Aktenzeichen 3 K 179/19
Leitsatz
1. Der im Rahmen einer Rückabwicklung eines Darlehensvertrages von einem Kreditinstitut gezahlte Nutzungsersatz für die vom Kreditinstitut erbrachten Leistungen (Nutzungsvergütung nach § 346 BGB) stellt einen Kapitalertrag im Sinne des § 20 I Nr. 7 EStG dar. (redaktioneller Leitsatz)
2. Die an die Bank als Wertersatz für die Nutzung des zur Verfügung gestellten Kapitals gezahlten Zinsen können nicht als Werbungskosten abgezogen werden (§ 20 IXz 1 EStG). (redaktioneller Leitsatz)
Tenor
1. Unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 2016 vom 29.11.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.01.2019 wird die Steuer auf 10.853 € und der Solidaritätszuschlag entsprechend herabgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu 19/20 und der Beklagte zu 1/20 zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
Die zulässige Klage ist nur in geringem Umfang begründet. Zusätzliche Werbungskosten für ein Arbeitszimmer waren bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit steuermindernd zu berücksichtigen. Soweit jedoch das Finanzamt den bezogenen Nutzungswertersatz ohne Gewährung eines mehrfachen Pauschbetrages der Besteuerung unterworfen und Kosten eines Zivilprozesses nicht steuermindernd berücksichtigt hat, verletzt der angefochtene Einkommensteuerbescheid den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
1. Das Finanzamt hat den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 06.07.2017 mit Bescheid vom 29.11.2018 zu Recht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert.
a) Der im Rahmen eines vorangegangenen Verwaltungsverfahrens gegenüber dem Kläger ergangene Kapitalertragsteuerbescheid mit der Steuerfestsetzung „0“ steht der Besteuerung der dem Finanzamt mitgeteilten Kapitaleinnahmen nicht entgegen.
Der Kapitalertragsteuerbescheid ist kein Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung. Grundlagenbescheide sind nach § 171 Abs. 10 AO alle Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide und andere Verwaltungsakte, die für die Festsetzung einer Steuer bindend sind. Sie stellen mit verbindlicher Wirkung für den für den Folgebescheid Besteuerungsgrundlagen fest.
Die Kapitalertragsteuer ist demgegenüber lediglich eine besondere Form der Erhebung der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer und der Zuschlagsteuern. Steuerschuldner ist der Gläubiger der Kapitalerträge (§ 44 Abs. 1 EStG). Der Steuerentrichtungspflichtige muss die Kapitalertragsteuer im maßgeblichen Entstehungszeitpunkt für Rechnung des Steuerpflichtigen in entsprechender Höhe einbehalten, anmelden und bescheinigen. Kommt der Entrichtungspflichtige dieser Pflicht nicht nach, können für die Kapitalertragsteuer der Schuldner der Kapitalerträge, die auszahlende Stelle und u. U. auch der Gläubiger der Kapitalerträge (hier der Kläger) in Haftung genommen bzw. die Kapitalertragsteuer nachgefordert werden (§ 44 Abs. 1 Satz 9, Abs. 5 EStG). Nur hiervon wurde im Streitfall nach Einspruch des Klägers Abstand genommen, weil aus Sicht des Finanzamts keine Verpflichtung des Klägers bestand, Kapitalertragsteuer abzuführen. Dies hält der Senat jedenfalls im Ergebnis für zutreffend, denn für ein Haftungsverfahren oder eine Nachforderung ist in der Regel kein Raum, wenn der Gläubiger ohnehin veranlagt wird (vgl. Knaupp in: Kirchhof, EStG, 19. Aufl. 2020, § 44 Rn. 9). Dem Kläger ist allerdings zuzugeben, dass insoweit eine Aufhebung des ihm gegenüber ergangenen „Kapitalertragsteuerbescheides“ statt einer Festsetzung von Kapitalertragsteuer mit „0“ rechtlich zutreffend gewesen wäre.
