Europarecht

Aktenzeichen  4 CS 19.712, 4 CS 19.713

Leitsatz

Wird beim Fremdenverkehrsbeitrag der Aufwand für die Fremdenverkehrsförderung nicht vorab kalkuliert, so kann bei der Überprüfung, ob eine nach Art. 6 Abs. 1 KAG unzulässige Überdeckung für ein bestimmtes Beitragsjahr vorliegt, auf die aktuellen Daten zum Kostenaufwand und zu den Beitragseinnahmen zurückgegriffen werden. (Rn. 10)
1. In der Festsetzung des Beitragssatzes durch den Satzungsgeber liegt keine selbständige Ermessensentscheidung, die vom Gericht auf ihr ordnungsgemäßes Zustandekommen hin zu überprüfen wäre. (Rn. 10) (redaktioneller Leitsatz)
2. Nach bayerischem Recht muss bei der Bemessung des Fremdenverkehrsbeitrags nicht von vornherein ein bestimmter gemeindlicher Eigenanteil berücksichtigt werden. (Rn. 11) (redaktioneller Leitsatz)
3. Aus dem Blickwinkel des öffentlichen Rechts zählen zu den selbständig tätigen juristischen Personen grundsätzlich auch teilrechtsfähige Personen. (Rn. 14) (redaktioneller Leitsatz)
4. Mögliche Überschreitungen einer durch den Gemeinderat selbstgesetzten Obergrenze zur Refinanzierung der fremdenverkehrsbedingten Ausgaben  können die Beitragspflichtigen im Anfechtungsrechtsstreit nicht rügen, da es sich insoweit lediglich um politische Absichtserklärungen handelt. (Rn. 18) (redaktioneller Leitsatz)
5. Der örtliche Satzungsgeber ist nicht verpflichtet, auf unternehmerischen Entscheidungen, wie bei Sonderabschreibungen, beruhende Gewinnschwankungen möglichst beitragsneutral abzufedern. (Rn. 19) (redaktioneller Leitsatz)

Verfahrensgang

RN 11 S 18.2044 2019-03-26 Bes VGREGENSBURG VG Regensburg

Tenor

I. Die Beschwerden werden zurückgewiesen.
II. Die Antragstellerin hat die Kosten der Beschwerdeverfahren zu tragen.
III. Der Streitwert wird für das Beschwerdeverfahren Az. 4 CS 19.712 auf 146,25 Euro und für das Beschwerdeverfahren Az. 4 CS 19.713 auf 236,50 Euro festgesetzt.

Gründe

I.
Die Antragstellerin, die im Stadtgebiet der Antragsgegnerin eine Steuerkanzlei betreibt, wendet sich mit zwei Anträgen auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung ihrer Klagen gegen die Festsetzung eines Fremdenverkehrsbeitrags für das Jahr 2013 (Az. 4 CS 19.712) sowie für die Jahre 2014 und 2015 (Az. 4 CS 19.713).
Das Verwaltungsgericht lehnte die Eilanträge ab (Beschlüsse vom 26. März 2019).
Hiergegen erhob die Antragstellerin jeweils Beschwerde. Sie beantragt,
unter Aufhebung der Beschlüsse des Verwaltungsgerichts Regensburg vom 26. März 2019 die aufschiebende Wirkung der Klagen bis zur Rechtskraft der Entscheidungen in den Hauptsacheverfahren anzuordnen.
Die Antragsgegnerin tritt den Beschwerden entgegen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Gerichts- und Behördenakten verwiesen.
II.
1. Die gemäß § 146 Abs. 4 VwGO zulässigen Beschwerden sind nicht begründet. Das Verwaltungsgericht hat die Anträge auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Klagen gegen die Fremdenverkehrsbeitragsbescheide zu Recht abgelehnt. Die im Beschwerdeverfahren dargelegten Gründe, auf deren Prüfung der Senat gemäß § 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO beschränkt ist, rechtfertigen keine andere Entscheidung.
a) Soweit die Antragstellerin geltend macht, die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Antragsgegnerin sei bereits wegen Fehlens einer Kostenkalkulation nichtig, geht sie von unzutreffenden rechtlichen Voraussetzungen aus.
