Europarecht

Aktenzeichen  2 K 703/18

Leitsatz

Tenor

1. Der Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 07.03.2018, der Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 28.11.2016, die Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012 vom 07.03.2018 und die Einspruchsentscheidungen vom 30.04.2018 werden dahin geändert, dass die Umsatzsteuer für 2009 auf 108.088,21 €, für 2010 auf 90.827,55 €, für 2011 auf 149.272,50 € und für 2012 auf 101.886,68 € festgesetzt wird.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
3. Das Urteil ist wegen der zu erstattenden Aufwendungen des Klägers vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Aufwendungen des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Steuerbescheide verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Mahlt und mischt ein Unternehmer von Bauern bereitgestelltes Getreide und gibt dabei nach Wunsch des Kunden von ihm selbst beschafftes Futteröl zur Nährstoffanreicherung und/oder Mineralfutter hinzu, erbringt er keine einheitliche Leistung, sondern zwei getrennte Leistungen, von denen die Lieferung von Futteröl und/oder Mineralfutter dem ermäßigten Steuersatz unterliegen kann. Auf die dem Kläger erteilte verbindliche Auskunft kommt es daher nicht mehr an.
1. Alle angefochtenen Steuerfestsetzungen sind inhaltlich voll überprüfbar. Dies gilt auch für die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012 vom 07.03.2018, da die vorangegangenen Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012 vom 09.08.2016 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen (vgl. BFH-Beschluss vom 11.03.1999 V B 24/99, BFHE 188, 128, BStBl. II 1999, 335, unter II.1.a.; BFH-Urteil vom 16.01.2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl. II 2014, 266, Rz 15).
2. Die Steuer beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19% der Bemessungsgrundlage. Sie ermäßigt sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf 7% für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in Anlage 2 zum UStG bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nr. 49 Buchstabe f, den Nrn. 53 und 54 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Nach Nr. 26 Buchst. d der Anlage 2 sind genießbare fette pflanzliche Öle, nach Nr. 37 der Anlage 2 ist unter anderem zubereitetes Futter dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Gegenstände.
Lieferungen eines Unternehmers sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung nach § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.
3. Unionsrechtliche Grundlage dafür sind die Art. 96, 98, 14 und 24 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) sowie die Anlage III zur MwStSystRL.
Die Mitgliedstaaten wenden nach Art. 96 MwStSystRL einen Mehrwertsteuer-Normalsatz an, den jeder Mitgliedstaat als Prozentsatz der Bemessungsgrundlage festsetzt und der für die Lieferungen von Gegenständen und für Dienstleistungen gleich ist. Die Mitgliedstaaten können nach Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. Die ermäßigten Steuersätze sind nach Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III zur MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar. Zu diesen Gegenständen gehören nach Nr. 1 des Anhangs III zur MwStSystRL Nahrungs- und Futtermittel (einschließlich Getränke, alkoholische Getränke jedoch ausgenommen), lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln verwendete Zutaten sowie üblicherweise als Zusatz oder als Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse.
Als Lieferung von Gegenständen gilt nach Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Als Dienstleistung gilt nach Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.
4. Der Kläger erbringt keine einheitliche Leistung, sondern zwei eigenständige Leistungen, die unabhängig voneinander zu beurteilen sind. Das Mahlen und Mischen ist eine sonstige Leistung, die Zugabe von Futteröl und Mineralfutter eine Lieferung.
a) Zunächst ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (zum Ganzen BFH-Urteil vom 10.01.2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl. II 2013, 352, Rz 18, 20, 21, m.w.N. aus der Rspr. des EuGH; zuvor bereits BFH-Urteil vom 25.06.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl. II 2010, 239, unter II.2.b.). Unterliegt nur einer von mehreren gleichwertigen Bestandteilen einer einheitlichen komplexen Leistung dem ermäßigten Steuersatz, kann der ermäßigte Steuersatz nicht auf die einheitliche komplexe Leistung angewandt werden (BFH-Urteil vom 13.06.2018 XI R 2/16, zur Veröffentlichung in BFHE vorgesehen, DStR 2018, 1919, Rz 14, m.w.N.).
