb liege kein vollstreckbarer Schuldtitel mehr vor. Dass die Zahlungsverjährung unterbrechende Maßnahmen ergriffen wurden, werde bestritten. Der Hinweis auf diverse Pfändungen in 2003 genüge nicht. Die Voraussetzungen einer öffentlichen Zustellung der Zahlungsaufforderung vom 30. Oktober 2009 hätten nicht vorgelegen. Dem FA sei der Schweizer Wohnsitz des A bekannt gewesen. Das FA habe A auch nicht vorher zur Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten aufgefordert.
Der Duldungsbescheid über die Grundstücke sei rechtswidrig, da der Kläger als Eigentümer in Anspruch genommen worden sei. Er sei aber nie Eigentümer der streitgegenständlichen Grundstücke geworden. Das FG München habe im Klageverfahren des Klägers gegen das Finanzamt N mit dem Az. … wegen Schenkungsteuer festgestellt, dass die zugrunde liegende Schenkung an ihn als Minderjährigen mangels Bestellung eines Ergänzungspflegers unwirksam gewesen sei. Die zivilrechtliche Rückwirkung einer Genehmigung gelte für die Berechnung der Anfechtungsfristen nicht. Der Erwerb eines – wie hier ausweislich der vorgelegten Kostennachweise – vermieteten Grundstücks sei nicht lediglich rechtlich vorteilhaft. Dies schlage auf das dingliche Erfüllungsgeschäft durch. Durch Duldungsbescheid hätte somit allenfalls verlangt werden können, dass er von seiner damaligen Buchposition keinen Gebrauch mache. Der vom FA erlassene Duldungsbescheid könne nicht umgedeutet werden. Die Buchposition habe er zudem durch Weiterverkauf schon verloren. Somit komme nur Wertersatz in Betracht, allerdings betrage der Wert einer bloßen Buchposition im Zweifel Null. Ferner müsse er wegen der Unwirksamkeit der Schenkung damit rechnen, dass der Erlös aus der Weiterveräußerung zurückgewährt werden müsse. Die Grundstücke hätten ohnehin nicht den vom FA unterstellten Wert in dem maßgeblichen Zeitpunkt der Übertragung gehabt. Entsprechend dem 1998 von A gezahlten Kaufpreis in Höhe von … DM, der Mitteilung des FA an das Finanzamt N über den Grundbesitzwert zum 28. August 2000 und der Angabe des Klägers in der Schenkungsteuererklärung sei von einem Wert von ca. … € auszugehen. Die Grundstücke seien bei Übertragung wertausschöpfend belastet gewesen durch eine in Höhe von … DM valutierende Grundschuld. Zur Ablösung der Grundschuld habe A am 15. September 2000 einen Kredit in dieser Höhe aufgenommen. Die Zahlungen zur Ablösung der Grundschuld habe das FA nicht angefochten. Die Immobilie sei zu ca. 30% vermietet gewesen. Die Mieteinnahmen seien A als Nießbraucher zu Gute gekommen. Dies bedeute eine Ertragswertminderung von ca. … € bezogen auf das am 26. März 2002 erstellte Gutachten. Die Übertragung sei nicht unentgeltlich gewesen, da mit B zusätzlich vereinbart worden sei, dass auf alle aufgelaufenen Unterhaltsforderungen und Verpflichtungen gegen den Sohn verzichtet werde, damit im Gegenzug die Grundschuld vor Eintragung beseitigt werde, und zudem ein Wohnrecht bestellt worden sei. Damit liege eine unmittelbare Gläubigerbenachteiligung in dem maßgeblichen Zweitpunkt des notariellen Schenkungsvertrags nicht vor. Das eingetragene Wohnrecht sei auch wertmindernd zu berücksichtigen, da das FA dessen Bestellung nicht angefochten habe.