Eine Verpflichtung der Gemeinden, vor Erlass einer Fremdenverkehrsbeitragssatzung (FVBS) eine auf einen bestimmten Zeitraum bezogene Kalkulation des zu erwartenden Aufwands für die Fremdenverkehrsförderung zu erstellen und danach die Beitragssätze zu bemessen, sieht das Gesetz nicht vor. Nach ständiger Rechtsprechung des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs genügt es daher, dass eine solche Berechnung, wenn sie nachträglich durchgeführt wird, die gefundenen oder auch nur „gegriffenen“ Beitragssätze rechtfertigt. Maßgebend ist dabei allein, dass die Abgabensätze nicht zu einer nach Art. 6 Abs. 1 KAG unzulässigen Kostenüberdeckung führen (BayVGH, U.v. 10.12.1982 – 23 N 81 A.1479 – BayVBl 1983, 755; U.v. 9.6.2016 – 4 B 14.2771 – KStZ 2016, 173 Rn. 29). Lässt sich eine solche Überdeckung für den jeweils streitgegenständlichen Beitragszeitraum auch im Nachhinein nicht feststellen, fehlt es insoweit an einer Rechtsverletzung des Betroffenen, die zur Aufhebung des betreffenden Abgabenbescheids führen könnte (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
In der Festsetzung des Beitragssatzes durch den Satzungsgeber liegt entgegen der Vorstellung der Antragstellerin keine selbständige Ermessensentscheidung, die vom Gericht auf ihr ordnungsgemäßes Zustandekommen hin zu überprüfen wäre. Die nachträgliche Kontrolle, ob eine Überdeckung vorliegt, hängt auch nicht etwa faktisch davon ab, ob bereits bei Satzungserlass die Höhe der beitragsfähigen Kosten prognostisch bestimmt worden ist, denn bei Fehlen einer solchen Kalkulation kann ersatzweise auf die jeweils aktuellen Daten zum Kostenaufwand und zu den Beitragseinnahmen zurückgegriffen werden. Dass die Oberverwaltungsgerichte in einigen anderen Bundesländern aufgrund der dortigen Gesetzeslage einen gegenteiligen Rechtsstandpunkt vertreten, steht diesem für Art. 6 KAG gefundenen Ergebnis nicht entgegen.
Nach bayerischem Recht muss bei der Bemessung des Fremdenverkehrsbeitrags auch nicht von vornherein ein bestimmter gemeindlicher Eigenanteil berücksichtigt werden, da die für sonstige kommunale Beiträge geltende Bestimmung des Art. 5 Abs. 3 KAG hier nicht entsprechend anwendbar ist (BayVGH, U.v. 17.4.1985 – 4 B 83 A.263 u.a. – UA S. 10 m.w.N.; Hasl-Kleiber in Ecker, Kommunalabgabenrecht, Stand 1.8.2019, Teil 4, 45.00, Anm. 3.1.3; Engelbrecht in Schieder/Happ, Bayerisches Kommunalabgabengesetz, Stand 12/2018, Art. 6 Rn. 15). Das von der Antragstellerin als Beleg für die Gegenauffassung zitierte Urteil des Senats vom 19. Juni 2008 (Az. 4 N 07.555 – BayVBl 2009, 725) ist in diesem Zusammenhang schon deshalb ohne Bedeutung, weil es sich nicht auf einen Fremdenverkehrsbeitrag, sondern auf einen Kurbeitrag bezieht.
b) Nach der im einstweiligen Rechtsschutzverfahren nur möglichen summarischen Prüfung kann auch nicht von einer zur Nichtigkeit der Fremdenverkehrsbeitragssatzung führenden Unbestimmtheit der von der Antragstellerin beanstandeten Tatbestandsmerkmale ausgegangen werden.
aa) In der Rechtsprechung des Senats ist seit langem geklärt, in welchen Fällen von einer „selbständig tätigen Person“ im Sinne des Art. 6 Abs. 1 KAG und § 1 Abs. 1 FVBS gesprochen werden kann (vgl. BayVGH, U.v. 9.5.2016 – 4 B 15.2338 – juris Rn. 21 m.w.N.). Dass dieser Begriff nach seinem Sinn und Zweck weiter zu verstehen ist als der entsprechende steuerrechtliche Terminus, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (VerfGH, E.v. 24.5.2019 – Vf. 23-VI-17 – NVwZ-RR 2019, 881 Rn. 57 ff., 71). Es besteht insoweit auch kein Widerspruch zu dem (punktuellen) Verweis in § 3 Abs. 3 FVBS auf den einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn bzw. den steuerbaren Umsatz, der als solcher nichts über den Kreis der beitragspflichtigen Personen aussagt.