b) Im Streitfall ist weder die Zugabe von Futteröl noch die Zugabe von Mineralfutter eine Nebenleistung zum Mahlen. Sie bildet mit dem Mahlen auch keinen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
aa) Weder die Zugabe von Futteröl noch die Zugabe von Mineralfutter dienen allein dazu, das Mahlen zu ermöglichen oder zu erleichtern. Dies wäre namentlich dann der Fall, wenn die Zugabe des Futteröls ausschließlich oder vorrangig dazu diente, den beim Mahlen oder Quetschen entstehenden Staub zu binden und dadurch das Mahlen oder Quetschen zu erleichtern (vgl. FG München, Urteil vom 06.07.2016 3 K 1211/13, EFG 2016, 1654, Rz 26 f.). So verhält es sich im Streitfall aber gerade nicht. Nach den für den Senat überzeugenden Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung sollten das zunächst verwendete Öl der Marke „X“ und das später verwendete Rapsöl gleichermaßen vor allem den Nährstoffgehalt des Endprodukts erhöhen. Die Staubbindung ist nach diesen Angaben lediglich ein Nebeneffekt, der zudem vorrangig die spätere Eignung als Futtermittel betrifft, nicht den Mahl- oder Quetschvorgang als solchen. Dies liegt schon deswegen nahe, weil der Kläger das Öl erst in einem weiteren Arbeitsschritt nach dem Mahlen oder Quetschen zugibt, nicht schon davor oder währenddessen. Auch das Finanzamt trat der Darstellung des Klägers nicht entgegen. Die Darstellung des Klägers wird zusätzlich bestätigt durch eine Produktinformation des Herstellers des „X“-Öls (Bl. 72 der RB-Akte), die den Nährstoffgehalt und eine die Futteraufnahme anregende Aromatisierung des Öls hervorhebt und eine nach dem Fütterungszweck abgestufte Dosierung empfiehlt. Sollte das Futteröl lediglich den Mahlvorgang fördern, wäre eine einheitliche Dosierung in Abhängigkeit von der Schrotmenge zu erwarten. Inwiefern das Mineralfutter den Mahlvorgang fördern könnte, ist ohnehin nicht ersichtlich.
bb) Das Mahlen und die Zugabe der Zusatzstoffe bilden auch keinen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
(1) Allein der Umstand, dass die einzelnen Bestandteile einer Leistung im Wirtschaftsleben auch getrennt erbracht werden, rechtfertigt keine Aufspaltung, wenn es dem durchschnittlichen Leistungsempfänger gerade um die Verbindung beider Elemente geht (BFH-Urteile in BFHE 240, 380, BStBl. II 2013, 352, Rz 28, 36; in DStR 2018, 1919, Rz 6 f.). Treffen eine Lieferung und eine sonstige Leistung zusammen, ist das Verhältnis zwischen dem Preis des Gegenstands und dem der sonstigen Leistung zwar nicht allein ausschlaggebend für die Frage, ob zwei getrennte Leistungen vorliegen oder eine einheitliche Leistung; es ist aber eine objektive Gegebenheit, die einen Anhaltspunkt für die Beurteilung geben kann (BFH-Urteil in BFHE 226, 407, BStBl. II 2010, 239, unter II.2.c.cc. und dd.).
(2) Hiervon ausgehend, ist im Streitfall eine Aufspaltung in zwei getrennte Leistungen möglich und geboten.
