Steuerrecht

Aktenzeichen  7 K 1492/17

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.
Die Beteiligten streiten vorrangig über die Steuerfreiheit der Klägerin in der Körperschaft- und Gewerbesteuer.
Die Klägerin firmiert als Pensionskasse und ist in der Rechtsform eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG) organisiert. Im Streitjahr 2004 war sie als kleiner VVaG i.S.d. § 53 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG a.F.; jetzt § 210 VAG) eingestuft. Lt. Gewinn- und Verlustrechnung vom 1.9.2003 bis 31.8.2004 betrugen die gebuchten Beiträge … €. Sie war zunächst für die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung für die Mitarbeiter der …-Bank AG (A-Bank) zuständig.
Zum 1.09.1998 fusionierte die A-Bank mit der … AG (B-Bank) zur … AG (AB-Bank). Trägerunternehmen der Klägerin bis zur Fusion war die A-Bank, danach die AB-Bank. Die Klägerin war bis zur Fusion als von der Körperschaft und Gewerbesteuer befreit behandelt worden.
Im Zuge der Verschmelzung wurde die betriebliche Altersversorgung neu strukturiert. So wurde u.a. die Altersversorgung der bisherigen Mitarbeiter der A-Bank über die Klägerin für die Zukunft durch eine Sicherung über eine rückgedeckte Unterstützungskasse (AB-Bank Unterstützungskasse e.V. – im Folgenden: Unterstützungskasse) ergänzt. Die Unterstützungskasse war nach Angaben der Klägerin gegründet worden, da nach den damals geltenden Einkommensteuerregelungen auf Beiträge des Arbeitgebers an eine Pensionskasse eine Pauschalsteuer von 20% anfiel. Durch die Zwischenschaltung einer Unterstützungskasse sollte dies vermieden werden und eine ungeschmälerte Zuführung der Arbeitgeberbeiträge zum Aufbau der Betriebspensionen erreicht werden. Folge war gleichzeitig, dass Renten, die über die Unterstützungskasse liefen, nicht mehr mit dem Ertragsanteil, sondern voll zu versteuern waren.
Im Fusionsvertrag war im Zusammenhang mit der Umstrukturierung der Altersversorgung der AB-Bank festgelegt worden, dass die Klägerin für Neuzugänge nach dem Fusionsstichtag geschlossen wird, aber für die bisher versicherten Personen, die zum Fusionszeitpunkt bereits Mitglieder der Klägerin waren, fortbestehen soll. Die Unterstützungskasse sollte die ab 1.09.1998 entstehenden Versicherungsverpflichtungen der AB-Bank gegenüber den zum 31.8.1998 bei der Klägerin versicherten Mitgliedern der A-Bank übernehmen. Beiträge wurden ab diesem Zeitpunkt an die Unterstützungskasse geleistet und an die Klägerin weitergeleitet. Die bisherigen beitragspflichtigen Mitglieder der Klägerin leisteten ab 1.09.1998 direkt keine Beiträge mehr an die Klägerin. Für die bisherigen Mitarbeiter der B-Bank und neu in den Konzern (AB-Bank) eintretenden Mitarbeiter erfolgte eine gesonderte Absicherung (…).
Nach der Umstrukturierung waren folglich Leistungen aus vor dem 1.09.1998 bei der Klägerin erworbene Anwartschaften durch die Klägerin, für nach dem 31.8.1998 gezahlte Beiträge von der Unterstützungskasse zu erbringen. Von der Klägerin bzw. aus der Unterstützungskasse konnten somit nur Leistungen erhalten, wer am 31.08.1998 oder davor dauerhaft bei der A-Bank beschäftigt war.
Die Klägerin fungierte lt. Satzung als Rückdeckungskasse für die Verpflichtungen der Unterstützungskasse. Bei der Klägerin wurde daher ab 1.09.1998 zwischen zwei Versicherungen unterschieden. Die durch Mitgliederbeträge vor dem 1.09.1998 entstandenen Ansprüche folgten aus einer Mitgliedschaft bei der Klägerin. Ansprüche nach der Fusion wurden der Rückdeckungsversicherung zugeordnet. Die Unterstützungskasse wurde Mitglied der Klägerin.
Im weiteren Verlauf beabsichtigte die AB-Bank für Mitarbeiter von Konzern- und Drittfirmen eine überbetriebliche Unterstützungskasse (…Versorgungskasse) einzurichten. Dabei sollte die Klägerin für die Verpflichtungen der Versorgungskasse die Durchführung der Rückdeckungsversicherung übernehmen (…).
Die Satzung der Klägerin wurde ab 12.07.2001 (Satzung 2001) entsprechend geändert und sah nun auch die Rückdeckung der Versorgungskasse vor. Zu dieser überbetrieblichen Unterstützungskasse kam es jedoch nicht. Die Satzung der Klägerin wurde daher zum 1.01.2008 entsprechend geändert.
§ 2 der Satzung 2001 lautete wie folgt:
㤠2 Zweck
(1) Die Kasse gewährt als Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung ihren persönlichen Mitgliedern und deren Hinterbliebenen nach Eintritt des Versicherungsfalles Rentenleistungen und Sterbegeld.“
(2) Die Kasse übernimmt darüber hinaus in ihrer Eigenschaft als Rückdeckungskasse die Verpflichtung (2.1) sowohl für die versicherten Mitarbeiter der Bank und deren Hinterbliebene, die Begünstigte der Unterstützungskasse der AB-Bank – … – sind,
(2.2) als auch für diejenigen Versicherten und deren Hinterbliebene, die Begünstigte der Versorgungskasse … – … – sind, Versicherungsleistungen zu erbringen.
(3) … Für die Rentenleistungen der Klägerin sowie die rückgedeckten Verpflichtungen der Unterstützungskasse war nach der Satzung 2001 ein einheitlicher Abrechnungsverband (Abrechnungsverband I) gebildet worden. Diesem sollte das am Stichtag 12.07.2001 vorhandene Vermögen der Klägerin, die künftigen Beiträge der Unterstützungskasse sowie die erzielten Einkünfte zugeordnet werden (vgl. …).