bb) Was unter einer „juristischen Person“ im Sinne des Fremdenverkehrsbeitragsrechts zu verstehen ist, lässt sich mit den anerkannten Auslegungsmethoden ebenfalls ermitteln. Als juristische Person werden gemeinhin Organisationseinheiten verstanden, die nach der Rechtsordnung – ohne Menschen zu sein – Träger eigener Rechte und Pflichten sind. Dazu zählen nach heutigem Verständnis zumindest aus dem Blickwinkel des öffentlichen Rechts grundsätzlich auch teilrechtsfähige Personen (vgl. Remmert in Maunz/Dürig, GG, Stand März 2019, Art. 19 Abs. 3 Rn. 37; Enders in BeckOK Grundgesetz, 15.5.2019, Art. 19 Rn. 35 m.w.N.). Erfasst werden somit auch die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (BGB-Gesellschaften). Denn diesen ursprünglich als nichtrechtsfähige Personengesellschaften konzipierten Gesellschaften wird heute in entsprechender Anwendung des § 124 HGB Rechtsfähigkeit zuerkannt wird, wenn sie nach außen hin auftreten (BGH, U.v. 29.1.2001 – II ZR 331/00 – BGHZ 146, 341). Eine solche Außengesellschaft, als die die Rechtsvorgängerin der Antragstellerin geführt wurde, muss daher – ebenso wie die in Art. 6 Abs. 1 KAG genannten (ebenfalls teilrechtsfähigen) offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften – den selbständig tätigen juristischen Personen im Sinne von § 1 Abs. 1 FVBS beitragsrechtlich gleichgestellt werden (BayVGH, U.v. 9.5.2016, a.a.O., Rn. 30 m.w.N.; ebenso Engelbrecht, a.a.O., Rn. 21; VGH BW, U.v. 25.8.2003 – 2 S 2192/02 – NVwZ 2003, 1403), so dass ihr gegenüber Beitragsbescheide erlassen werden können (vgl. BayVGH, U.v. 22.10.2010 – 6 BV 09.1363 – BayVBl 2011, 273 Rn. 27 f.). Erst recht gilt dies für eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartGmbB), die in ihrem Handeln nach außen hin weitgehend – mit Ausnahme der persönlichen Haftung – einer offenen Handelsgesellschaft gleichgestellt ist (§ 7 PartGG; §§ 124 ff. HGB).
An diesem Ergebnis würde sich auch dann nichts ändern, wenn man der Auffassung folgte, dass der Gesetzgeber die persönliche Beitragspflicht in Art. 6 Abs. 1 KAG umfassend und abschließend geregelt hat (insoweit offenlassend BayVGH, U.v. 9.7.2018 – 4 ZB 17.1827 – NVwZ-RR 2018, 824 Rn. 9). Denn dann wäre jedenfalls von einer dynamischen landesgesetzlichen Verweisung auf den bundesrechtlich normierten Begriff der „juristischen Person“ auszugehen und daher bei der Anwendung der Vorschrift das heutige weite Verständnis zugrunde zu legen. Die von der Antragstellerin zitierte Gesetzesbegründung zur Änderung des Art. 6 KAG im Jahr 1992, mit der die offenen Handelsgesellschaften und die Kommanditgesellschaften erstmals als beitragspflichtig aufgeführt wurden (LT-Drs. 12/8082 S. 7), steht einer solchen Auslegung nicht entgegen. Die dortigen Ausführungen, wonach die Rechtsprechung „den Begriff juristische Person, dem Willen des Gesetzgebers entsprechend, weit ausgelegt“ und auch die offenen Handelsgesellschaften und die Kommanditgesellschaften als fremdenverkehrsbeitragspflichtig angesehen habe, lässt deutlich erkennen, dass mit der damaligen Gesetzesänderung die allgemeine Rechtsentwicklung im Bereich der juristischen Personen lediglich deklaratorisch nachgezeichnet werden sollte. Der damit seinerzeit verbundene Hinweis, dass die BGB-Gesellschaften weiterhin nicht fremdenverkehrsbeitragspflichtig seien (LT-Drs., a.a.O.), stand hiernach unter dem unausgesprochenen Vorbehalt, dass sich deren rechtliche Einordnung in der gesellschaftsrechtlichen Rechtsprechung nicht grundlegend änderte. Nachdem dies aber mit der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Teilrechtsfähigkeit der BGB-Gesellschaft geschehen ist, muss auch von einer entsprechenden Geltungserstreckung des Art. 6 Abs. 1 KAG auf diese Art von Personengesellschaft ausgegangen werden. Ebenfalls durch die neuere Rechtsentwicklung überholt sind demzufolge die von der Antragstellerin als Beleg für ihren abweichenden Standpunkt zitierten Entscheidungen des Senats aus den 1980er Jahren, in denen eine Beitragspflicht einer BGB-Gesellschaft unter Hinweis auf deren fehlende Rechtsfähigkeit verneint wurde. Auch ein Vergleich mit der unter Umständen der Umsatz- oder Einkommensteuerpflicht unterliegenden Erbengemeinschaft, die als solche nicht fremdenverkehrsbeitragspflichtig ist (BayVGH, U.v. 9.5.2016 – 4 B 15.2338 – KStZ 2016, 194 Rn. 19; VerfGH, E.v. 24.5.2019 – Vf. 23-VI-17 – NVwZ-RR 2019, 881 Rn. 74), steht der Annahme einer Beitragspflicht der BGB-Außengesellschaft nicht entgegen. Denn anders als diese ist die Erbengemeinschaft kein eigenständiges, handlungsfähiges Rechtssubjekt und wird daher in der Rechtsordnung gerade nicht als (teil-)rechtsfähig angesehen (vgl. BGH, B.v. 17.10.2006 – VIII ZB 94/05 – NJW 2006, 3715).