Das Mahlen und Mischen von Schrot und der Verkauf von Futtermitteln werden nicht nur im Wirtschaftsleben auch getrennt erbracht, nicht zuletzt vom Kläger selbst. Auch unter den konkreten Umständen des Streitfalls lassen sich mit dem Schroten/Quetschen, der Zugabe von Futteröl und/oder Mineralfutter und dem Mischen mehrere aufeinander folgende Einzelschritte abgrenzen, von denen das Schroten/Quetschen und das Mischen eine sonstige Leistung, die Zugabe von Futteröl und/oder Mineralfutter zum Schrot eine Lieferung sind. Dass diese Prozesse teilweise nebeneinander laufen, dient lediglich der Zeitersparnis.
Die Zugabe von Futteröl und/oder Mineralstoffen beruht insbesondere nicht auf einem vom Kläger im Voraus getroffenen Arrangement, sondern auf den individuellen Vorgaben der Leistungsempfänger. Die Leistungsempfänger lassen das Futter für ihre Tiere nach eigenen Vorstellungen mischen und können selbst entscheiden, in welchem Umfang sie Dienstleistung und Lieferung in Anspruch nehmen, ohne dabei auf Sachkunde des Klägers zurückzugreifen. Die Dienstleistung des Klägers ist weitgehend standardisiert und nicht auf die konkrete Zusammensetzung des Futters abgestimmt.
Insofern beziehen die Leistungsempfänger des Klägers zwar ein Produkt, für dessen Herstellung mehrere nacheinander erbrachte Leistungen aufeinander aufbauen. Es geht ihnen aber nicht gerade um die Verbindung dieser Leistungen, da die Verbindung der Einzelleistungen keine über die Summe der Einzelleistungen hinausgehenden Mehrwert bringt. Der Sachverhalt im Streitfall unterscheidet sich insofern von Dinner-Shows, deren besonderer Erlebniswert sich erst aus der Kombination von im Rahmen eines festen Arrangements aufeinander abgestimmten künstlerischen und kulinarischen Elementen ergibt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 240, 380, BStBl. II 2013, 352, Rz 28, 36; in DStR 2018, 1919, Rz 6 f.), sondern ist den Fällen der Lieferung von Saatgut und dessen Einsaat (vgl. BFH-Urteil vom 09.10.2002 V R 5/02, BFHE 200, 135, BStBl. II 2004, 470) und des Einpflanzens gelieferter Pflanzen (vgl. BFH-Urteil in V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl. II 2010, 239) vergleichbar, in denen die Leistungsempfänger die Einzelleistungen frei kombinieren konnten (siehe auch BFH-Urteil in in DStR 2018, 1919, Rz 7 am Ende) und in denen aus der Verbindung beider Leistungen kein besonderer Mehrwert folgte.
(3) Für die Annahme zweier getrennter Leistungen spricht unter den Umständen des Streitfalls insbesondere der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer.
Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem soll nach Erwägungsgrund 7 der MwStSystRL eine Wettbewerbsneutralität in dem Sinne bewirken, dass gleichartige Gegenstände und Dienstleistungen innerhalb des Gebiets der einzelnen Mitgliedstaaten ungeachtet der Länge des Produktions- und Vertriebswegs steuerlich gleich belastet werden. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Mehrwertsteuer lässt es insbesondere nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (z.B., EuGH-Urteil vom 14.06.2017 C-38/16 Compass Contract Services, HFR 2017, 778, Rz 21; BFH-Urteil in DStR 2018, 1919, Rz 17). Der Erwägungsgrund 7 erfasst das ganze Mehrwertsteuerrecht. Die Neutralität der Mehrwertsteuer ist daher nicht nur bei der Entscheidung zu beachten, welchem Steuersatz eine einheitliche Leistung unterliegt (vgl. BFH-Urteil in DStR 2018, 1919, Rz 19), sondern schon bei der Entscheidung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt (so auch Wagner in FS 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland, 2018, 293 -318-).
Im Streitfall erfährt der Neutralitätsgrundsatz durch die Art der streitigen Leistungen einerseits, die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Leistungsempfänger andererseits eine besondere Ausprägung. Die streitigen Leistungen des Klägers richten sich ihrer Art nach typischerweise ausschließlich an Landwirte. Sie sind üblicherweise weder für Endverbraucher noch für andere Unternehmer von Interesse. Die Landwirte unterliegen großteils der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG, die unionsrechtlich auf Art. 295 ff. MwStSystRL beruht. Der Vorsteuerabzug für diese Landwirte ist daher von der tatsächlich angefallenen Vorsteuer unabhängig (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG, Art. 302 MwStSystRL), so dass die Vorsteuer wirtschaftliche eine Definitivbelastung ist und die unterschiedliche umsatzsteuerrechtliche Behandlung gleichartiger Eingangsleistungen gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen kann.
Unterliegen – wie im Streitfall – die einzelnen Bestandteile eines Leistungsbündels für sich genommen jeweils unterschiedlichen Steuersätzen, würde die Annahme einer einheitlichen Leistung und damit eines einheitlichen Steuersatzes insgesamt immer zu einer abweichenden Steuerbelastung führen. Sie wäre daher nur zulässig, wenn Unternehmer, die das gesamte Leistungsbündel erbringen, und Unternehmer, die lediglich einzelne Leistungen erbringen, nicht miteinander im Wettbewerb stehen. So verhält es sich im Streitfall aber gerade nicht. Die Leistungsempfänger des Klägers wären gerade nicht gehindert, statt des Leistungsbündels lediglich einzelne Leistungen des Klägers in Anspruch zu nehmen.
(4) Das Verhältnis der Preise für das Schroten/Quetschen einerseits, Futteröl und/oder Mineralfutter andererseits steht vor diesem Hintergrund der Annahme zweier eigenständiger Leistungen nicht entgegen. Dieses Verhältnis hängt von der konkreten Dosierung von Futteröl und Mineralfutter im Einzelfall ab. Aus der Stichprobe der vom Kläger vorgelegten Ausgangsrechnungen ergibt sich, dass der auf Futteröl und/oder Mineralfutter entfallende Entgeltanteil insbesondere in den Fällen, in denen der Kläger nur Futteröl, nicht aber Mineralfutter zusetzt, überwiegend unter 50%, zumeist aber deutlich über 10% liegt und daher typischerweise nicht völlig unerheblich ist. Einen starren Grenzwert hält der Senat insofern für nicht sachgerecht. Das Verhältnis der Entgeltbestandteile könnte dann alleine den Ausschlag geben, was es gerade nicht tun soll. Zudem könnten sich im Umfeld eines solchen Grenzwerts steuerliche Fehlanreize ergeben, wenn eine höhere Dosierung von Futteröl und Mineralfutter zu einer niedrigeren Besteuerung führen könnte.
5. Die Lieferung sowohl von „X“ als auch von Rapsöl unterliegt, ebenso wie die Lieferung von Mineralfutter, dem ermäßigten Steuersatz. Das „X“ fällt unter Nr. 37 der Anlage 2 zum UStG (Position 2309 des Zolltarifs), wie sich insbesondere aus der vom Finanzamt eingeholten Zolltarifauskunft (RB-Akte Bl. 97) ergibt, das Rapsöl unter Nr. 26 Buchst. d der Anlage 2 (Position 1514 des Zolltarifs). Davon ging auch das Finanzamt bei Erlass des Umsatzsteuerbescheids 2012 vom 07.03.2018 zu Recht aus (vgl. RB-Akte Bl. 53, 114). Allein die beabsichtigte Verwendung für Futterzwecke und die Aufbewahrung in einem Futtermittelbetrieb stehen der Genießbarkeit im Sinne der Nr. 26 der Anlage 2 nicht entgegen, wenn es – wie im Streitfall – keine weiteren Anhaltspunkte für Ungenießbarkeit gibt (BFH-Urteil vom 07.07.2015 VII R 65/13, BFH/NV 2015, 1605, Rz 11 ff.).
6. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
7. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.