Mangels Festsetzung und Abführung von Kapitalertragsteuer ist die Abgeltungswirkung (vgl. § 43 Abs. 5 EStG) erhobener Kapitalertragsteuer daher im Streitfall nicht eingetreten und die Besteuerung folglich im Rahmen des Veranlagungsverfahrens vorzunehmen (§ 32d Abs. 3 EStG, § 25 Halbsatz 2 EStG).
b) Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lagen im Streitfall vor; die reguläre Festsetzungsfrist von vier Jahren (§§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO) war am 29.11.2018 für die Steuerfestsetzung 2016 noch nicht abgelaufen.
Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, zu § 173 AO Tz. 2 m. w. N.). Keine Tatsachen sind dagegen rechtliche Schlussfolgerungen, insbesondere juristische Wertungen und Subsumtionen oder eine geänderte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, d.h. eine andere rechtliche Wertung bereits bekannter Tatsachen (z. B. BFH-Urteil vom 28.06.2006 III R 13/06, BStBl II 2007, 714). Die neue Tatsache bzw. das Beweismittel müssen zu einer höheren Steuer führen, also rechtserheblich sein. Weiterhin ist erforderlich, dass die zur Änderung führenden Tatsachen dem Amt nachträglich bekannt werden müssen. Neu ist eine Tatsache gemäß § 173 Abs. 1 AO dann, wenn sie dem zuständigen Bediensteten der Behörde beim Abschluss der Willensbildung in Bezug auf den zu ändernden Verwaltungsakt nicht bekannt war.
Im Streitfall wurde die Tatsache, dass der Kläger aus der Rückabwicklung seiner Baufinanzierung einen Nutzungswertersatz bezogen hatte, dem Finanzamt erst nach abschließender Veranlagung mit Bescheid vom 06.07.2017 durch die Kontrollmitteilung des Finanzamts 1 (Eingang am 22.11.2017) bekannt. Ein Ermittlungsverschulden, das nach Treu und Glauben wegen Verletzung der Ermittlungspflicht einer Änderung des Bescheides entgegenstünde, liegt nach Überzeugung des Senats im Streitfall nicht vor. Der Kläger hatte keine Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der Rückabwicklung des Darlehensverhältnisses erklärt. Dem Finanzamt war aufgrund der Tatsache, dass der Kläger Aufwendungen geltend gemacht hatte, nur bekannt, dass dieser einen Prozess gegen die BANK A geführt hatte und im Ergebnis einen Betrag in Höhe 76.291,56 € an die Bank zahlen musste. Der Kläger hatte weder nähere Umstände mitgeteilt, noch das ergangene Urteil vorgelegt. Nach den Erläuterungen im Steuerbescheid vom 26.04.2017 hatte das Finanzamt den Ansatz der mit dem Prozess verbundenen Kosten als Werbungskosten abgelehnt, da keine berufliche Veranlassung gegeben war. Die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen hatte es abgelehnt, weil es sich bei den Aufwendungen für die Führung eines Zivilprozesses nicht um Aufwendungen handele, ohne die der Kläger Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse im üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen könne. Da der Kläger diese Einschätzungen des Finanzamts auch im nachfolgenden Einspruchsverfahren nicht mehr in Frage stellte, wurde das Thema „Prozess gegen die BANK A“ nicht mehr vertieft. Der Kläger hatte seinen Einspruch ausdrücklich auf den Posten „Werbungskosten laut Streckeinsatz-Abrechnung“ beschränkt und im Verfahren lediglich ergänzend noch Spenden und Kosten einer Versicherung zum Abzug begehrt.
Das erste Einspruchsverfahren wurde durch den geänderten Bescheid vom 06.07.2017 einvernehmlich beendet.
2. Zu Recht hat das Finanzamt den von der Bank an den Kläger geleisteten Nutzungswertersatz für die an die Bank geleisteten Zahlungen der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterworfen. Der an die Bank geleistete Nutzungswertersatz für die Überlassung des Darlehensbetrages ist insoweit steuerlich unbeachtlich und kann nicht saldiert werden.
Im Streitfall dienten die Baufinanzierungsdarlehen dem Erwerb einer eigengenutzten Wohnung; ein Bezug der Leistungen bzw. Aufwendungen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung besteht nicht.
a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG).