cc) Auch die in § 2 und § 3 FVBS verwendeten Begriffe „einkommen- oder körperschaftssteuerpflichtiger Gewinn“ und „steuerbarer Umsatz“ sind hinreichend bestimmt. Dass hier mit dem Begriff des „Gewinns“ nicht allein gemäß der einkommensteuerrechtlichen Terminologie der bei Selbständigen nach den §§ 4 bis 7k EStG zu bestimmende Gewinn, sondern ebenso der nach den §§ 8 bis 9b EStG errechnete Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gemeint ist, liegt angesichts des weitverstandenen Begriffs der „selbständig tätigen Personen“ auf der Hand (vgl. auch VerfGH, E.v. 24.5.2019 – Vf. 23-VI-17 – NVwZ-RR 2019, 881 Rn. 61 m.w.N.). In dem danach bestehenden systembedingten Nebeneinander unterschiedlicher Ermittlungsarten kann beim Fremdenverkehrsbeitrag ebenso wie bei der Einkommensteuer kein Gleichheitsverstoß gesehen werden. Ob und inwieweit die Antragsgegnerin in bestimmten Fallkonstellationen von einem unzutreffenden, von den genannten Tatbestandsmerkmalen nicht mehr gedeckten Normverständnis ausgeht, wie dies die Antragstellerin unter Bezugnahme auf eine außergerichtlich geführte Korrespondenz behauptet, bedarf hier keiner weiteren Prüfung, da die Rechtswirksamkeit der Satzung durch etwaige Fehlinterpretationen im Einzelfall nicht in Frage gestellt würde. Dass die seit Jahrzehnten in einer Vielzahl von Satzungen enthaltenen, in zahlreichen Gerichtsentscheidungen zugrunde gelegten Begriffe des „einkommen- oder körperschaftssteuerpflichtigen Gewinns“ und des „steuerbaren Umsatzes“ sich aufgrund inhaltlicher Unbestimmtheit in der Praxis nicht vollziehen ließen, hat die Antragstellerin nicht substantiiert dargelegt und ist auch sonst nicht erkennbar.
c) Ebenfalls keine ausreichenden Anhaltspunkte bestehen nach gegenwärtigem Stand für die Annahme, dass die Antragsgegnerin in den streitgegenständlichen Erhebungszeiträumen das sog. Kostendeckungsprinzip missachtet habe. Wie der Senat in der – allerdings die früheren Beitragszeiträume 2008 und 2011 betreffenden – Entscheidung vom 9. Mai 2016 (Az. 4 B 14.2771 – KStZ 2017, 316 Rn. 29) dargelegt hat, ließen es die im Internet veröffentlichten Vorberichte zu den Haushaltsplänen 2011 bis 2015 als plausibel erscheinen, dass allein schon wegen des von der Antragsgegnerin betriebenen Personalaufwands für die Touristeninformation und wegen des Sachaufwands für weitere tourismusspezifische Maßnahmen in der Vergangenheit keine Überdeckung eingetreten ist. Dass diese Vorberichte, wie die Antragstellerin einwendet, nicht die Voraussetzungen einer eigenständigen Kalkulation erfüllen, war unerheblich, da sich aus Art. 6 KAG, wie oben gezeigt, keine gesetzliche Verpflichtung zu einer Kalkulation ergibt. Anhaltspunkte dafür, dass sich in den Jahren nach 2015 die Kosten- und Einnahmesituation der Antragsgegnerin in Bezug auf den Fremdenverkehrsbeitrag entscheidend geändert hätte, sind weder ersichtlich noch von der Antragstellerin vorgetragen worden.
Das aus dem Gesetzeswortlaut des Art. 6 Abs. 1 KAG („zur Deckung des gemeindlichen Aufwands…“) im Umkehrschluss abzuleitende Verbot eines gezielt herbeigeführten oder eines nicht bloß vorübergehenden und von der Gemeinde hingenommenen Überschusses der Beitragseinnahmen über die Ausgaben für die Fremdenverkehrsförderung bezieht sich im Übrigen entgegen der Vorstellung der Antragstellerin stets auf die Gesamtheit der tatsächlichen Einnahmen und Ausgaben in einem Kalenderjahr. Ob der Gemeinderat, wie hier vorgetragen wird, bei Einführung des Fremdenverkehrsbeitrags oder bei späterer Gelegenheit beschlossen hat, nur einen Teil der fremdenverkehrsbedingten Ausgaben durch die Beiträge zu refinanzieren, muss daher bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Beitragserhebung außer Betracht bleiben; mögliche Überschreitungen einer solchen selbstgesetzten Obergrenze können die Beitragspflichtigen im Anfechtungsrechtsstreit nicht rügen, da es sich insoweit lediglich um eine politische Absichtserklärung handelt, die in der Satzung keinen Niederschlag gefunden hat.