Für die gegenüber der geplanten Versorgungskasse übernommene Rückdeckung sollte ein eigener Abrechnungsverband (Abrechnungsverband II) eingerichtet werden, dem die künftigen Beiträge der Versorgungskasse und die daraus erzielten Einkünfte zugeordnet werden sollten (vgl. …). Die Abrechnungsverbände I und II sollten jeweils selbständig und getrennt geführt werden (…).
Die Umstrukturierung der betrieblichen Altersversorgung war Gegenstand mehrerer verbindlicher Auskünfte im Zeitraum Juli 1998 bis Oktober 2000.
Mit Schreiben vom 22.07.1998 stellte die Klägerin einen Antrag auf verbindliche Auskunft zur steuerlichen Behandlung der Klägerin nach Übernahme einer Rückdeckungsversicherung. Dabei wurde u.a. um die Beantwortung der Frage gebeten, ob das Rückdeckungsgeschäft, das ausschließlich für die Unterstützungskasse geleistet wird, deren Kreis der Leistungsempfänger ausschließlich aus den Mitarbeitern des Trägerunternehmens besteht, zwangsläufig zum Verlust der Steuerbefreiung der Klägerin führt. Mit Schreiben vom 13.08.1998 erteilte das Finanzamt folgende verbindliche Auskunft:
„Die Steuerbefreiung der Pensionskasse entfällt, wenn nur die versicherungsmäßige Rückdeckung unmittelbarer Pensionsverpflichtungen bezweckt wird. Die Leistungen kommen dem Trägerunternehmen und nicht direkt dem Leistungsempfänger zugute. …“
Mit Schreiben vom 5.03.1999 stellte die Klägerin einen weiten Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft. Dieser stand im Zusammenhang mit der Absicht eine weitere Unterstützungskasse zu errichten und die Altersversorgung auf weitere nicht zum AB-Bank Konzern gehörende Unternehmen auszudehnen. Diese Unterstützungskasse sollte auch durch die Klägerin rückgedeckt werden. In diesem Zusammenhang sollte die Frage geklärt werden, ob die Aufnahme einer Rückdeckungsversicherung für Mitarbeiter von konzernfremden Unternehmen mit dem Grundsatz der Vermögensbindung vereinbar sei. Hierauf teilte das Finanzamt mit Schreiben vom 25.05.1999 mit, dass durch die Übernahme der Rückdeckung für eine weitere Unterstützungskasse die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG entfalle.
In einem erneuten Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vom Januar 2000 begehrte die Klägerin die Bestätigung der Auffassung, dass die Gründung einer Versorgungskasse und Aufnahme des Rückdeckungsgeschäfts innerhalb eines gesonderten Abrechnungsverband nicht den Grundsatz der Vermögensbindung verletzt und damit die Steuerbefreiung der Klägerin im Zeitraum vor dem 01.09.1998 nicht nachträglich aufgehoben wird. Die begehrte verbindliche Auskunft wurde nicht erteilt (Schreiben des Finanzamts vom 5.4.2000).
Am 19.04.2000 erfolgte wiederum ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu den steuerlichen Konsequenzen der Übernahme von Rückdeckungsversicherungen für eine zweite – überbetriebliche – Unterstützungskasse. Diese war vom Sachverständigen für Altersvorsorge Dr. … im Auftrag der Klägerin gestellt worden. Es wurde erneut um Bestätigung gebeten, dass bei Durchführung der Rückdeckungsversicherung für Verpflichtungen einer weiteren Unterstützungskasse (…) die bis zum 31.8.1998 bestehende Steuerbefreiung der Klägerin nicht nachträglich entfällt. Hierzu erteilte das Finanzamt mit Schreiben vom 13.10.2000 eine verbindliche Auskunft, die folgende Formulierungen enthielt:
„Mit der Gründung der überbetrieblichen …Versorgungskasse und Aufnahme des Rückdeckungsgeschäfts eines gesonderten Abrechnungsverbands … auf der Grundlage der zuletzt vorgelegten Satzungsregelungen … wird der Grundsatz der Vermögensbindung … nicht verletzt. Die frühere Steuerbefreiung der Pensionskasse im Zeitraum vor dem 01.09.1998 wird nicht nachträglich aufgehoben.“
Ab dem Veranlagungszeitraum 1999 (Wirtschaftsjahr 1.9.1998 bis 31.8.1999) ging die Klägerin von der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflicht aus und gab entsprechende Steuererklärungen ab. Aufgrund des Eintritts in die Steuerpflicht wurden die bis dahin geschaffenen stillen Reserven der Aktiva aufgedeckt und steuerneutral in die Kapitalrücklage gebucht.
Die Klägerin gab im Juli 2005 eine Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2004 ab. Als zu versteuerndes Einkommen wurden im Rahmen der Körperschaftsteuer ./. (minus) … € erklärt. Das Geschäftsjahr der Klägerin lief von 1.09.2003 bis 31.08.2004. Es ergingen am 19. August 2005 für das Streitjahr Bescheide i.S.d Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Für die Jahre 2002 bis 2004 fand bei der Klägerin im Zeitraum … eine steuerliche Außenprüfung statt. Wegen der Einzelheiten der Feststellungen wird auf den Betriebsprüfungsbericht … verwiesen.
Im Rahmen der Prüfung war von der Klägerin ein Antrag auf Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG für die Jahre 2002 bis 2004 gestellt worden. Die Veranlagungsstelle des Beklagten (Finanzamts) lehnte mit Schreiben vom 19.11.2011 diesen Antrag ab. Als Begründung wurde angeführt, dass durch die Aufnahme des Rückdeckungsgeschäftes für die Unterstützungskasse die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Kassenvermögens nach § 5 Abs. 1 Nr. 3c KStG nicht mehr gegeben sei. Zudem trete die Pensionskasse durch die Aufnahme des Rückdeckungsgeschäftes in einen für die Steuerbefreiung unzulässigen Wettbewerb mit anderen Versicherungsgesellschaften.