Unter den Begriff der Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen alle auf eine Geldleistung gerichteten Forderungen, deren Steuerbarkeit sich nicht bereits aus einem anderen Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 oder 8 bis 11 EStG ergibt, und zwar ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs (so zuletzt BFH-Urteil vom 16.06.2020 VIII R 7/17, BStBl II 2021, 9 m. w. N.). Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt (BFH-Urteil vom 20.10.2015 VIII R 40/13, BStBl II 2016, 342 m. w. N.). Nach der ständigen Rechtsprechung bezieht deshalb Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2010 VIII R 33/07, BStBl II 2011, 503 m. w. N.). Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für eine Kapitalnutzung sind. Der Rechtsgrund der Kapitalüberlassung ist dabei ebenso ohne Bedeutung wie der Umstand, ob die zu Grunde liegende Kapitalforderung selbst steuerbar ist. Auch eine erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen (BFH-Urteil vom 20.10.2015 VIII R 40/13, BStBl II 2016, 633 m.w.N.). Auch Erstattungs-, Prozess- und Verzugszinsen führen zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (vgl. Bleschick in Kirchhof, EStG 19. Aufl. § 20 Rn. 114 mit Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung). Diese Zinsen sind Entgelt für die unfreiwillige Vorenthaltung des dem Steuerpflichtigen zustehenden Kapitals (BFH-Urteil vom 25.10.1994 VIII R 79/91, BStBl II 1995, 121). Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Auszahlung des Kapitals selbst steuerpflichtig ist; denn die fehlende Steuerbarkeit der Hauptleistung erstreckt sich nicht zugleich auf die Zinsen (BFH-Urteil vom 13.11.2007 VIII R 36/05 BStBl II 2008, 292). Erfasst wird das Kapitalnutzungsentgelt, das laufend oder auch einmalig entrichtet werden kann. Erforderlich sind das „Erzielen“ des Ertrags durch den Steuerpflichtigen und der Zufluss. Jedes wirtschaftliche Nutzungsentgelt ist gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG unabhängig von Bezeichnung, Ausgestaltung, Zahlungsart und Berechnungsgrundlage (Vorwegzahlung, rechnerische Einbeziehung in Kapitalrückzahlung, Berechnung nach ungewissem Ereignis) und unabhängig von der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Vertrages steuerpflichtig (vgl. Schmidt/Levedag, EStG 39. Aufl. 2020, § 20 Rn 118 m. w. N.). In Fällen der erzwungenen Kapitalüberlassung kann auch nicht entgegengehalten werden, dass hier ein auf die Erzielung von Einkünften gerichteter Wille des Steuerpflichtigen häufig nicht festgestellt werden kann. Auf die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht kommt es nicht an, wenn eine Steigerung der finanziellen Leistungsfähigkeit durch den feststehenden Sachverhalt bewirkt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2010 VIII R 33/07, BStBl II 2011, 503 m. w. N.).
b) Nach diesen Grundsätzen erfüllt der dem Kläger aufgrund des Urteils des Landgerichts 1 … vom …2015 zugeflossene Nutzungswertersatz in Höhe von 7.559,96 € nach Überzeugung des Senats den Besteuerungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
Wie auch der Klägervertreter unter Hinweis auf die BGH-Rechtsprechung (vgl. BGH-Beschluss vom 22.09.2015 XI ZR 116/15, NJW 2015, 3441) zutreffend ausgeführt hat, führt der wirksame Widerruf der auf den Abschluss eines Darlehensvertrages gerichteten Willenserklärung dazu, dass sich das Darlehensverhältnis in ein Rückabwicklungsschuldverhältnis wandelt. Danach gilt in „Altfällen“ wie im Streitfall, in denen § 357a BGB noch nicht anwendbar ist (Art. 229 § 32 Abs. 1 Einführungsgesetz zum BGB, Darlehensabschlüsse im Streitfall 2006 und 2007), dass der Darlehensnehmer dem Darlehensgeber gemäß § 357 Abs. 1 Satz 1 in der bis 12.06.2014 geltenden Fassung in Verbindung mit § 346 Abs. 1 BGB die Herausgabe der gesamten Darlehensvaluta ohne Rücksicht auf eine bereits erfolgte (Teil-)Tilgung schuldet. Weiter schuldet er gemäß § 346 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 BGB die Herausgabe von Wertersatz für Gebrauchsvorteile am jeweils tatsächlich noch überlassenen Teil der Darlehensvaluta. Gemäß § 346 Abs. 2 Satz 2 BGB ist der vereinbarte Darlehenszins bei der Berechnung des Wertersatzes zugrunde zu legen, wenn nicht nachgewiesen wird, dass der Wert des Gebrauchsvorteils niedriger war.