d) Auch die Einwände der Antragstellerin gegen das vom Senat in ständiger Rechtsprechung gebilligte (vgl. BayVGH, U.v. 9.5.2016 – 4 BV 14.2325 – KStZ 2016, 196 Rn. 19) Vergleichs- oder Doppelberechnungsverfahren gemäß § 3 Abs. 2 Satz 2 FVBS greifen nicht durch. Inwiefern bei dieser Regelung Bedenken im Hinblick auf das rechtsstaatliche Gebot der Bestimmtheit und Klarheit bestehen sollen, geht aus dem Vorbringen in der Beschwerdebegründung nicht einmal ansatzweise hervor. Auch der behauptete Verstoß gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG enthaltene Willkürverbot ist ersichtlich nicht gegeben. Dass bei umsatzsteuerpflichtigen Selbständigen, die in einem bestimmten Kalenderjahr aufgrund besonderer Umstände oder infolge einer bewussten steuerlichen Gestaltung nur einen geringen oder gar keinen Gewinn erzielen, gleichwohl ein Fremdenverkehrsbeitrag erhoben wird, ist im Hinblick auf die abgabenrechtliche Belastungsgleichheit gerechtfertigt, da auch diesen Personen die mit den gemeindlichen Fremdenverkehrseinrichtungen verbundenen wirtschaftlichen Vorteile zugutekommen. Da es sich beim Fremdenverkehrsbeitrag um eine nach einem typisierenden Maßstab erhobene Jahresabgabe handelt, kann es hier auch nicht darauf ankommen, dass in speziellen steuerlichen Konstellationen, wie z. B. bei Sonderabschreibungen, ein Gewinnrückgang in einem Jahr durch eine entsprechende Gewinnerhöhung in einem späteren Jahr ausgeglichen wird. Der örtliche Satzungsgeber ist nicht verpflichtet, solche auf unternehmerischen Entscheidungen beruhenden Gewinnschwankungen möglichst beitragsneutral abzufedern. Er ist an der Verwendung des auf den einzelnen Betrieb bezogenen Begriffs „steuerbarer Umsatz“ auch nicht dadurch gehindert, dass für die auf einer Schätzung beruhende, anhand von Richtsatzsammlungen der Finanzbehörden vorgenommene Ermittlung der branchendurchschnittlichen Gewinnspanne (§ 3 Abs. 5 FVBS) in der Regel der sog. wirtschaftliche Umsatz maßgebend ist, der sich nach anderen Kriterien bestimmt als der steuerbare Umsatz. Die in der Feststellung einer branchenbezogenen Umsatzrendite liegende Typisierung ist von dem weiten Regelungsspielraum des Satzungsgebers bei der Ausgestaltung des Fremdenverkehrsbeitrags gedeckt und unter dem Gesichtspunkt der Praktikabilität des Verwaltungsvollzugs auch sachlich gerechtfertigt.
Soweit die Antragstellerin geltend macht, die Antragsgegnerin nehme laut eigenem Bekunden grundsätzlich keine Doppelberechnung vor, kann sich daraus weder die Unwirksamkeit der Satzung noch die Rechtswidrigkeit der darauf gestützten Beitragsbescheide ergeben. Da eine Anwendung des § 2 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 2 FVBS nur zu einer höheren als der ursprünglich angenommenen (auf der Grundlage des Gewinns bestimmten) Beitragsschuld führen kann, wird der einzelne Beitragspflichtige durch den Verzicht auf diese Möglichkeit jedenfalls nicht in eigenen Rechten verletzt (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Schon im Ausgangspunkt verfehlt ist im Übrigen die Annahme der Antragstellerin, die beitragspflichtige Person müsse, da in § 2 Abs. 2 Satz 2 FVBS eine Vergleichsberechnung zwingend vorgeschrieben werde, sowohl einkommensteuerliche als auch umsatzsteuerliche Rechtsfähigkeit besitzen. Eine solche Auslegung liefe dem Regelungszweck der Vorschrift zuwider. Diese enthält keine (indirekte) Einschränkung des Kreises der Beitragsschuldner, sondern bietet der beitragserhebenden Gemeinde eine zusätzliche Option in den Fällen, in denen eine Beitragsbemessung anhand des Gewinns nicht möglich ist oder zu einem niedrigeren Beitrag führt. Auch wenn der Gewinn bei einer Gesamthandsgemeinschaft wie der BGB-Gesellschaft durch einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ermittelt wird und somit – aus einkommensteuerrechtlicher Sicht – nicht „die Gesellschaft“ unmittelbar ihren Gewinn zu versteuern hat, lässt sich gleichwohl durch Addition der einzelnen Gewinnanteile ein im Grundsatz der Einkommensteuer unterliegender Gesamtgewinn der BGB-Gesellschaft beziffern, der dem Fremdenverkehrsbeitrag zugrunde gelegt werden kann (vgl. BayVGH, B.v. 9.7.2018 – 4 ZB 17.1827 – NVwZ-RR 2018, 824 Rn. 11).