Am 4.2.2013 ergingen Änderungsbescheide u.a. in Sachen Körperschaftsteuer 2004 und Gewerbesteuermessbetrag 2004, in denen der Betriebsprüfungsbericht vom 8.12.2010 ausgewertet wurde. Die Körperschaftsteuer 2004 wurde auf 731.243 € (bisher 0 €) und der Gewerbesteuermessbetrag auf 301.480 € (bisher 0 €) festgesetzt.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und berief sich auf die Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG bzw. § 3 Nr. 9 GewStG. Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2017 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klägerseite macht im Klageverfahren geltend, dass keine Rückdeckungsversicherung erfolgt sei. Eine Rückdeckungsversicherung setze voraus, dass der Versicherer ein zusätzliches Risiko übernehme. Die Klägerin habe aber lediglich die Verwaltung von der Unterstützungskasse zugewandten Vermögens übernommen und dies ausschließlich im Verhältnis zu seinen Mitgliedern. Vor dem Hintergrund des homogenen Kreises der Berechtigten gehe es nicht um eine versicherungstechnische Rückdeckung mit der Übernahme eines biometrischen Risikos, sondern um die Vereinbarung einer (unentgeltlichen) Dienstleistung, nämlich der Vermögensverwaltung. Diese sei in keinem Fall im Wettbewerb, sondern allein im Verhältnis zu der Unterstützungskasse und den eigenen Mitgliedern erfolgt. Ein über das Kapitalanlagerisiko hinausgehendes Risiko sei nicht übernommen worden.
Nach den besonderen Umständen des Streitfalls sei die Steuerfreiheit auch bei Annahme einer Rückdeckungsversicherung zu gewähren. Um die Vermögensverwaltung und notwendigen Abwicklungsarbeiten gegenüber dem begünstigten Personenkreis einheitlich abzuwickeln, erfolgte eine Zentrierung und Fortführung der organisatorischen und bürokratischen Abläufe bei der Klägerin. Formal sei dies durch eine als Rückdeckungsvertrag titulierte Vereinbarung geschehen. Es seien sämtliche Beiträge für die aktiven Mitarbeiter über die Unterstützungskasse an die Klägerin zum Zwecke der Vermögensverwaltung weitergeleitet worden. Die auszuzahlenden Gelder seien der Unterstützungskasse zur Verfügung gestellt worden. Damit sei das gesamte anzulegende Vermögen bei der Klägerin konzentriert gewesen. Es komme nicht auf die Formulierung der Vereinbarung an, sondern auf die tatsächliche Aktivität. Ein Anspruch Dritter habe tatsächlich nicht bestanden. Eine über die Vermögensverwaltung hinausgehende Absicherung durch eine zusätzliche Kapitaldeckung sei aufgrund fehlender weiterer Beitragseinnahmen gar nicht möglich gewesen.
Die Vermögensanlage habe professionell und ohne gewerbliche Komponente stattgefunden. Vorliegend sei maßgeblich, dass der Personenkreis der Leistungsempfänger bei der Klägerin und der Unterstützungskasse identisch sei. Die Klägerin sei gegenüber dem unveränderten Bestand der Mitglieder verpflichtet und erbringe sämtliche Leistungen gegenüber diesen Leistungsempfängern unmittelbar, auch wenn die Konstruktion der nebeneinander stehenden Pensionskasse und Unterstützungskasse nebst Rückdeckungsabsprache es nicht ausgeschlossen erscheinen lasse, dass Zahlungswege mittelbar vorgenommen werden. Tatsächlich habe sich aber die originäre Verpflichtung in ihrer Unmittelbarkeit gegenüber dem fixierten Mitgliederbestand nicht geändert. Sämtliche Leistungen finden ihren Rechtsgrund in der Mitgliedschaft der Leistungsempfänger bei der Klägerin und der Unterstützungskasse. Das gesamte Vermögen und die hieraus erzielten Erträge stünden somit ausschließlich diesem Mitgliederbestand zur Verfügung. Eine danebenstehende Versicherungsaktivität gegenüber der Unterstützungskasse oder gar dem Trägerunternehmen habe nicht stattgefunden. Die Zusammenarbeit mit der Unterstützungskasse sei als reiner Verwaltungsvorgang einzustufen. Es sei von Anfang an absehbar gewesen, dass die Rentenzusage beitragsmäßig nicht gedeckt sei und ohne die Abdeckung durch den Arbeitgeber keine Sicherheit darstelle.
Die Rückdeckung erfolge nicht primär zugunsten der Unterstützungskasse. Die Rückdeckungsabrede sollte sicherstellen, dass alle gebundenen Mittel dem begünstigten Kreis der Leistungsempfänger zugutekommen. Zu einer Entlastung des Trägerunternehmens könne es nicht kommen. Der unmittelbare Rechtsanspruch der Unterstützungskasse sei unschädlich.
Das Gesetz gebe keinen Hinweis darauf, dass die zusätzliche Übernahme von Rückdeckungen schädlich sein solle, so dass diese Aktivität die gesamte Aktivität infiziere. Entscheidend sei, ob sich mit der zusätzlichen Übernahme von Rückdeckungen der Charakter der Pensionskasse als soziale Einrichtung maßgeblich verändere. Der Charakter einer Pensionskasse als soziale Einrichtung könne nur dann infrage gestellt sein, wenn die Übernahme der Rückdeckung gegenüber einer Mehrzahl von anderen Nachfragern im Wettbewerb stattgefunden hätte. Vorliegend sei nur der Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung für die Zukunft geändert worden. Somit sei die für die Steuerbefreiung erforderliche ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung uneingeschränkt und dauernd gesichert. Sie sei eine soziale Einrichtung, ohne in Wettbewerb zu treten.