Die Schenkung des Aktienpakets, die schon mangels Ergänzungspfleger unwirksam gewesen sei, sei vollständig rückabgewickelt worden. Hierzu legte der Kläger eine notariell beurkundete Versicherung an Eides statt des A und der B vom 13. November 2002 vor. Somit sei kein anzufechtender Rechtsakt vorhanden. Eine Gegenleistung für die zurück gegebenen Aktien habe es nicht gegeben. A habe das Aktienpaket dann auf eigene Rechnung weiterverkauft. Die Verkaufserlöse seien vom FA im Rahmen des Klageverfahrens des A vor dem FG München mit dem Az. … bei der Einkommensteuer berücksichtigt worden. Das vom FA zitierte Tagesgeldkonto sei dem Kläger nicht bekannt. Die X-AG sei nach Abschluss des Insolvenzverfahrens 2013 aus dem Handelsregister gelöscht worden; Anteile an dem Unternehmen könne es gar nicht mehr geben; sie seien auch bereits lange vorher starken Kursschwankungen unterlegen bzw. wertlos gewesen. Hilfsweise erkläre er die Aufrechnung. Das FA habe das rechtliche Gehör verletzt, da es die vom Kläger geforderte Begründung betreffend den Duldungsbescheid zur Aktienschenkung vor Erlass der Einspruchsentscheidung nicht abgewartet habe.
Wertersatz könne das FA nicht verlangen, da eine Bösgläubigkeit des Klägers i. S. d. § 11 Abs. 1 Satz 2 AnfG ausscheide und er nicht verschuldet habe, dass sich die Gegenstände nicht (mehr) in seinem Eigentum befänden. Zudem sei die Minderjährigenhaftung nach der Rechtsprechung auf die vorhandene Bereicherung beschränkt.
Die Einspruchsentscheidung betreffend die Leistungsgebote berücksichtige nicht, dass sich die im Leistungsgebot angegebenen Summen durch Zahlungen anderer Personen in 1999, 2000 und 2016 verringert hätten. Die Leistungsgebote basierten zudem auf unwirksamen Duldungsbescheiden.
Der Kläger beantragt,
die Duldungsbescheide vom 2. Januar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 28. August 2017 und die zugehörigen Leistungsgebote vom 8. Dezember 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2017, diese in Gestalt der geänderten Leistungsgebote vom 4. Juli 2018 aufzuheben sowie, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen sowie, hilfsweise, den Wertersatz, der aufgrund der Veräußerung der Aktien durch den Kläger zu leisten ist, in Höhe des aus dem Verkauf gezogenen Nutzens (Verkaufserlös) zzgl. eines Zinsanspruchs in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz festzusetzen.
Zur Klageerwiderung verweist das FA auf die Einspruchsentscheidungen sowie den umfangreichen Schriftverkehr und ergänzt im Wesentlichen Folgendes:
Für die beiden Duldungsbescheide gegenüber dem Kläger gebe es jeweils eine Zustellungsurkunde. Ferner legte das FA die Zustellungsurkunde für einen gegenüber B erlassenen Duldungsbescheid vom selben Tage vor. Damit sei sicher gestellt, dass beide Verwaltungsakte bekannt gegeben worden seien, auch wenn sie dasselbe Geschäftszeichen trugen. Der Zustellungsfehler sei durch Zugang geheilt; dies ergebe sich aus der Einspruchseinlegung der beiden Kanzleien für B als Sorgeberechtigte des Klägers (Vollmachten W-Kanzlei). Der Hinweis „Entwurf“ auf den dem Kläger übersandten Aktenausfertigungen der Bescheide begründe keine Zweifel am Zugang der Originale. Die Duldungsbescheide seien abschließend vom hierzu berechtigten Amtsträger unterzeichnet. Es liege daher ein Bekanntgabewille vor, der auch nicht später aufgegeben worden sei; auf den Akteninhalt werde verwiesen.