e) Die angefochtenen Bescheide sind auch inhaltlich ausreichend bestimmt (Art. 13 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KAG i. V. m. § 119 Abs. 1 AO). Die für die Beitragsjahre 2014 und 2015 ergangenen Bescheide vom 30. Oktober 2018 bezeichnen als beitragspflichtige Person die „… PartGmbB“; damit war der Inhaltsadressat eindeutig und inhaltlich zutreffend benannt. Dass es sich um die Gesamtrechtsnachfolgerin der in den Jahren 2014 und 2015 noch existierenden gleichnamigen BGB-Gesellschaft handelte, musste in den Bescheiden nicht ausdrücklich vermerkt werden. An die von der Antragstellerin zitierte Vorgabe in dem vom Bundesministerium der Finanzen herausgegebenen Anwendungserlass zur Abgabenordnung, wonach im Bescheidkopf der Hinweis aufzunehmen ist, dass der Steuerschuldner als Gesamtrechtsnachfolger des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen wird (AEAO zu § 122, Nr. 2.12), war die Antragsgegnerin beim Vollzug ihrer Beitragssatzung schon aus kompetenzrechtlichen Gründen nicht gebunden; der genannte Erlass gilt ohnehin nur für den Bereich der Steuern und nicht auch der sonstigen Abgaben (AEAO zu § 1). Auch die das Anschriftenfeld betreffenden Regelungen, die ein gesondertes Aufführen des Inhalts- und ggf. des Bekanntgabeadressaten sowie des Vertretungsverhältnisses verlangen (AEAO zu § 122, Nr. 1.6), mussten daher von der Antragsgegnerin nicht eingehalten werden. Dass der in der Postanschrift genannte empfangsbevollmächtigte Vertreter nicht auch in eigener Person als Beitragspflichtiger in Anspruch genommen werden sollte, ergab sich ohne weiteres aus dem Umstand, dass in den Bescheiden als „Pflichtiger“ allein die „… PartGmbB“ genannt war.
f) Soweit die Antragstellerin generell bestreitet, aufgrund ihrer Steuerberatertätigkeit der Fremdenverkehrsbeitragspflicht zu unterliegen, da ihr aus dem Fremdenverkehr im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin keine „besonderen“ Vorteile erwüchsen, kann dem ebenfalls nicht gefolgt werden. Mit der in Art. 6 Abs. 3 KAG normierten Anknüpfung an einen „besonderen“ wirtschaftlichen Vorteil wird kein eigenständiger, restriktiver Vorteilsbegriff definiert, der sich etwa von dem allgemeinen Vorteilsbegriff des Art. 6 Abs. 1 KAG unterscheiden würde. Art. 6 Abs. 3 KAG hebt mit dem Wort „besonderen“ lediglich den Zusammenhang der wirtschaftlichen Vorteile der Abgabepflichtigen mit dem Fremdenverkehr hervor; auch in der Satzung muss daher entsprechend Art. 6 Abs. 1 KAG nur allgemein von „Vorteilen“ die Rede sein (BayVGH, U.v. 14.1.2016 – 4 B 14.2227 – juris Rn. 31). Die Notwendigkeit eines Zusammenhangs mit dem Fremdenverkehr bedeutet nicht, dass der wirtschaftliche Vorteil auf Leistungen beschränkt wäre, die den auswärtigen Besucher zum Gegenstand und Ziel haben. Nach ständiger Rechtsprechung sind vielmehr auch Leistungen etwa von Freiberuflern zu berücksichtigen, die den unmittelbar aus dem Fremdenverkehr Bevorteilten für deren Fremdenverkehrstätigkeit erbracht werden, ohne den Auswärtigen selbst etwas zu nützen (Engelbrecht in Schieder/Happ, a.a.O., Rn. 40; speziell zu Steuerberatern BayVGH, U.v. 10.8.1984 – 4 B 82 A.1536 – ZKF 1984, 242; BVerfG, B.v. 18.8.1989 – 2 BvR 329/88 – NVwZ 1989, 1052). Die von der Antragstellerin zitierte (zeitweilig) anderslautende Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts Rheinland-Pfalz, die der dortige Landesgesetzgeber inzwischen durch eine klarstellende Regelung korrigiert hat, ist für die Auslegung des Art. 6 KAG und die darauf gestützte Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Antragsgegnerin ohne Bedeutung.