Es sei eine kongruente Rückdeckungsversicherung gestaltet worden. Die Unterstützungskasse habe zunächst Zuwendungen erlangt, diese sodann aber wieder an die Klägerin (Pensionskasse), als Beiträge abgeführt. Es habe keine Veränderung der betrieblichen Altersversorgung der betroffenen Mitarbeiter stattfinden sollen.
Unerheblich sei, dass über einen Zeitraum von vier Jahren eine Satzungsregelung bestanden habe, die eine Rückdeckungsversicherung für Dritte eröffnet habe. Die geplante Versorgungskasse sei nicht gegründet worden. Die Satzungsregelung habe keine Rolle gespielt.
Unabhängig von der Steuerfreiheit seien auch Teilwert-Abschreibungen auf Immobilien zu Unrecht nicht anerkannt worden. Nach den erstellten Bewertungsgutachten seien diese zu Recht vorgenommen worden.
Am 5.3.2020 erging ein Änderungsbescheid i.S. Körperschaftsteuer 2004, nachdem der Verlustrücktrag aus 2005 wegefallen war.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Körperschaftsteuerbescheide 2004 vom 19. August 2005, 4. Februar 2013 und vom 5. März 2020 sowie der Gewerbesteuermessbescheide 2004 vom 19. August 2005 und vom 4. Februar 2013 sowie der Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2017 den Beklagten zu verpflichten, einen Freistellungsbescheid für 2004 i.S. Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zu erlassen;
hilfsweise unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2004 vom 5. März 2020 sowie des Gewerbesteuermessbescheids 2004 vom 4. Februar 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2017 die Körperschaftsteuer 2004 und den Gewerbesteuermessbetrag jeweils auf 0 € herabzusetzen;
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen;
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt verweist auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Prüfung der Voraussetzungen für Steuerbefreiungen hätte grundsätzlich streng zu erfolgen. Es sei daher erforderlich, dass sowohl nach der Satzung als auch nach der tatsächlichen Geschäftsführung die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist. Vorliegend sei dies nach der Satzung nicht der Fall gewesen. Es sei möglich gewesen, Leistungen sowohl gegenüber der Unterstützungskasse als auch gegenüber der Versorgungskasse der AB-Bank zu erbringen und eben nicht nur Rentenleistungen und Sterbegeld gegenüber den persönlichen Mitgliedern der Pensionskasse. Die Möglichkeit der Aufnahme des Rückdeckungsgeschäfts gegenüber der Versorgungskasse führe zur Steuerpflicht der Klägerin. Auch wenn die Versorgungskasse nie gegründet worden sei und der Klägerin somit tatsächlich keine Leistungen gegenüber dieser erbracht habe, bleibe für die Beurteilung der Steuerfreiheit der Text der formell gültigen Satzung maßgeblich. Bereits die Übernahme der Rückdeckung für Verpflichtungen der Unterstützungskasse sei für die Steuerbefreiung schädlich.
Wegen des weiteren Sachverhalts und hinsichtlich des weiteren rechtlichen Vortrags wird auf die Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2017, die vom Finanzamt vorgelegten Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und Unterlagen Bezug genommen.
II.
Die im Hauptantrag auf Erlass von Freistellungsbescheiden (§ 155 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung – AO) i.S. Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 2004 gerichtete Klage ist unbegründet. Das Finanzamt erließ zu Recht Steuerbescheide (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO) i.S. Körperschaftsteuer 2004 und Gewerbesteuer 2004. Die Klägerin ist im Streitjahr 2004 nicht von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer befreit.
1. Eine Befreiung von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ergibt sich im Streitfall nicht aus § 5 Abs. 1 Nr. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) bzw. § 3 Nr. 9 Gewerbesteuergesetz (GewStG).
1.1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG sind rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen, die den Personen, denen die Leistungen der Kasse zugutekommen oder zugutekommen sollen (Leistungsempfängern), einen Rechtsanspruch gewähren, und rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren, bei Vorliegen besonderer Voraussetzungen von der Körperschaftsteuer befreit. So muss u.a. der Kreis der Leistungsempfänger nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG beschränkt sein. Die Regelung stellt die notwendige Betriebsbezogenheit der sozialen Einrichtungen für die Steuerbefreiung sicher und dient der Abgrenzung dieser Kassen von den allgemeinen Versorgungs- bzw. Versicherungsunternehmen (Bott in: Bott/Walter, KStG, 1. Aufl. 1996, 145. Lieferung, § 5 KStG, Rn. 66). Leistungsempfänger dürfen nur Personen sein, die in einer Beziehung zum Trägerunternehmen stehen oder gestanden haben, oder deren Angehörige (vgl. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht – BetrAVG, Band II Kap. 35 Rn. 9). Dabei sind Trägerunternehmen einer Pensionskasse die Unternehmen, die Zuwendungen an die jeweilige Kasse leisten (vgl. § 4c Abs. 1 Einkommensteuergesetz – EStG).
Für die begehrte Steuerbefreiung der Klägerin ist daher erforderlich, dass im Streitjahr – gemäß der im Streitfall allein in Betracht kommenden Alternative des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa KStG – nur Zugehörige oder frühere Zugehörige des Trägerunternehmens (AB-Bank) bzw. dessen Rechtsvorgänger (A-Bank) bzw. deren Angehörige Leistungsempfänger waren.
Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG setzt ferner voraus, dass sichergestellt sein muss, dass der Betrieb der Kasse nach dem Geschäftsplan und nach Art und Höhe der Leistungen eine soziale Einrichtung darstellt (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b Satz 1 KStG). Ferner muss vorbehaltlich des § 6 KStG die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert sein (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG).
Die Steuerbefreiung in der Körperschaftsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG gilt entsprechend auch in der Gewerbesteuer (§ 3 Nr. 9 GewStG).