Der Darlehensgeber schuldet dem Darlehensnehmer gemäß § 346 Abs. 1 Satz 1 BGB die Herausgabe bereits erbrachter Zins- und Tilgungsleistungen und Nutzungsersatz wegen der widerleglich vermuteten Nutzung der bis zum Wirksamwerden des Widerrufs erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen.
Demzufolge hat im Streitfall auch das Landgericht 1 in seinem Urteil vom …2015 ausweislich der Urteilsgründe aufgrund des wirksamen Widerrufs nur diese vier wechselseitigen Ansprüche zur Ermittlung des gebildeten Saldos (anhand der Berechnungen der Bank, vgl. Ziffer 4. des Urteils) in Höhe von 76.291 € zugrunde gelegt.
Nach Überzeugung des Senats ist der darin enthaltene Anteil, der auf den vom Kläger bezogenen Nutzungswertanteil entfällt – ungeachtet bestehender Gegenansprüche der Bank – nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Entgelt für eine Kapitalüberlassung zu besteuern (so auch Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 06.11.2018 12 K 1328/17, juris, rkr.; so wohl auch Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14.08.2019 14 K 719/19, EFG 2020, 101, Revision eingelegt (Az. des BFH VIII R 30/19); BMF-Schreiben vom 18.01.2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85; vgl. a. BMF-Schreiben vom 27.05.2015 IV C 1-S 2210/15/10001:002, BStBl I 2015, 473; a. A. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 08.12.2020 8 K 1516/18, juris, Revision eingelegt (Az. des BFH VIII R 5/21)). Der Rückgewähranspruch auf Zins- und Tilgungsleistungen aus dem Rückgewährschuldverhältnis ist eine sonstige Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG. Die daraus resultierenden Ansprüche auf Nutzungsersatz für Nutzungen aus den Zins- und Tilgungsleistungen gehören damit zu den Erträgen im Sinne der Vorschrift (ebenso Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14.08.2019 14 K 719/19, a. a. O., m. w. N.). Zu Recht weist das Finanzgericht Köln darauf hin, dass dies auch der zivilrechtlichen Wertung entspricht. So hat der BGH (Beschluss vom 12.01.2016 XI ZR 366/15, NJW 2016, 2428) in Bezug auf den Nutzungsersatzanspruch des Darlehensnehmers ausdrücklich ausgeführt, der Verbraucher (Darlehensnehmer) werde damit so gestellt, als habe er eine verzinsliche Wertanlage getätigt.
Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg ist nicht von einer „wirtschaftlichen Einheit“ des Darlehensverhältnisses und des Rückabwicklungsverhältnisses, mit der Folge, dass sich der Nutzungswertersatz zugunsten des Klägers lediglich als Berechnungsposten darstellt, auszugehen. Auch der Bundesgerichtshof stellt klar, dass es sich bei den wechselseitigen Ansprüchen grundsätzlich um eigenständige Ansprüche handelt, denn soweit Darlehensgeber oder Darlehensnehmer bezüglich der gemäß § 348 Satz 1 BGB Zug um Zug zu erfüllenden Leistungen die Aufrechnung erklären, hat dies nicht zur Folge, dass der Anspruch des Darlehensnehmers auf Herausgabe von Nutzungsersatz als nicht entstanden zu behandeln wäre (BGH-Urteil vom 22.09.2015 XI ZR 116/15, NJW 2015, 3441). Insbesondere bezogen auf den Nutzungswertersatz, den der Kläger nur aufgrund des wirksamen Widerrufs beanspruchen kann, verbietet sich aus Sicht des Senats eine solche einheitliche Betrachtungsweise von Darlehensverhältnis und Rückabwicklungsverhältnis. Dieser Anspruch des Darlehensnehmers ist im ursprünglichen Darlehensverhältnis (anders als der Zinsanspruch des Darlehensgebers) nicht angelegt. Mit der Erklärung des Widerrufs ist auch das Ziel verbunden, aus der Rückgewährforderung Erträge zu erzielen und damit die Absicht, Einkünfte zu erzielen (so auch zutreffend Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14.08.2019 14 K 719/19 a. a. O). Im Ergebnis wird – ungeachtet der Tatsache, dass der Bank aufgrund der Überlassung des Darlehensbetrages Gegenansprüche zustehen – durch den Widerruf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Klägers gesteigert. Im Vergleich zur Belastung durch das Darlehensverhältnis vermindert sich die Belastung im Ergebnis durch den zusätzlichen Anspruch auf Nutzungsersatz.
Soweit der Klägervertreter zur Begründung seiner Auffassung darauf verweist, dass für die Rückabwicklung von Darlehensverträgen eine Besteuerung entsprechend der Behandlung von Zinssatzswaps (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 lit. a EStG) durchzuführen und somit stets nur der Differenzbetrag zu besteuern sei, teilt der Senat diese Auffassung ebenfalls nicht. Solche Swaps zählen zu den Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Ein Zinsswap ist begrifflich eine Vertragsvereinbarung zwischen zwei Parteien über den regelmäßigen Austausch variabler und fixer Zinszahlungen über einen vereinbarten Nominalbetrag für eine bestimmte Laufzeit. Entsprechend der Definition des § 2 Abs. 2 Nr. 1 Wertpapierhandelsgesetz liegt darin ein zeitlich verzögert zu erfüllendes Festgeschäft, dessen Wert von der auf den jeweiligen Nominalbetrag geschuldeten Zinshöhe abgeleitet wird (vgl. BFH-Urteil vom 13.01.2015 IX R 13/14, BStBl II 2015, 827). D. h., diese Geschäfte sind von vornherein vertraglich auf den sich zu einem bestimmten Zeitpunkt ergebenden Saldo ausgerichtet, so dass auch nur dieser ggf. zu besteuern ist oder auch als Verlust geltend gemacht werden kann. Gegen die vom Kläger beanspruchte Betrachtung als einheitliches Rechtsgeschäft spricht – worauf der Vertreter des Finanzamts zutreffend hingewiesen hat – auch, dass zum einen die Zinsen der Bank für die Überlassung des Darlehenskapitals und zum anderen die Zinsen des Steuerpflichtigen (Nutzungsersatz) für das bereits zurück gezahlte Kapital (Tilgung) und die erbrachten Zinsen festgesetzt werden. Damit besteht der Nutzungswertersatz nicht für das selbe Kapital.
Einen Widerspruch zur Behandlung bei Versicherungsleistungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) sieht der Senat nicht, denn dort wird eben nur der Ertrag besteuert ebenso wie der im Streitfall als Ertrag zu wertende Nutzungswertsatz. Die Rückzahlung der geleisteten Zins- und Teilungsleistungen an den Kläger bleibt steuerlich unbeachtlich.
Von der Besteuerung der Erträge kann auch nicht aufgrund der Grundsätze der BFH-Urteile vom 24.05.2011 (VIII R 3/09, BStBl II 2012, 254) und vom 28.02.2018 (VIII R 53/14, BStBl II 2018, 687) abgesehen werden. In beiden Fällen lagen Refinanzierungskosten für eine Zahlung auf eine (vermeintliche bzw. später entfallende Schuld) vor, die der BFH aufgrund eines periodenübergreifenden Sachzusammenhangs zum Abzug zuließ. Insoweit hatte der BFH in der letzteren Entscheidung ausgeführt, dass es in Fällen erzwungener Kapitalüberlassungen letztlich nicht auf die Feststellung der subjektiven Einkunftserzielungsabsicht ankomme. Maßgebend sei die objektive Steigerung der finanziellen Leistungsfähigkeit, d. h., die Frage, ob die Erstattungszinsen nach Abzug des als Werbungskosten zu berücksichtigenden Zinsaufwands bei objektiver (nachträglicher) Betrachtung zu einem Totalüberschuss führen.
Dahingestellt, ob es sich bei den als Wertersatz einzustufenden Zinsleistungen überhaupt um Werbungskosten handelt, ist nach Einführung der Abgeltungsteuer nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG der Abzug von höheren Werbungskosten als dem Pauschalbetrag ausgeschlossen. Ausgeschlossen sind damit auch der Abzug von Finanzierungskosten für eine Kapitalanlage. Der Ausschluss des Werbungskostenabzugs ist verfassungsgemäß (vgl. Bleschick in Kirchhof, EStG, 19. Aufl. 2020, § 20 Rn. 186 m. w. N.). Die Möglichkeit, eine fehlende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit aufgrund eines periodenübergreifenden Werbungskostenüberhangs geltend zu machen, ist damit ausgeschlossen (so auch Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 06.11.2018 12 K 1328/17, juris).
Soweit sich der Kläger auf Urteile der Zivilgerichtsbarkeit zur mangelnden Steuerbarkeit von bezogenem Nutzungswertersatz im Falle eines Saldos zu Lasten des Steuerpflichtigen beruft, sieht der Senat diese für die Finanzgerichtsbarkeit als nicht maßgeblich an. Vielmehr ist erneut darauf hinzuweisen, dass gerade der BGH wiederholt entschieden hat, dass bei Umwandlung von Darlehensverträgen in Rückgewährschuldverhältnisse die wechselseitigen Ansprüche keiner automatischen Verrechnung (Saldierung) unterliegen. Bis zur Aufrechnung kann die jeweilige Leistung ohne Rücksicht auf bestehende Gegenansprüche durchgesetzt werden; denn das Abwicklungsverhältnis stellt kein gegenseitiges Vertragsverhältnis dar (so auch Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 06.11.2018 12 K 1328/17, juris mit Hinweis auf BGH-Urteile vom 21.02.2017 XI ZR 467/15, NJW 2017, 1823; vom 25.04.2017 XI ZR 108/16, NJW 2017, 2102; vom 12.01.2016 XI ZR 366/15, NJW 2016, 2428).
3. Das Finanzamt hat daher zur Recht den im Wege der Aufrechnung erfüllten Anspruch des Klägers auf Nutzungswertersatz als Ertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unter Einbeziehung der erlittenen Verluste aus Kapitalvermögen und Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrages der Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG unterworfen. An der zutreffenden Höhe des Betrages von 7.559,96 € bestehen aus Sicht des Senats keine Zweifel. Er geht auf die Kontrollmitteilung des Finanzamts für Körperschaften I in 1 (zuständiges Amt für die Abführung der Kapitalertragssteuer durch den Gläubiger BANK A) zurück und umfasst laut Mitteilung nur die „Zinsen auf Raten aus Urteil (Nutzungswertersatz)“. Auch das Landgericht 1 hat in seinem Urteil vom …2015 (…) die zu saldierenden Positionen anhand der Berechnungen der Bank (vgl. Ziffer 4. des Urteils) angesetzt. Gegen die Höhe des angesetzten Betrages hat der Kläger keine hinreichend substantiierten Einwendungen erhoben, obwohl er mehrfach aufgefordert wurde, seinerseits die Aufschlüsselung des ausgeurteilten Betrages vorzulegen. Die Angabe eines niedrigeren Betrages im Rahmen der mündlichen Verhandlung geht nur auf eine eigene „abstrakte“ Berechnung des Klägervertreters zurück und berücksichtigt somit nicht den – der Bank bekannten – konkreten Darlehensverlauf.
Zutreffend hat das Finanzamt auch den Sparer-Pauschbetrag nur einmalig im Jahr 2016 angesetzt.
Nach § 20 Abs. 9 EStG ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 € abzuziehen. Ein weitergehender Abzug von Werbungskosten ist ausgeschlossen; selbst der Abzug nachlaufender Werbungskosten im Zusammenhang mit vor dem 01.01.2009 zugeflossenen Einnahmen ist ausgeschlossen. Die Regelung ist verfassungsgemäß (vgl. Urteil des BFH vom 09.06.2015 VIII R 12/14, BStBl II 2016,199). Für eine „Kumulierung“ von Pauschbeträgen fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage. Im Übrigen ist der Anspruch auf den Nutzungswertersatz durch den Widerruf „einmalig“ im Jahr 2014 entstanden und im Jahr 2016 durch Aufrechnung erfüllt worden (Zufluss, § 11 EStG). Der Werbungskostenpauschbetrag kann daher nur im Jahr 2016 einmalig gewährt werden.
4. Dem hilfsweise geltend gemachten Begehren, Anwalts- und Gerichtskosten für den gegen die BANK A geführten Prozess im Gesamtbetrag von 9.362,92 € als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd zu berücksichtigen, war nach Überzeugung des Senats ebenfalls nicht zu entsprechen.
a) Zwar könnten diese Aufwendungen verfahrensrechtlich im Wege der Saldierung (§ 177 AO, 42 FGO) noch berücksichtigt werden.
b) Eine Berücksichtigung der Aufwendungen für den geführten Prozess als außergewöhnliche Belastungen scheidet im Streitfall jedoch aus.
(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG). Nach § 33 Abs. 2 EStG erwachsen Aufwendungen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.
Mit der Einführung des Satzes 4 in Abs. 2 EStG hat der Gesetzgeber auf die Rechtsprechungsänderung des BFH im Urteil vom 11.05.2011 (VI R 42/2010, BStBl II 2011, 1015) reagiert. Er wollte den Rechtszustand wiederherstellen, der vor dieser Entscheidung bestanden hatte. Auch der BFH kehrte nachfolgend wieder zur ursprünglich vertretenen Auffassung zurück (Urteil des BFH vom 18.06.2015 VI R 17/14, BStBl II 2015, 800). Insofern kann bei der Anwendung des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG an die Rechtsprechung des BFH zur früheren Rechtslage angeknüpft werden (vgl. Mellinghoff in Kirchhof, EStG,19. Aufl., § 33 Rn. 47a f.).
Danach sind Kosten eines Zivilprozesses um vertragliche Ansprüche regelmäßig nicht zwangsläufig i.S. des § 33 EStG. Dies gilt selbst dann, wenn die Kosten durch eine Vollstreckungsabwehrklage entstehen. Betrifft eine solche (Vollstreckungsabwehr-) Klage vermeintliche Abwehransprüche aus vom Steuerpflichtigen abgeschlossenen Rechtsgeschäften wie dem Grundstückskaufvertrag und dem damit verbundenen Darlehensvertrag, ist zu berücksichtigen, dass der freiwillige Abschluss der Verträge durch den Steuerpflichtigen ursächlich für die daraus entstehenden bestrittenen Zahlungsverpflichtungen ist, so dass es grundsätzlich schon deshalb an der Zwangsläufigkeit der entstandenen Aufwendungen fehlt. Zu einem Rechtsstreit mit ungewissem Ausgang führende Unklarheiten über das Bestehen und die Reichweite vertraglicher Ansprüche kann der Steuerpflichtige im Allgemeinen durch eine entsprechende Gestaltung seiner Rechtsbeziehungen von vornherein ausschließen, indem er seine vertraglichen Rechte und Pflichten ausreichend klar und eindeutig regelt. Hat er das versäumt und lässt er sich dennoch auf einen Rechtsstreit ein, kann sich der Steuerpflichtige auf die Zwangsläufigkeit der ihm daraus entstehenden Aufwendungen nicht berufen. Denn diese Aufwendungen sind dann letztlich darauf zurückzuführen, dass er die Vereinbarungen nicht so getroffen hat, dass die dadurch begründeten Ansprüche und Verpflichtungen zuverlässig zu ermitteln sind (vgl. Urteil des BFH vom 18.02.2016 VI R 17/13, BFH/NV 2016 1148 m. w. N.).
Zwar betrifft das Wohnen grundsätzlich einen existenziell wichtigen Lebensbereich und gehört zum verfassungsrechtlich geschützten Existenzminimum; jedoch berührt der Erwerb eines Eigenheims typischerweise nicht das Existenzminimum und das elementare private Wohnbedürfnis muss nicht durch das Wohnen im eigenen Haus befriedigt werden. Dies schließt zwar nicht aus, dass Aufwendungen zur Sicherung oder Wiederherstellung der Bewohnbarkeit eines selbstgenutzten Wohnhauses nach Eintritt eines außergewöhnlichen Schadensereignisses grundsätzlich von der Anwendung des § 33 EStG ausgeschlossen sind. Selbst in solchen Fällen liegt jedoch eine existenzielle Betroffenheit nur vor, wenn die Nutzung des Wohnhauses zu eigenen Wohnzwecken ernsthaft in Frage gestellt ist (vgl. Urteil des BFH vom 20.01.2016 VI R 62/13, BFH/NV 2016, 907).
Kosten eines Zivilprozesses sind grundsätzlich nur dann als zwangsläufig anzusehen, wenn auch das die Prozessführung mit der Folge der Zahlungsverpflichtung adäquat verursachende Ereignis für den Steuerpflichtigen zwangsläufig ist. Daran fehlt es im Allgemeinen bei einem Zivilprozess. Indes ist der Grundsatz, dass Kosten eines Zivilprozesses keine außergewöhnlichen Belastungen sind, auch schon nach bisheriger ständiger Rechtsprechung keine starre Regel. Vielmehr erfordert die Vielfalt der prozessualen Gestaltungen eine Berücksichtigung des jeweiligen Streitgegenstandes und der Ursachen des Streits (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.2016 VI R 17/13, BFH/NV 2016, 1148).
(2) Nach diesen Grundsätzen scheidet nach Überzeugung des Senats die Anerkennung von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen im Streitfall aus. Hierbei ist schon zu berücksichtigen, dass der Abschluss und die Gestaltung der Darlehensverträge mit der Bank zur Finanzierung seiner Eigentumswohnung vom Kläger freiwillig erfolgten. Es war ihm überlassen, welche Verträge er zum Erwerb seines – nach der Rechtsprechung ebenfalls nicht existenznotwendigen – Eigenheims abschloss. Kausal für den Prozess war kein „außergewöhnliches (Schadens)-Ereignis“ sondern die ebenfalls freiwillige Entscheidung des Klägers, „ohne Not“ die geschlossenen Verträge zu widerrufen, um letztlich für ihn günstigere Finanzierungskonditionen zu erreichen. Er hat einseitig das bis zu seinem Widerruf intakte Darlehensverhältnis „gestört“. Er hat den Prozess geführt, um zu erreichen, dass das Darlehensverhältnis rückabgewickelt wird. Dies sollte ihm gerade die Möglichkeit eröffnen, für ihn bessere Zinskonditionen zu erreichen. Demgegenüber wollte die Gegenseite, wie aus dem vorgelegten Urteil ersichtlich ist, an dem bestehenden Darlehensverhältnis festhalten (die beklagte Bank hat laut E-Mail des Anwalts des Klägers sogar zunächst Berufung eingelegt). Soweit der Kläger eine Gefahr behauptet, das Eigenheim verlieren zu können, wurde diese Gefahr gerade durch den Widerruf und den Prozess um die Wirksamkeit des Widerrufs vom Kläger ausgelöst. Nach Auffassung des Senats liegt im Streitfall kein Rechtsstreit vor, ohne den der Kläger Gefahr gelaufen wäre, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse im üblichen Rahmen nicht mehr zu befriedigen zu können, sondern es liegt eher ein Prozess vor, der diese Gefahr – wenn überhaupt – auslöste. Im Übrigen sind die Ausführungen des Klägers zu der Gefahr des Hausverlustes lediglich spekulativ. Dass konkret der Verlust des Eigenheims gedroht habe, ist weder ausreichend vorgetragen noch belegt.
Ein Ausnahmefall, der die Berücksichtigung von in der Regel vom Abzug ausgeschlossenen Zivilprozesskosten (§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG) zuließe, liegt nach Überzeugung des Senats im Streitfall nicht vor.
5. Dem weiteren Hilfsantrag, weitere Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer bis zum Höchstbetrag in Höhe von 310 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger anzusetzen, war hingegen zu entsprechen. Diese Werbungskosten sind dem Grunde und der Höhe nach zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Abzug nach §§ 9 Abs. 5, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2, 3 EStG liegen vor.
Die Klage war daher nur in diesem Hilfsantrag erfolgreich.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO) zugelassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO)