g) Ob die von der Antragstellerin aufgestellte Behauptung zutrifft, dass die Antragsgegnerin unter Verletzung des Gleichheitssatzes von anderen, insbesondere nicht ortsansässigen Steuerberatern keine Fremdenverkehrsbeiträge erhebe, bedarf im vorliegenden Verfahren keiner Prüfung. Die Anwendung der Fremdenverkehrsbeitragssatzung steht nicht im Ermessen der Antragsgegnerin, sondern hat nach Art. 56 Abs. 1, Art. 62 Abs. 1 GO zwingend gegenüber allen in § 1 FVBS genannten Personen zu erfolgen, bei denen die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen der Beitragspflicht vorliegen. Aus einer etwaigen Nichtanwendung der Satzung gegenüber anderen Angehörigen derselben Berufsgruppe könnte sich daher, wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat, für die Antragstellerin in keinem Fall ein Anspruch der Antragstellerin auf rechtswidrige Verschonung von der Beitragspflicht und damit auf „Gleichbehandlung im Unrecht“ ergeben.
h) Soweit sich die Antragstellerin auf ein gesetzliches Auskunftsverweigerungsrecht hinsichtlich der geforderten Weitergabe von Mandantendaten beruft (Art. 13 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. cc Dreifachbuchst. ccc KAG i. V. m. § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO), kann zunächst auf die Grundsatzentscheidung des Senats verwiesen werden, in welcher der Einwand einer insoweit bestehenden Verschwiegenheitspflicht mit ausführlicher Begründung zurückgewiesen wurde (BayVGH, U.v. 9.6.2016 – 4 B 14.2771 – KStZ 2016, 173 Rn. 31 ff.). Auch im dazu ergangenen Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts wird ausgeführt, es liege auf der Hand, dass Informationen, die im Abgabenerhebungsverfahren aufgrund gesetzlicher Vorschriften an die zuständige Behörde weitergegeben würden, die ihrerseits dem strafbewehrten Steuergeheimnis unterliege, nicht „unbefugt“ offenbart würden (BVerwG, B.v. 17.11.2016 – 9 B 51.16 – juris Rn. 4). Diejenigen Mandanten der Antragstellerin, die nach der Art ihrer Tätigkeit und nach der Zusammensetzung ihres Kundenkreises aus dem Fremdenverkehr unmittelbar Vorteile ziehen und daher erkennbar der Fremdenverkehrsbeitragspflicht unterliegen, sind schon nach § 4 Abs. 2 Satz 2 FVBS verpflichtet, ihre Umsatz- und Gewinnzahlen gegenüber der Antragsgegnerin offenzulegen. Wenn ihre Namen und die jeweils erzielten Jahresumsätze von der Antragstellerin mitgeteilt werden, liegt darin somit aus Sicht dieser Betroffenen kein (zusätzlicher) Eingriff in eine geschützte Rechtsposition. Ob demzufolge in der Mandatserteilung regelmäßig im Sinne von § 102 Abs. 3 AO ein konkludenter Verzicht auf die Geheimhaltung der Identität gegenüber der Antragsgegnerin in den Angelegenheiten des Fremdenverkehrsbeitrags zu sehen ist (vgl. dazu BFH, U.v. 8.4.2008 – VIII R 61/06 – NJW 2008, 2366/2377), kann hier offenbleiben. Auch wenn dies zu verneinen wäre, dürfte jedenfalls bei der insoweit – auch aus Sicht der Steuerberaterkammer München (Schreiben vom 4.6.2019, S. 2) – gebotenen Abwägung zwischen dem Allgemeininteresse an einer gleichheitsgerechten und gesetzmäßigen Abgabenerhebung (Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG) und dem in § 102 AO normierten Berufsgeheimnisschutz des Steuerberaters den abgabenrechtlichen Mitwirkungs- und Offenbarungspflichten dieser Berufsgruppe der Vorrang einzuräumen sein (vgl. allgemein Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 10/2019, § 102 AO Rn. 16). Dies müsste zumindest dann gelten, wenn für die Antragsgegnerin faktisch keine andere Möglichkeit bestünde, für die Antragstellerin einen angemessenen Vorteilssatz zu ermitteln.