1.2. Die Klägerin erfüllt im Streitjahr die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG nicht.
Zwar ist – jedenfalls im Streitjahr – davon auszugehen, dass die Klägerin auch bei einer gegenüber der Unterstützungskasse übernommenen Rückdeckung als Pensionskasse i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG zu qualifizieren ist (unter 1.3.). Jedoch war die Gruppe der (potentiellen) Leistungsempfänger durch die übernommene Rückdeckung im Streitjahr nicht nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG beschränkt (unter 1.4.). Gleichzeitig war – nach den Umständen des Streitfalls – auch nach der tatsächlichen Geschäftsführung nicht die unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kläger für steuerbegünstigten Zwecke gesichert (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG; unter 1.5.). Ob die Klägerin durch die übernommene Rückdeckung auch ihre Qualifizierung als soziale Einrichtung (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG) verloren hatte, kann unter diesen Umständen offenbleiben.
1.3. Die Klägerin firmiert als Pensionskasse und ist rechtsfähig. Sie war auch steuerlich im Streitjahr als Pensionskasse i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG bzw. § 3 Nr. 9 GewStG anzusehen, unabhängig davon, ob sie neben der unmittelbaren Gewährung von Pensionsansprüchen auch – was sie bestreitet – gegenüber anderen Kassen die Rückdeckung von Pensionsansprüchen übernahm.
1.3.1. Der Begriff der Pensionskasse ist im KStG nicht definiert. § 1b Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) definiert eine Pensionskasse als rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die betriebliche Altersversorgung durchführt und die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährt. Diese Definition wird grundsätzlich auch für steuerliche Zwecke zugrunde gelegt (vgl. BFH-Urteil vom 05. November 1992 – I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185, Rn. 12; Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rz. 5; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 5 Rz. 28).
1.3.2. Daneben wird der Begriff der Pensionskasse aufsichtsrechtlich im Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen (VAG) gesetzlich definiert. Eine gesetzliche Präzisierung erfolgte insbesondere durch das Siebte Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAGÄnd7) vom 29.8.2005 (BGBl I 2005, 2546). § 118a VAG i.d.F.d. VAGÄnd 7 definierte eine Pensionskasse als ein rechtlich selbständiges Lebensversicherungsunternehmen, dessen Zweck die Absicherung wegfallenden Erwerbseinkommens wegen Alters, Invalidität oder Tod ist und – neben weiteren Merkmalen – der versicherten Person einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen die Pensionskasse einräumt oder Leistungen als Rückdeckungsversicherung erbringt (§ 118a Nr. 4 VAG i.d.F.d. VAGÄnd 7).
Demgegenüber bestimmt § 232 Abs. 2 Satz 1 VAG i.d.F.d. Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/2341 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Dezember 2016 über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung (EbAV) vom 19.12.2018 (EURL2016/2341UmsG; BGBl I 2018, 2672) mittlerweile, dass Pensionskassen nur Erstversicherungsgeschäft betreiben dürfen.
1.3.3. Ausgehend von diesen Bestimmungen steht nach Auffassung des Gerichts einer steuerlichen Qualifikation der rechtsfähigen Klägerin als Pensionskasse i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG bzw. § 3 Nr. 9 GewStG im Streitjahr nicht entgegen, wenn neben dem Geschäft der Erstversicherung auch das Geschäfts der Rückdeckungsversicherung betrieben wurde.
Zwar ist das Rückdeckungsgeschäft keine Tätigkeit, die unter die Begriffsbestimmung des § 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG subsumiert werden kann (vgl. hierzu Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rn. 7; Rätke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 297. Lieferung 04.2020, § 4c EStG, Rn. 27). Jedoch waren bisher für eine Pensionskasse Leistungen als Rückdeckungsversicherung aufsichtsrechtlich nicht unzulässig (vgl. § 118a Nr. 4 VAG i.d.F.d. VAGÄnd 7; nun § 232 Abs. 1 Nr. 4 VAG). Da keine spezielle körperschaftsteuerliche Definition des Begriffs der Pensionskasse existiert, liegt es nahe, unter Berücksichtigung der betriebsrenten- und aufsichtsrechtlichen Regelungen zunächst alle Pensionskasse, die – wie die Klägerin – zumindest auch der betrieblichen Altersversorgung gemäß § 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG dienen und Arbeitnehmern unmittelbar Versorgungszusagen gewähren, dem Anwendungsbereich des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG zu unterstellen. Es nicht erforderlich, den Begriff der Pensionskasse steuerlich enger als im Aufsichtsrecht auszulegen, da durch § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG für die Gewährung der Steuerbefreiung besondere weitere Voraussetzungen aufgestellt werden und damit zum Ausdruck kommt, dass es auch Pensionskassen geben kann, die nicht in den Genuss der Steuerbefreiung kommen.
Ob dies aufgrund der im Streitjahr noch nicht geltenden Regelung des § 232 Abs. 2 Satz 1 VAG i.d.F.d. EURL2016/2341UmsG, wonach Pensionskassen nur Erstversicherungsgeschäft betreiben dürfen, mittlerweile anders zu beurteilen ist, kann offenbleiben.
1.4. Die Steuerbefreiung der Klägerin gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG scheitert im Streitjahr jedoch daran, dass der Personenkreis der Leistungsempfänger nicht nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG beschränkt war.
1.4.1. Die Steuerbefreiung rechtsfähiger Pensionskassen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG beruht auf ihrer sozialen Funktion, die betriebliche Altersvorsorge von Arbeitnehmern zu fördern. Durch die Beschränkung des Personenkreises der Leistungsempfänger soll sichergestellt werden, dass nur solche Kassen steuerbefreit sind, die als Träger der betrieblichen Versorgungsleistungen fungieren (Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht – BetrAVG, Band II Kap. 35 Rn. 9).
Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG liegt eine betriebliche Altersversorgung vor, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden. Zum Begriff der betrieblichen Altersversorgung gehören deshalb das Versprechen einer Leistung zur Versorgung für ein die Versorgungsleistung auslösendes biologisches Ereignis, wie Alter, Invalidität oder Tod, sowie die Zusage an einen Arbeitnehmer durch einen Arbeitgeber aus Anlass des Arbeitsverhältnisses (BAG-Urteil vom 26. April 1988 – 3 AZR 411/86, BB 1988, 1671). Pensionskassen können dabei ihre Leistungspflicht auf Arbeitnehmer eines oder mehrerer Unternehmen begrenzen. Deshalb existieren auch Pensionskassen, die die Arbeitnehmerschaft eines Konzerns absichern bzw. branchenübergreifend Unternehmen betriebliche Altersversorgung sicherstellen.
Es reicht aber nicht aus, dass Leistungsempfänger eine spezielle Funktion im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge ausfüllen. Vielmehr bestimmt § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG den berechtigten Personenkreis enger und setzt ebenso wie § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG an den im Trägerunternehmen tätigen Beschäftigten bzw. dessen Angehörigen an.
1.4.2. Im Streitfall fungierte die Klägerin lt. Satzung gegenüber der Unterstützungskasse als Rückdeckungskasse. Die Unterstützungskasse war Mitglied der Klägerin (§ 4 Abs. 1 Satzung 2001). Die Klägerin leistet Rentenzahlungen aufgrund von vor dem 1.09.1998 erworbenen Anwartschaften. Demgegenüber sind für die ab 1.9.1998 erworbenen Anwartschaften Renten von der Unterstützungskasse an die Berechtigten auszubezahlen, wobei die Mittel hierfür aus von der Unterstützungskasse bezogenen und an die Klägerin weitergeleiteten Beitragszahlungen zu erwirtschaften waren.
Ausgehend hiervon war im Streitjahr auch die Unterstützungskasse als Leistungsempfängerin anzusehen, so dass die nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG bestimmte Beschränkung des Personenkreises nicht gegeben ist. Die rechtsfähige Unterstützungskasse hatte aufgrund ihrer Mitgliedschaft und Beitragszahlung unmittelbar einen Anspruch auf Auszahlung der an die Rentenberechtigten weiterzuleitenden Zahlungen. Gleichzeitig hatten die Rentenberechtigten für die ab 1.9.1998 erworbenen Anwartschaften keinen unmittelbaren Anspruch gegen die Klägerin. Die rechtsfähige Unterstützungskasse stellt als juristische Person keine Zugehörige des Trägerunternehmens i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa KStG dar (vgl. zum Begriff des „Zugehörigen“ Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht – BetrAVG, Band II Kap. 35 Rn. 12).
An dieser Beurteilung ändert auch der Umstand nichts, dass der Personenkreis der Rentenberechtigten der Unterstützungskasse und der Klägerin identisch war. Denn § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG lässt für eine solche wirtschaftliche Betrachtungsweise keinen Raum. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG ist als Steuerbefreiungsnorm eng auszulegen. Nur so kann die sachliche Steuerbefreiung vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen gebotenen Gleichmäßigkeit der Besteuerung gerechtfertigt werden. Ziel der Befreiungsvorschrift ist die Förderung der betrieblichen Altersversorgung von Arbeitnehmern (vgl. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht – BetrAVG, Band II Kap. 35 Rn. 1). Nicht erfasst werden Tätigkeiten von Einrichtungen der Altersversorgung, die der Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen dienen (vgl. Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rn. 7). Zahlungen, die an eine rechtsfähige Unterstützungskasse im Rahmen der Rückdeckung von Rentenverpflichtungen erfolgen, können daher unmittelbaren Zahlungen an die Rentenberechtigten nicht gleichgestellt werden.
1.4.3. Soweit die Klägerin das Vorliegen einer Rückdeckungsversicherung verneint, da die Klägerin vor dem Hintergrund des homogenen Kreises der Berechtigten kein zusätzliches Risiko übernommen habe, teilt das Gericht diese Einschätzung nicht. Denn auch wenn durch die Rückdeckung der Kreis der Berechtigten nicht erweitert wurde, trat dennoch eine Risikoerhöhung ein. Denn während die Klägerin unmittelbar nur für die vor dem 1.9.1998 erworbenen Anwartschaften einzustehen hatte, trat durch die Rückdeckung der Unterstützungskasse eine Erweiterung der Einstandspflicht auf Beitragszeiten ab dem 1.9.1998 ein. Die dadurch eingetretene Erweiterung der Zahlungsverpflichtungen stehen der Annahme einer reinen Dienstleistungsvereinbarung entgegen.
1.4.4. Soweit die Klägerin geltend macht, dass lediglich die Verwaltung des der Unterstützungskasse zugewandten Vermögens erfolgt sei, kann dem nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens nicht gefolgt werden. Gegen diese Beurteilung spricht zunächst der Wortlaut der Satzung, wonach die Klägerin als Rückdeckungskasse fungieren soll, sowie der Umstand, dass die Unterstützungskasse Mitglied der Klägerin wurde. Sofern lediglich die Verwaltung der Beiträge der Unterstützungskasse beabsichtigt gewesen wäre, hätte dies eine vermögensmäßige Trennung des Vermögens erfordert, das für die bis zum 31.8.1998 begründeten eigenen Pensionsverpflichtungen der Klägerin erlangt wurde. Eine Trennung der Vermögensbereiche wäre erforderlich gewesen, wenn die Zahlung der Unterstützungskasse in das Vermögen der Klägerin übergehen, da die Verwaltung dann treuhänderisch hätte erfolgen müssen. Tatsächlich wurde aber ein einheitlicher Abrechnungsverband (Abrechnungsverband I) gebildet. Es bestand eine einheitliche Vermögensmasse, die aus dem zum 31.8.1998 vorhandenen Kassenvermögen, den ab 1.9.1998 bezogenen Beiträgen und dem erwirtschafteten Vermögen bestand. Es liegen auch keine Hinweise dafür vor, dass die Zahlungen der Klägerin an die Unterstützungskassen betragsmäßig auf die von der Unterstützungskasse erlangten Beiträge begrenzt sein sollten. Auch wenn die Rentenzusage der Unterstützungskasse beitragsmäßig nicht ausreichend gedeckt gewesen sein sollte, kann dies nach den Umständen des Streitfalls der Annahme einer Rückdeckungsversicherung durch die Klägerin nicht entgegenstehen.
Somit kann offenbleiben, ob der Auffassung der Finanzverwaltung im Streitfall gefolgt werden kann, wonach die Übernahme von Administration und Verwaltung einer anderen Pensionskasse i.R. eines sog. Funktionsausgliederungsvertrags eine versicherungsnahe Tätigkeit darstellt, die nicht zur Übernahme eines neuen, nicht satzungsgemäßen Zwecks der steuerbefreiten Pensionskasse führt und damit der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG nicht entgegensteht, wenn die versicherungsaufsichtsrechtlichen Voraussetzungen für die Übernahme der Aufgaben vorliegen und die Übernahme der Tätigkeit nur gegen Kostenerstattung erfolgt (vgl. OFD Hannover v. 1.3.2007, S. 2723 – 34 – StO 241, H 11 – Funktionsausgliederungsvertrag – KStHA 2014; Bayerisches Landesamt für Steuern, 21.02.2007, S 2723-1 St 3106 M, FMNR103130007; Bott in: Bott/Walter, KStG, 1. Aufl. 1996, 145. Lieferung, § 5 KStG, Rn. 109.1).
1.5. Nach den Umständen des Streitfalls war im Streitjahr nach der tatsächlichen Geschäftsführung ferner die unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Klägerin für steuerbegünstigte Zwecke nicht gesichert (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG).
1.5.1. Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG setzt voraus, dass die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist (laufende Vermögensbindung; § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG). Diese Vermögensbindung betrifft die Sicherung des Kassenvermögens während des Bestehens der Kasse. Ist die Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nicht dauernd gesichert, entfällt die Steuerbefreiung nicht nur mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum, in welchem die satzungsmäßige Vermögensbindung aufgehoben worden ist, sondern auch mit Wirkung für die zurückliegenden Veranlagungszeiträume, soweit die Verjährung des Steueranspruchs noch nicht eingetreten ist (BFH-Urteil vom 14. November 2012 – I R 78/11, BFHE 239, 405, BStBl II 2014, 44).
Nach dem Grundsatz der Ausschließlichkeit dürfen Mittel nur für Kassenzwecke und nicht für andere Zwecke eingesetzt werden (Mager in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 296. Lieferung 02.2020, § 5 KStG, Rn. 63) Die Kasse darf bei der Vermögensanlage die Grenzen der Vermögensverwaltung (§ 14 Abs. 3 AO) nicht überschreiten. Eine gewerbliche Vermögensanlage ist mit den satzungsmäßigen Zwecken einer Kasse i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG nicht vereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1979 – I R 14/76, BFHE 129, 331, BStBl II 1980, 225).
Demgegenüber verlangt der Unmittelbarkeitsgrundsatz, dass die Mittel der Kasse von der Kasse selbst für den Kassenzweck verwendet und nicht anderen Personen zur Verfolgung des Kassenzwecks zur Verfügung gestellt werden (vgl. Mager in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 296. Lieferung 02.2020, § 5 KStG, Rn. 63).
1.5.2. Auch wenn man im Streitfall davon ausgeht, dass das Vermögen der Klägerin für die betriebliche Altersversorgung eines homogenen Kreises von Berechtigten der Klägerin und der Unterstützungskasse gesichert war und dadurch dem Ausschließlichkeitsgrundsatz genügt wurde, steht die von der Klägerin erfolgte Rückdeckung der Pensionsverpflichtungen der Unterstützungskasse der Erfüllung des Unmittelbarkeitsgrundsatzes entgegen.
Die Bestimmung des nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG maßgeblichen steuerbegünstigten Zwecks, anhand dessen die Mittelverwendung durch die Kasse zu beurteilen ist, kann nicht durch die Kasse selbst festgelegt werden. Vielmehr bestimmt sich dieser nach der gesetzlichen Zielsetzung der Steuerbefreiung, welche in der Förderung der betrieblichen Altersversorgung von Arbeitnehmern liegt. Von der Steuerbefreiung nicht erfasst werden Tätigkeiten von Einrichtungen der Altersversorgung, die der Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen dienen (vgl. Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rn. 7). Daher reicht es für die Tatbestandsmäßigkeit des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG nicht aus, wenn auch die Rückdeckung Satzungszweck ist und unmittelbar erfüllt wird.
Der allein nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG maßgebliche steuerbegünstigten Zweck, die betriebliche Altersvorsorge von Arbeitnehmern zu fördern, wird durch die Zwischenschaltung der Unterstützungskasse nicht mehr unmittelbar erfüllt. Die Unterstützungskasse stellt ein einheitliches und vom Trägerunternehmen zu unterscheidendes Rechtssubjekt dar (BFH-Urteil vom 26. November 2014 – I R 37/13, BFHE 248, 158, BStBl II 2015, 813). Die auf die ab 1.9.1998 erworbenen Anwartschaften beruhenden Leistungen sind daher keine Leistungen der Klägerin, sondern solche der rechtsfähigen Unterstützungskasse. Denn über diese wird ab 1.9.1998 die Altersversorgung der bisherigen Beschäftigten der A-Bank abgewickelt. Demzufolge wurden ab diesem Zeitpunkt die Beitragszahlungen an die Unterstützungskasse geleistet. Die Rentenzahlung für Zeiten ab 1.9.1998 sind daher der Unterstützungskasse zuzurechnen, sodass die Auszahlung der durch die Klägerin erwirtschafteten Mittel für diese Zeit den Berechtigten nicht unmittelbar, sondern mittelbar zufließen.