Das FA sei örtlich zuständig gewesen, bis es – aufgrund des Schreibens des Beraters des A vom 5. Oktober 2001 – am 8. Oktober 2001 und damit nach den Pfändungen von dem Wohnsitzwechsel des A nach G erfahren habe. A habe mit Schreiben vom 1. September 2002 seinen Wohnsitz in G bekräftigt. Auch in der am 14. November 2002 eingereichten Einkommensteuererklärung 1999 sowie im Pfändungsbeschluss vom 10. Januar 2003 des LG D sei dieser Wohnsitz angegeben. 2004 habe A seinen Wohnsitz nach C verlegt, den er auch während seiner Inhaftierung beibehalten habe. Daher sei wieder das FA zuständig geworden. Eine örtliche Unzuständigkeit des Finanzamts G für den Erlass der Duldungsbescheide ergebe sich nicht aus dem Aktenvermerk vom 16. Juni 2007; darin gehe es um die erneute Aktenabgabe an das Finanzamt G, da sich A wieder nach G umgemeldet habe.
Die Duldungsbescheide genügten dem Bestimmtheitsgebot. Sie enthielten alle in § 119 AO und § 13 AnfG geforderten Angaben. Insbesondere sei die Angabe einer WKN oder International Securities Identification Number (ISIN) der Aktien nicht erforderlich; denn es sei auf den Schenkungsvertrag verwiesen worden.
Das FA habe das Ermessen in den Duldungsbescheiden pflichtgemäß ausgeübt. Alle dem FA bekannten anfechtbaren Rechtshandlungen seien angefochten worden. Angefochten werden könne eine Rechtshandlung i. S. d. § 1 AnfG nur insgesamt. Die Einrede der Haftungsbeschränkung gem. § 1629a Abs. 1 Satz 1 BGB könne nicht bereits gegen den Duldungsbescheid erhoben werden. Die Rechtsprechung gebe dem Schutz der Gläubigerinteressen bei der Durchsetzung des primären Rückgewähranspruchs den klaren Vorrang vor dem Schutz minderjähriger Personen in der Rolle als Anfechtungsgegner.
Die den Duldungsbescheiden zugrunde liegende Steuerschuld sei nicht durch Zahlungsverjährung erloschen. Die Zahlung sei erstmals am 8. August 2001 fällig gewesen. Die Zahlungsverjährung habe gem. § 228 AO mit Ablauf des Jahres 2001 begonnen. Die Verjährung sei gem. § 231 Abs. 1 AO unterbrochen worden durch diverse Pfändungen 2003, Zahlungsaufforderung mit Vollstreckungsankündigung vom 12. November 2004, Zahlungsaufforderung vom 30. Oktober 2009 (öffentlich zugestellt am 16. November 2009, da A seinen Wohnsitz am 1. April 2007 in die Schweiz verlegt habe und zu diesem Zeitpunkt kein inländischer Empfangsbevollmächtigter bekannt gewesen sei), Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 10. Februar 2011 (zugestellt an Drittschuldner am 14. Februar 2011) und Zahlungsaufforderung an die inländische Empfangsbevollmächtigte Rechtsanwältin … vom 23. Mai 2014 (zugstellt am 27. Mai 2014).
Das FA habe sämtliches bekannte Vermögen des A gepfändet. Der Aktienbestand des A sei vollumfänglich durch die Staatsanwaltschaft beschlagnahmt gewesen. Mit Urteil des LG D vom 4. Mai 2004, Az. …, sei für die beschlagnahmten Aktien – wie für das restliche beschlagnahmte Vermögen – der Verfall angeordnet worden. Lt. den vorliegenden Drittschuldnererklärungen hätten vorrangige Pfändungen vorgelegen, die bestehende Guthaben überstiegen. Die Pfändungen seien somit nicht erstrangig. Nach den in 2001 ausgereichten Pfändungen seien alle weiteren Vollstreckungsversuche nicht erfolgreich gewesen. Weitere Vollstreckungsmaßnahmen erschienen daher aussichtslos. Die Beweispflicht durch das FA als Anfechtungsgläubiger hinsichtlich der Voraussetzungen des § 2 AnfG sei damit erbracht. Es sei dann Sache des Anfechtungsgegners darzutun, dass noch weiteres beschlagnahmefähiges Vermögen beim Schuldner vorhanden sei.
Die Anfechtung werde nicht auf § 3 AnfG gestützt. Dennoch sei anzumerken, dass die zitierte Stelle auf den Kläger nicht zuträfe, da der Kläger keine Willenserklärung im eigenen Namen abgegeben habe, sondern B für ihn gehandelt habe. Der Kläger müsse sich daher die Kenntnis der B, Gläubiger zu benachteiligen, zurechnen lassen.
Die Rechtsgeschäfte seien bei Vollendung des Rechtsgeschäfts unentgeltlich gewesen (§ 4 AnfG). Bei dem für die Aktien geforderten Wertersatz komme daher nicht § 11 Abs. 1 Satz 2 AnfG, sondern § 11 Abs. 2 AnfG zur Anwendung. Die Privilegierung in dessen Satz 2 setze Gutgläubigkeit voraus. Diese sei durch den Anfechtungsgegner nachzuweisen. B sei Lebensgefährtin des Schenkers gewesen und habe wissen müssen, dass A beabsichtigte, Gläubiger zu benachteiligen. Dieses Wissen sei dem Kläger zuzurechnen, da er bei der Schenkung von B vertreten worden sei. Der Fall liege anders als im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Juni 2004 VII R 16/02, BFHE 206, 217, BStBl II 2004, 923), da keine Aktien an A zurückgegeben worden seien.
Die Verjährung nach § 199 BGB greife nicht ein, vielmehr seien auf den Steuerverwaltungsakt die Vorschriften der AO anzuwenden.
Für die Übertragung der Grundstücke sei kein Ergänzungspfleger erforderlich gewesen, da B als alleinige Sorgeberechtigte für das Rechtsgeschäft nach § 1629 i. V. m. § 1795 Abs. 1 BGB nach dem bei Übergabe am 28. August 2000 gültigen Recht nicht von der Vertretung ausgeschlossen gewesen sei. Die Entscheidung im Schenkungsteuerverfahren sei nicht durch das FG getroffen worden, sondern es habe eine außergerichtliche Erledigung stattgefunden. Zudem sei die Mutter nicht von der Vertretung ausgeschlossen gewesen. Der Kläger sei daher zu Recht als Eigentümer im Grundbuch eingetragen worden und damit das Rechtsgeschäft i. S. d. § 8 AnfG wirksam geworden. Selbst wenn das Rechtsgeschäft schwebend unwirksam wäre, begründe die Eintragung im Grundbuch die Gefahr eines Erwerbs durch einen Dritten, so dass die Anfechtung der Beseitigung dieses Rechtsscheins diene und auf die Duldung der Zwangsvollstreckung in den hingegebenen Vermögensgegenstand zu richten sei. Der Bundesgerichtshof (BGH) sehe ausdrücklich im Falle eines Scheingeschäfts oder nichtigen Geschäfts die Anfechtungsklage als zulässig an, soweit mit ihr die Duldung der Zwangsvollstreckung in die Grundstücke begehrt werde. Daher könne der Ansicht des Klägers, dass lediglich ein Duldungsanspruch auf Verzicht eines Sicherungsrechts möglich wäre, nicht gefolgt werden. Auf die Durchführung des Mietverhältnisses komme es somit nicht an. Diese sei mit den vorgelegten Unterlagen jedenfalls nicht nachgewiesen.
Die Tenorierung der Duldung im Duldungsbescheid betreffend die Grundstücke sei zutreffend. Denn die Weitergabe der Grundstücke durch den Kläger an T sei durch Duldungsbescheid gegenüber T vom 19. Februar 2008 angefochten worden. Durch die Weitergabe der Grundstücke schulde der Kläger grundsätzlich nur noch Wertersatz. Im Fall der Weiterveräußerung an einen Dritten könne der Gläubiger aber wählen, ob er gegen den Dritten mit dem Primäranspruch (Duldung der Vollstreckung in die Grundstücke) oder gegen den Veräußerer mit dem Wertersatzanspruch vorgehe. Da der Primäranspruch gegen T geltend gemacht werde, könne nicht zugleich Wertersatz vom Kläger gefordert werden. Deckten sich die Verpflichtung von Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger inhaltlich und umfänglich, bestehe ein Gesamtschuldverhältnis i. S. d. §§ 421 ff. BGB. Daher würde die Duldung der Vollstreckung hier vom Kläger und von T durch inhaltlich und umfänglich gleiche Duldungsbescheide als Gesamtschuldner geltend gemacht. Voraussetzung für die Geltendmachung des Anfechtungsanspruchs gegen den Rechtsnachfolger sei ferner, dass die Anfechtung innerhalb der für die Erstveräußerung nach §§ 3 ff. AnfG geltenden Anfechtungsfristen erfolgte, sofern nicht schon innerhalb der Frist der Anspruch gegen den Ersterwerber durch Duldungsbescheid geltend gemacht wird. Der Duldungsbescheid gegen den Kläger sei fristgerecht ergangen und zur Wahrung der Anfechtungsfrist gegen T aufrecht zu erhalten. Grundsätzlich richte sich der Anspruch des Gläubigers darauf, die Zugriffslage so wieder herzustellen, wie sie vor der angefochtenen Rechtshandlung bestanden habe. Da zugunsten des Klägers aufgrund Vertrags vom 26. März 2002 ein aufschiebend bedingtes Nießbrauchsrecht und eine Rückauflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen worden seien, diene die Anfechtung gegen den Kläger auch der Duldung der Vollstreckung in die Grundstücke in dem Umfang, wie es nach dem Ersterwerb möglich gewesen sei. Belastungen, die vom Anfechtungsgegner nach der anfechtbaren Veräußerung vorgenommen worden seien, habe dieser zu beseitigen. Dieser Beseitigungsanspruch sei in dem Anspruch gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG auf Bereitstellung der (bei Erwerb) lastenfreien bzw. nur vom Schuldner belasteten Grundstücke enthalten.
Die Grundstücke seien nicht mit einer Grundschuld wertausschöpfend belastet gewesen, da der Kläger diese als Erwerber nicht übernommen habe und die abgesicherte Schuld vollständig vom Übergeber getilgt worden sei. Auch durch den Nießbrauch zugunsten des A seien die Grundstücke nicht wertausschöpfend belastet. Der Nießbrauch sei durch eine Pfändung zugunsten des Freistaats Bayern mit Beschluss vom 10. Januar 2003 wertausschöpfend belastet gewesen. Eine Anfechtung des Nießbrauchs sei daher nicht angezeigt gewesen. Der Wert des Nießbrauchs zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung betrage aufgrund des Gutachtens des Sachverständigenbüros K max. … €. Der Bodenrichtwert des Grund und Bodens allein betrage zum 31. Dezember 2016 … €. Daher liege auch zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung der Wert des Nießbrauchs unter dem Verkehrswert der Grundstücke.
Eine neben der Schenkung getroffene Vereinbarung zwischen B und A über Unterhaltsansprüche sei weder belegt noch führe sie zu einer wertausschöpfenden Belastung des Objekts.
Wertersatz für die Aktien sei in Höhe des objektiven Verkehrswerts des Vermögensgegenstandes im Zeitpunkt der Rechtshandlung zu zahlen (Vollstreckungskartei Bayern, Anfechtung Karte 01 Nr. 4). Eine Rückabwicklung der Aktienschenkung sei nicht nachgewiesen. Die Aktien seien im Namen des Klägers veräußert und der Erlös auf einem Konto auf den Namen des Klägers angelegt worden. Eine Notarurkunde könne allein nicht nachweisen, dass auch entsprechende Gelder an den Schenker zurückgeflossen sind.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze, die vorgelegten Akten und das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 27. September 2018 verwiesen.
II.
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Duldungsbescheide vom 2. Januar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 28. August 2017 sind rechtswidrig. Daher können auch die zugehörigen Leistungsgebote vom 8. Dezember 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2017 und der geänderten Leistungsgebote vom 4. Juli 2018 keinen Bestand haben.
1. Der Duldungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung betreffend die Grundstücke ist rechtswidrig.
a) Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann, wer nach dem AnfG verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (wie hier außerhalb des Insolvenzverfahrens) erfolgt durch Duldungsbescheid (Satz 2).
Die vom FA zu treffende Ermessensentscheidung bei der Anwendung des § 191 Abs. 1 AO ist durch das Gericht gem. § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) nur eingeschränkt überprüfbar. Nach § 102 Satz 1 FGO ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das FA von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) bzw. ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz missachtet hat (BFH-Urteil vom 24. April 2014 IV R 25/11, BFHE 245, 499, BStBl II 2014, 819; BFH-Beschluss vom 28. Mai 2003 VII B 106/03, BFH/NV 2003, 1146).
Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob eine Ermessensentscheidung rechtmäßig war oder nicht, ist grundsätzlich die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung als letzter Verwaltungsentscheidung (z. B. BFH-Urteil vom 30. Juni 2004 III B 6/04, BFH/NV 2005, 63; Stapperfend in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 102 Rn. 13).
Nach § 4 Abs. 1 AnfG ist anfechtbar eine unentgeltliche Leistung des Schuldners, es sei denn, sie ist früher als vier Jahre vor der Anfechtung vorgenommen worden.
Was durch die anfechtbare Rechtshandlung aus dem Vermögen des Schuldners veräußert, weggegeben oder aufgegeben ist, muss dem Gläubiger zur Verfügung gestellt werden, soweit es zu dessen Befriedigung erforderlich ist (§ 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG).
Der aus einer Auflassungsvormerkung Berechtigte kann, obwohl er einen dinglich in bestimmter Weise gesicherten Anspruch auf Eigentumsübertragung hat, noch nicht wie ein Eigentümer über das Grundstück verfügen. Deswegen ist es ihm rechtlich nicht möglich, die Zwangsvollstreckung in das Grundstück als Eigentümer zu dulden; er kann daher auch nicht dazu verpflichtet werden. Der auf Duldung der Zwangsvollstreckung gerichtete Anspruch kann nicht auch den Anspruch auf Verzicht auf die Sicherungsrechte umfassen, die nach der Auflassungsvormerkung gegenüber dem FA als Vollstreckungsgläubiger des Grundstückseigentümers bestehen könnten. Beide Ansprüche schließen sich vielmehr aus (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 VII R 35/96, BFHE 181, 268, BStBl II 1997, 17).
Von dem Inhaber eines dinglich durch Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Grundstückserwerb kann das FA mit einem darauf ausgerichteten Duldungsbescheid verlangen, ihm gegenüber von der Vormerkung keinen Gebrauch zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 VII R 35/96, BFHE 181, 268, BStBl II 1997, 17, und BGH-Urteil vom 13. Juli 1995 IX ZR 81/94, BGHZ 130, 314-332).
Das FA kann einen Nießbrauchsberechtigten mit Duldungsbescheid verpflichten, seinen in der Zwangsvollstreckung in die Grundstücke zu begründenden Rechten den Vorrang vor dem eingetragenen Nießbrauch einzuräumen. Mit dem Vorrang gegenüber dem Nießbrauch kann das FA entweder erreichen, dass der Nießbrauch mit dem Zuschlag erlischt, § 52 Abs. 1 Satz 2, § 91 Abs. 1 i. V. m. § 44 Abs. 1 Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung, oder es kann mit dem Duldungstitel die Anordnung der Zwangsverwaltung beantragen (BFH-Urteil vom 30. März 2010 VII R 22/09, BFHE 229, 29, BStBl II 2011, 327).
b) Nach diesen Maßgaben hat das FA seiner Ermessensausübung betreffend die Grundstücke eine unzutreffende Rechtsfolge zugrunde gelegt.
Von dem Kläger kann das FA nicht – wie mit dem angefochtenen Duldungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung erfolgt – die Duldung der Zwangsvollstreckung in die Grundstücke verlangen (Kirchhof, Münchener Kommentar zum Anfechtungsgesetz, Stand 2012, § 11 Rn. 107). Denn der Kläger hat das Eigentum an den Grundstücken schon 2004 verloren. Die Erfüllung einer Duldungspflicht wäre dem Kläger damit im Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung am 28. August 2017 rechtlich nicht möglich. Nichts Anderes ergibt sich aus der für den Kläger eingetragenen Rückauflassungsvormerkung.
Sofern das FA meint, mit dem angefochtenen Duldungsbescheid die Beseitigung der Rückauflassungsvormerkung und des bedingten Nießbrauchs des Klägers verlangen zu können, trifft dies nicht zu. Denn ein Anspruch des FA auf Beseitigung vom Kläger vorgenommener Belastungen der Grundstücke setzte voraus, dass der Kläger – anders als hier – als Eigentümer zur Duldung der Zwangsvollstreckung in die Grundstücke verpflichtet ist (unselbständiger Anspruch, vgl. Wilhelm/ Wilhelm, ZIP 1999, 267, 273; Huber, EWiR 2004, 361; vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 14. Juli 1981 VII R 49/80, BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751). Die vom FA angenommene inhaltliche Deckung der Verpflichtungen von Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger mit der vom FA angenommenen Rechtsfolge, gegen den Kläger und T gleichzeitig inhaltlich und umfänglich gleiche Duldungsbescheide erlassen zu können, liegt demnach nicht vor (vgl. OLG Köln, Beschluss vom 30. Januar 2004 2 W 8/04, juris).
Zwar könnte das FA von dem Kläger als Inhaber einer Auflassungsvormerkung und eines Nießbrauchsrechts den Vorrang der zu vollstreckenden Steuerforderungen verlangen. Dass der Kläger von dem durch Vormerkung gesicherten Rückauflassungsanspruch und dem Nießbrauch keinen Gebrauch macht, hat das FA aber mit dem angefochtenen Duldungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung nicht verlangt. Der Duldungsbescheid und die Einspruchsentscheidung lassen sich aufgrund ihres Tenors und ihrer Begründung nicht dahin gehend verstehen oder auslegen.
Die Aufrechterhaltung eines rechtswidrigen Duldungsbescheids lässt sich schließlich nicht damit rechtfertigen, dass seine Aufhebung möglicherweise Auswirkung auf die Anfechtbarkeit gegenüber dem Rechtsnachfolger (§ 15 AnfG), hier T, haben könnte.
2. Der Duldungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung betreffend die Aktien ist rechtswidrig.
a) Für die Rechtsfolgen der Anfechtung gelten gem. § 11 Abs. 1 Satz 2 AnfG die Vorschriften über die Rechtsfolgen einer ungerechtfertigten Bereicherung, bei der dem Empfänger der Mangel des rechtlichen Grundes bekannt ist, entsprechend. Der Empfänger einer unentgeltlichen Leistung hat diese nur zur Verfügung zu stellen, soweit er durch sie bereichert ist; dies gilt nicht, sobald er weiß oder den Umständen nach wissen muss, dass die unentgeltliche Leistung die Gläubiger benachteiligt (§ 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AnfG).
Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 AnfG, § 818 Abs. 4, § 292 Abs. 1, §§ 989, 990 BGB kann der Anfechtende Schadensersatz in Höhe des im Rahmen einer Zwangsversteigerung erzielbaren Wertes des anfechtbar Erlangten im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung verlangen (BGH-Urteil vom 20. Oktober 2005 IX ZR 276/02 ZIP 2006, 387; OLG Köln, Urteil vom 16. Dezember 1997 3 U 111/97, NJW-RR 1999, 239; Kirchhof, Münchener Kommentar zum Anfechtungsgesetz, Stand 2012, § 11 Rn. 120 und 127; Huber, Anfechtungsgesetz, Stand 2016, § 11 Rn. 43; zur Maßgeblichkeit der Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung eines Anfechtungsprozesses; bei Duldungsbescheiden entspricht der Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung dem Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung eines Anfechtungsprozesses, vgl. Hessisches FG, Urteil vom 9. November 2011 3 K 1122/07, juris).
b) Unter Anwendung dieser Grundsätze hat das FA zu Unrecht Wertersatz in Höhe des Werts der Aktien im Zeitpunkt der angefochtenen Rechtshandlung (Übertragung der Aktien von A an den Kläger) verlangt. Denn maßgeblich ist der Wert im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung. Angesichts der Insolvenz der X-AG kommt den Aktien in diesem Zeitpunkt kein Wert mehr zu.
Diese Wertminderung ist zu berücksichtigen, selbst wenn der Kläger gem. § 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 AnfG verschärft haftete. Denn die Kursveränderung hat er nicht zu vertreten i. S. d. § 819 Abs. 1, § 818 Abs. 4, § 292, § 989 BGB (vgl. Kirchhof, Münchener Kommentar zum Anfechtungsgesetz, Stand 2012, § 11 Rn. 127, Henckel in: Jaeger, Insolvenzordnung, 1. Aufl. 2008, § 143 Rechtsfolgen, Rn. 120 und 123).
c) Der Hilfsantrag des FA ist nicht erfolgreich. Denn das Gericht ist gem. § 102 FGO daran gehindert, eine eigene Ermessensentscheidung zu treffen, und könnte daher die im Duldungsbescheid ausgesprochene Verpflichtung nicht abändern (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076).
Das FA hätte die Rechtsfolge der Herausgabe des Surrogats, sofern ein rechtsgeschäftliches Surrogat – wie hier der Veräußerungserlös – überhaupt herauszugeben ist (vgl. hierzu Büteröwe in Schmidt, InsO, 19. Aufl., § 143 Rn. 27) und die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 AnfG, § 819 Abs. 1, § 818 Abs. 4, § 285 BGB vorliegen, bei Erlass des Duldungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung wählen können. Es handelt sich um einen Ausgleichsanspruch eigener Art (Grüneberg in Palandt, BGB, 77. Aufl., § 285 Rn. 9). In der Einspruchsentscheidung hat das FA aber weder das Surrogat verlangt noch hierzu hinsichtlich des Sachverhalts vorgetragen und Abwägungen getroffen (vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 191 AO Rn. 99; BFH-Urteile vom 12. Dezember 1996 VII R 53/96, BFH/NV 1997, 386; vom 17. Oktober 2001 II R 67/98, BFH/NV 2002, 610).
Zudem wäre eine Verpflichtung zur Herausgabe des Surrogats immanent beschränkt auf den Wert des eingetretenen Verlusts, hier den (fehlenden) Wert der Aktien im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung (vgl. hierzu Büteröwe in Schmidt, InsO, § 143 Rn. 27, 29).
3. Da die Duldungsbescheide rechtswidrig sind, können auch die Leistungsgebote nicht aufrecht erhalten werden.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
6. Die Revision wird zugelassen wegen grundsätzlicher Bedeutung, § 115 Abs. 2 FGO.