Sollte sich erweisen, dass es für die Heranziehung zum Fremdenverkehrsbeitrag ausreicht, wenn die Antragstellerin bezüglich ihrer unmittelbar vom Fremdenverkehr profitierenden Mandanten aussagefähige Daten in anonymisierter Form (z. B. den jeweiligen Jahresumsatz und die Branchenzugehörigkeit) mitteilt (vgl. BayVGH, B.v. 1.2.2007 – 4 ZB 06.167 – juris Rn. 8; VG Freiburg, U.v. 28.8.2002 – 1 K 675/00 – juris Rn. 15), so ergäben sich auch daraus allein noch nicht im Sinne von § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Beitragsbescheide. Dass sich aufgrund einer solchen Verfahrensweise in jedem Fall geringere Beiträge als in den angegriffenen Bescheiden ergeben würden, lässt sich dem Beschwerdevorbringen nicht entnehmen. Zur Nennung der Umsatzzahlen jener Mandanten, denen aus dem Fremdenverkehr unmittelbare Vorteile erwachsen, müsste die Antragstellerin entgegen ihrem Vorbringen auch dann in der Lage sein, wenn ihr nicht zuvor mitgeteilt wird, ob die betreffenden Personen (bisher) von der Antragsgegnerin zum Fremdenverkehrsbeitrag herangezogen worden sind oder nicht.
i) Die in der Beschwerdebegründung ergänzend aufgeworfene Frage, ob die Antragsgegnerin der Antragstellerin zum Zwecke der (nachträglichen) Überprüfung des für sie angenommenen Vorteilssatzes die einzelnen Vorteilssätze der unmittelbar vom Fremdenverkehr profitierenden Mandanten übermitteln dürfte, ohne damit gegen das Steuergeheimnis zu verstoßen, ist zu bejahen und kann mittlerweile als höchstrichterlich geklärt gelten. Die von der Antragstellerin erwähnte Verfassungsbeschwerde zum Bayerischen Verfassungsgerichtshof, in der ein diesbezüglicher Grundrechtsverstoß gerügt worden war, hatte keinen Erfolg (VerfGH, E.v. 24.5.2019 – Vf. 23-VI-17 – NVwZ-RR 2019, 881). In den Entscheidungsgründen führte das Gericht unter Hinweis auf einen Beschluss des Bundesfinanzhofs (B.v. 29.8.2012 – X S 5/12 (PKH) – juris Rn. 11 f.) aus, dass es sich bei einer solchen Mitteilung um eine nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO zulässige Offenbarung der Verhältnisse Dritter handeln dürfte, die der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO diene (VerfGH, a.a.O., Rn. 45). Bestehen hiernach keine prinzipiellen rechtlichen Bedenken gegen eine Bekanntgabe der Vorteilssätze jener Mandanten, denen aus dem Fremdenverkehr unmittelbar Vorteile erwachsen, so wird der Antragstellerin damit auch die Möglichkeit eröffnet, etwaige Fehler bei der Ermittlung dieser (für sie selbst mittelbar relevanten) Vorteilssätze zu rügen. Dass sich die in den streitgegenständlichen Beitragsbescheiden zugrunde gelegten, jeweils durch Schätzung ermittelten Vorteilssätze infolge der Verzerrungen, die durch die degressive Staffelung der Gebührensätze in der Steuerberatervergütungsverordnung unvermeidbar entstehen, außerhalb des sachlich Vertretbaren bewegten und daher einer Korrektur bedürften, wird in der Beschwerdebegründung nicht substantiiert dargelegt.
j) Die im Beschwerdeverfahren erhobenen Einwendungen gegen die – mangels mitgeteilter Umsatz- oder Gewinnzahlen – von der Antragsgegnerin vorgenommene Schätzung der Bemessungsgrundlagen für den Fremdenverkehrsbeitrag reichen ebenfalls nicht aus, um ernstliche Zweifel an der Richtigkeit der angegriffenen Bescheide zu begründen und im Eilverfahren die aufschiebende Wirkung der anhängigen Klagen wiederherzustellen. Ob und in welchem Maße die für die Antragstellerin angenommenen Zahlen zum Umsatz (600.000 Euro) und zum Gewinn (150.000 Euro) von den tatsächlichen Betriebsergebnissen abweichen, geht aus den Ausführungen in der Beschwerdebegründung nicht hervor; die geschätzten Beträge werden darin nur allgemein in Frage gestellt. Auch die vor allem auf die fehlende namentliche Benennung der Mandanten gestützten Einwände gegen die in den Bescheiden angesetzten Vorteilssätze von 7,80% für 2013 und von 6,31% für 2014 und 2015 sind zu unspezifisch, um ohne weitere – im Eilverfahren nicht gebotene – Sachaufklärung eine fehlerhafte Schätzung annehmen zu können.
2. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 2 VwGO; die Streitwertfestsetzung beruht auf § 47 Abs. 1, § 53 Abs. 2 Nr. 2, § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG.
Diese Entscheidung ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO).