Europarecht

Aktenzeichen  4 K 2822/18

Leitsatz

1. Für die Berücksichtigung von Verwaltungsvermögen einer Tochtergesellschaft beim Verwaltungsvermögen der Muttergesellschaft gelte Folgendes: Auf jeder Beteiligungsebene sei die Verwaltungsvermögensquote für jede wirtschaftliche Einheit gesondert zu ermitteln.  (Rn. 10) (redaktioneller Leitsatz)
2. Ergebe sich hier eine Verwaltungsvermögensquote von über 50%, stelle die Beteiligung bei der übergeordneten Gesellschaft Verwaltungsvermögen dar. (Rn. 10) (redaktioneller Leitsatz)

Tenor

1. Die mit Erbschaftsteuerbescheid vom X. Juli 2019 festgesetzte Erbschaftsteuer wird auf … € herabgesetzt.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
5. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Gründe

1.) Die zulässige Klage ist überwiegend begründet.
a) Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt der Wert von Betriebsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 4 ErbStG bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer außer Ansatz (Regelverschonung). Der Steuerpflichtige kann durch eine unwiderrufliche Erklärung gegenüber der zuständigen Finanzbehörde an Stelle der Regelverschonung (85%) die Optionsverschonung (100%) wählen, wenn die Voraussetzungen des § 13a Abs. 8 ErbStG erfüllt sind. Zum begünstigten Vermögen gehört gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG u.a. das inländische Betriebsvermögen. Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG bleibt jedoch das Vermögen i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG u.a. dann ausgenommen, wenn das Betriebsvermögen des Betriebes zu mehr als 50% – und im Fall der Optionsverschonung zu mehr als 10% – aus Verwaltungsvermögen besteht. Die Kriterien für die Festlegung der Verwaltungsvermögensquote sind in § 13b Abs. 2 Satz 4 ErbStG festgelegt. Was zum Verwaltungsvermögen gehört legt § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG abschließend fest. Zum Verwaltungsvermögen gehören u.a. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG), Wertpapiere (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG), Kunstgegenstände (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 ErbStG) sowie Beteiligungen an Kommanditgesellschaften, wenn deren Gesamtvermögen zu mehr als 50% aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Die Quote von 50% gilt auch dann, wenn die Optionsverschonung beantragt wird, weil § 13a Abs. 8 ErbStG keine Änderung der Verwaltungsvermögensquote in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG vorsieht (vgl. Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Auflage, 2012, § 13b, Rn. 339). Kommt § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht zur Anwendung, gehört solches Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis Nr. 5 ErbStG nicht zum begünstigten Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG).
Aus § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.V.m § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ergibt sich, dass es im Rahmen des Verwaltungsvermögenstests auf das Vermögen derjenigen Gesellschaft ankommt, deren Anteile erworben worden sind. Ist diese Gesellschaft an einer weiteren Personengesellschaft (im Folgenden Tochtergesellschaft) beteiligt, so werden ihr die einzelnen Gegenstände des Verwaltungsvermögens der Tochtergesellschaft nicht als eigenes Verwaltungsvermögen zugerechnet. Vielmehr werden sie nur im Rahmen von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG berücksichtigt. Eine mehrfache Berücksichtigung des Verwaltungsvermögens der Tochtergesellschaft, zum einen über § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG und zum anderen über § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Nr. 4 und Nr. 5 ErbStG sieht das Gesetz nicht vor. Eine solche würde dem sich aus der vorgenommenen Differenzierung ergebenden Zweck der Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG widersprechen. Eine isolierte Berücksichtigung desjenigen Verwaltungsvermögens der Tochtergesellschaft, das ihr im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (im Folgenden junges Verwaltungsvermögen), sieht § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG nicht vor.
§§ 13a, 13b ErbStG sind als Bestandteil des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008 eingeführt und am 1. Januar 2009 in Kraft getreten. § 13b Abs. 2 ErbStG ist durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I 2010, 1768) mit Wirkung zum 14. Dezember 2010 durch die neu eingefügten Sätze 6 und 7 ergänzt worden. Mit Urteil vom 17. Dezember 2014 stellte das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) fest, dass die Regelungen des § 13a und § 13b ErbStG mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar sind (BVerfG-Urteil vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50). Gleichzeitig erklärte das BVerfG das bisherige Recht bis zu einer Neuregelung weiterhin für anwendbar. Mit dem Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. November 2016 (BGBl. I 2016, 2464) sind die Regelungen neu gefasst worden.
b) Bei Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall sind die gesetzlichen Voraussetzungen für die vom Kläger gemäß § 13a Abs. 8 ErbStG beantragte Optionsverschonung im Streitfall erfüllt, da der Beklagte bei der Bestimmung der Verwaltungsvermögensquote der X KG zu Unrecht das junge Verwaltungsvermögen der Y KG berücksichtigt hat.
aa) Ohne Berücksichtigung des jungen Verwaltungsvermögens der Y KG reduziert sich das vom Beklagten im Rahmen des Verwaltungsvermögenstests angesetzte Verwaltungsvermögen der X KG von X € auf Y €. Dies hat zur Folge, dass die Verwaltungsvermögensquote im Streitfall unterhalb von 10% liegt, womit die gesetzlichen Voraussetzungen für die vom Kläger beantragte Optionsverschonung erfüllt sind. Insoweit wendet der Kläger im Ergebnis zu Recht ein, dass die vom Beklagten vorgenommene Zurechnung des jungen Verwaltungsvermögens der Y KG bei der X KG von der Regelung des § 13b Abs. 2 ErbStG nicht gedeckt ist. Der vom Beklagten vorgenommenen Auslegung stehen nach Auffassung des erkennenden Senats sowohl der Wortlaut als auch die Systematik des § 13b Abs. 2 ErbStG entgegen.
bb) Soweit der Beklagte im Streitfall im Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 ErbStG dem Verwaltungsvermögen der X KG das junge Verwaltungsvermögen der Y KG zugerechnet hat, folgt ihm der erkennende Senat daher nicht. Der Beklagte hat seine Rechtsauffassung pauschal auf Abschnitt 34 Absatz 3 der Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 25. Juni 2009 (BStBl. I 2009, 713) sowie die Regelung R E 13b.19 Abs. 4 in den Erbschaftsteurer-Richtlinien 2011 gestützt. Der Beklagte hat dabei aber nicht berücksichtigt, dass die darin enthaltene Auffassung der Verwaltung über den Regelungsgehalt des § 13b Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 ErbStG hinausgeht. Denn diese Regelung schließt aus, dass im Rahmen der Durchführung des Verwaltungsvermögenstests das junge Verwaltungsvermögen der Tochtergesellschaft – im Streitfall Y KG – der Muttergesellschaft – im Streitfall X KG – isoliert als „sonstiges“ Verwaltungsvermögen zugerechnet wird (vgl. dazu auch Hannes/Steger/Stalleiken Betriebs Berater (BB) 2010, 1439; Korezkij, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2011, 1735 sowie Die Unternehmensbesteuerung (Ubg) 2009, 638/642; Felten, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (ZEV) 2012, 84; Kemptny/Rösner, Zeitschrift für Steuer- und Erbrechtspraxis (ZErb) 2012, 204; A.A. Mannek, ZEV 2012, 6). Die Verwaltungsvermögensquote der Y KG hat im Streitfall unstreitig unter 50% gelegen. Aus diesem Grund hat die Beteiligung der X KG an der Y KG kein Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG dargestellt. Soweit der Beklagte trotz dieses Umstandes einzelne Vermögensgegenstände wie Wertpapiere und Kunstgegenstände der Y KG der X KG als eigenes Verwaltungsvermögen zugerechnet hat, konnte dies nicht auf Grundlage der Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 und Nr. 5 ErbStG erfolgen. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 und Nr. 5 ErbStG betreffen nur Vermögensgegenstände der X KG und nicht Vermögensgegenstände der Y KG. Auch die Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG bietet nach Ansicht des erkennenden Senats keine Grundlage für die vom Beklagten im Streitfall vorgenommene Zurechnung des jungen Verwaltungsvermögens der Y KG. Dies bereits deswegen, weil die Regelung erst dann zur Anwendung kommt, wenn der Vermögensverwaltungstest bestanden worden ist („Kommt Satz 1 nicht zur Anwendung“), was aufgrund der Gesetzessystematik ausschließt, dass diese Regelung bereits Bestandteil des Verwaltungsvermögenstests ist.
Die vom Beklagten vorgenommene Anwendung des § 13b Abs. 2 ErbStG kann auch nicht aus den Gesetzgebungsmaterialien hergeleitet werden. Die Begründung des Gesetzentwurfs vom 28. Januar 2008 enthält weder Ausführungen zu § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG noch allgemein zur Behandlung des jungen Verwaltungsvermögens bei Unterbeteiligungen (vgl. BT-Drucksache 16/7918, Seiten 35/36). Aus der Empfehlung des Finanzausschusses vom 4. Februar 2008 ergibt sich, dass die Problematik der Behandlung des jungen Verwaltungsvermögens bei Tochtergesellschaften während des Gesetzgebungsverfahrens gesehen worden ist (vgl. BR-Drucksache 4/1/08, Seiten 20/21). Trotzdem hat der Gesetzgeber den Gesetzestext unverändert gelassen (vgl. BT-Drucksache 16/11075, Seiten 21/22; BT-Drucksache 16/11107, Seiten 11/12). § 13b Abs. 2 ErbStG ist durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 ergänzt worden (BGBl. I 2010, 1768). Der Gesetzentwurf vom 21. Juni 2010 enthält zwar Ausführungen zur Behandlung des jungen Verwaltungsvermögens (BT-Drucksache 17/2249, Seiten 91/92). Letztere betreffen jedoch zum einen Kapitalgesellschaften und zum anderen beziehen sich diese nicht auf die bis dahin geltenden Regelungen, sondern auf den mit dem Jahressteuergesetz 2010 neu eingefügten Satz 7 des § 13b Abs. 2 ErbStG. Die Ausführungen können daher nicht zur historischen Auslegung eines vor diesem Zeitpunkt beschlossenen Gesetzes herangezogen werden. Darüber hinaus bestehen Bedenken, ob der gewählte Wortlaut des Gesetzes überhaupt das in der Gesetzesbegründung dargestellte Beispiel (vgl. BT-Drucksache 17/2249, Seite 92) umfasst (vgl. dazu Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke /Wachter, ErbStG, 4. Auflage, 2012, § 13b, Rn. 362b; Korezkij, DStR 2011, 1735; Scholten/Korezkij, DStR 2010, 1271). Schließlich stützt auch die teleologische Auslegung des § 13b Abs. 2 ErbStG die vom Beklagten vor-genommene Interpretation nicht. Zwar wollte der Gesetzgeber – wie die Gesetzesbegründung deutlich macht – Unternehmen, die überwiegend nur ihr Vermögen verwalten, aus der Begünstigung herausnehmen (vgl. BT-Drucksache 16/7918, Seiten 35/36). Dieser gesetzgeberische Zweck erlaubt es dem Beklagten jedoch nicht, über den Aufbau und den ausdrücklichen Wortlaut des § 13b Abs. 2 ErbStG hinausgehend das ganze Verwaltungsvermögen einer Tochtergesellschaft bei der Durchführung des Vermögensverwaltungsteils der Muttergesellschaft isoliert zu berücksichtigen.
cc) Der erkennende Senat ist weder an die Regelung im Abschnitt 34 Absatz 3 der Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 25. Juni 2009 noch an die Regelung R E 13b.19 Abs. 4 in den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011, sondern lediglich an Gesetz und Recht gebunden (Art. 20 Abs. 3 und Art. 97 GG). Verwaltungsvorschriften (Richtlinien, Erlasse, Verfügungen) binden nur die nachgeordneten Verwaltungsdienststellen (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583). Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 GG ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (BFH-Urteil vom 23. April 2015 V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106). Eine solche Konstellation liegt im Streitfall jedoch nicht vor.
c) Von der Begünstigung ist gemäß § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG junges Verwaltungsvermögen auch nur in der Gesamthöhe von X € herauszunehmen.
aa) Die X KG selbst hat bezogen auf den von dem Kläger erworbenen Anteil (50%) zum Stichtag X. XX 2009 unstreitig über junges Verwaltungsvermögen i.H.v. X € verfügt.
bb) Der Beklagte hat zu Recht nicht darüber hinaus noch das junge Verwaltungsvermögen der Y KG berücksichtigt. Das Tatbestandsmerkmal „Betrieb“ i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG ist nach Ansicht des erkennenden Senats dahingehend auszulegen, dass es sich hierbei nur um den unmittelbar übertragenden Rechtsträger (= Muttergesellschaft) handelt und nicht um die Gesamteinheit (Konzern). Dafür spricht nach Ansicht des erkennenden Senats, dass der Gesetzgeber im § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1c ErbStG zwischen den einzelnen Betrieben innerhalb eines Konzerns unterscheidet, diese also als eigenständige Einheiten betrachtet. Wäre der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass mit dem Betrieb bereits die Gesamteinheit gemeint ist, dann wäre der Verweis auf § 4h des Einkommensteuergesetzes (EStG) überflüssig. Auch im § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG unterscheidet der Gesetzgeber zwischen dem (übertragenen) Betrieb und den Gesellschaften an denen der Betrieb beteiligt ist. Beides deutet darauf hin, dass das Tatbestandsmerkmal Betrieb in § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG dahingehend auszulegen ist, dass damit nur die Ober- bzw. Muttergesellschaft gemeint ist. Dies insbesondere, wenn berücksichtigt wird, dass §§ 13a, 13b ErbStG zusammenhängen und damit der dort verwendete Begriff „Betrieb“ einheitlich auszulegen ist. Dem Betrieb i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG ist das zuvor im Rahmen des Verwaltungsvermögenstests festgestellte Verwaltungsvermögen zuzurechnen. Das darin enthaltene junge Verwaltungsvermögen ist gemäß § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG von der Begünstigung herauszunehmen. Dazu gehört – wie oben dargestellt – das junge Verwaltungsvermögen der Y KG nicht.
d) Sonstige Einwendungen gegen den klagegegenständlichen Bescheid hat der Kläger nicht erhoben. Solche Einwendungen sind nach Aktenlage auch nicht ersichtlich.
e) Unter Berücksichtigung der Optionsverschonung sowie des jungen Verwaltungsvermögens i.H.v. X € ist die zuletzt mit Erbschaftsteuerbescheid vom X. Juli 2019 festgesetzte Erbschaftssteuer i.H.v. X € auf Y € herabzusetzen.
Soweit der Kläger darüber hinaus eine Herabsetzung auf X € beantragt, berücksichtigt er nicht, dass im Streitfall nach § 14 Abs. 1 Satz 4 ErbStG die Mindeststeuer anzusetzen ist, weil sie über dem nach § 14 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 ErbStG ermittelten Betrag liegt.
2.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
3.) Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
4.) Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die Regelung in den ErbStR zugelassen.