Dass die Berechtigten gegenüber der Unterstützungskasse gemäß § 1b Abs. 4 BetrAVG keinen Rechtsanspruch haben, steht dem nicht entgegen. Auch gegen die Klägerin haben die Berechtigten für Beitragszeiten ab 1.9.1998 keinen unmittelbaren Anspruch. Tatsächlich berechtigt der Ausschluss des Rechtsanspruchs und der Vorbehalt der Freiwilligkeit bei betrieblichen Versorgungsleistungen durch eine Unterstützungskasse nicht dazu, die Gegenleistung für die erbrachte Betriebstreue grundlos zu verweigern oder zu kürzen. Es besteht nur ein an sachliche Gründe gebundenes Widerrufsrecht (vgl. BAG-Urteil vom 05. Juli 1979 – 3 AZR 197/78, BAGE 32, 56-67). Der Anspruch auf Versorgungsleistungen für Zeiten ab 1.9.1998 ist arbeitsrechtlich gegenüber der Unterstützungskasse (bzw. dem Trägerunternehmen) und nicht der Klägerin geltend zu machen.
1.6. Eine teilweise Steuerfreiheit der Klägerin, soweit sie unmittelbar Leistungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung für die vor dem 1.9.1998 erworbene Anwartschaften erbringt, scheidet aus. Eine partielle Steuerpflicht ist lediglich gemäß § 6 KStG dann gegeben, soweit das zulässige Kassenvermögen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d und e KStG überschritten wurde. Der Wegfall einer anderen Tatbestandvoraussetzung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG führt regelmäßig zur vollen Steuerpflicht (vgl. Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rn. 92).
1.7. Da bereits die Übernahme der Rückdeckungsversicherung zugunsten der Unterstützungskasse zur vollen Steuerpflicht führt, kann offenbleiben, ob die satzungsmäßige Eröffnung der Möglichkeit der Rückdeckungsversicherung für die letztendlich nicht umgesetzte Versorgungskasse ebenfalls einer Steuerbefreiung entgegensteht.
Auch unter Berücksichtigung des nach Schließung der mündlichen Verhandlung per Fax übermittelten Schriftsatzes vom 15. Dezember 2020 ergibt sich keine andere Beurteilung der Rechtslage.
2. Auch eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG in der Körperschaftsteuer bzw. nach § 35c Nr. 2 Buchst. d GewStG i.V.m. § 12a GewStDV in der Gewerbesteuer ist im Streitfall nicht gegeben. Zwar handelte es sich bei der Klägerin nach den Angaben in der Steuerbilanz für das Geschäftsjahr 2003/2004 um einen kleinen Versicherungsverein nach § 53 VAG a.F. (nun § 210 VAG). Jedoch betrugen die gebuchten Beiträge im Geschäftsjahr 2003/2004 15.851.087,74 € bzw. im Geschäftsjahr 2002/2003 16.775.000 €. Damit überschritten die Beitragseinnahmen offensichtlich im Durchschnitt den Höchstbetrag von 797.615 € jährlich in den letzten drei Wirtschaftsjahren (vgl. § 4 Nr. 1 Buchst. a KStDV 1994 i.d.F. des Steuer-Euroglättungsgesetz vom 19.12.2000, BGBl. I 200, 1790).
Auch weitere Steuerbefreiungstatbestände des § 5 KStG bzw. § 3 GewStG sind im Streitfall nicht erfüllt.
3. Der Klägerin ist auch nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes eine Befreiung von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer im Streitjahr 2004 zu gewähren. Die vom Finanzamt im Zusammenhang mit der Neustrukturierung der Kläger erteilten verbindlichen Auskünfte bieten hierfür keine Grundlage.
3.1. Auf die von der Klägerin im Streitfall geltend gemachten verbindlichen Auskünfte sind § 89 Abs. 2 AO, der die Befugnis der Finanzbehörden zur Erteilung verbindlicher Auskünfte gesetzlich klarstellt, sowie die gemäß § 89 Abs. 2 Satz 5 AO hierzu ergangene Steuer-Auskunftsverordnung vom 30.11.2007 (BGBl. I 2007, 2783) zwar nicht anwendbar. § 89 Abs. 2 AO wurde durch das Föderalismusreform-Begleitgesetz vom 5.9.2006 (BGBl. I 2006, 20989) mit Wirkung vom 12.9.2006 in die AO eingefügt worden. Im Streitfall stammen die streitgegenständlichen verbindlichen Auskünfte aus den Jahren 1998 bis 2000.
Jedoch konnten die Finanzbehörden auch zuvor verbindliche Auskünfte erteilen (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1983 – IV R 36/79, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459, Rn. 40; vgl. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 161. Lieferung 06.2020, § 89 AO, Rn. 21). Die Finanzverwaltung regelte für die Zeit bis zur gesetzlichen Kodifizierung mit BMF-Schreiben vom 24.6.1987 (BStBl I 1987, 474, ersetzt durch BMF-Schreiben vom 29.12.2003, BStBl I 2003, 742) die Voraussetzungen der Erteilung verbindlicher Auskünfte mit Bindungswirkung nach Treu und Glauben.
3.2. Die Finanzbehörden sind verpflichtet, die nach dem Gesetz entstandenen Steueransprüche geltend zu machen und die für die Entstehung und den Umfang des Steueranspruchs maßgebenden Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen durchzuführen. Deshalb können die Finanzbehörden nur ausnahmsweise nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gehindert sein, einen nach dem Gesetz entstandenen Steueranspruch geltend zu machen oder Besteuerungsgrundlagen in der dem Gesetz entsprechenden Höhe festzustellen (BFH-Urteile vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562; vom 19. März 1981 IV R 49/77, BFHE 133, 144, 150, BStBl II 1981, 538, 541; vom 16. März 1983 – IV R 36/79, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459).
Ob eine verbindliche Auskunft vorliegt und welchen Inhalt diese hat, ist in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) danach zu beurteilen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteil vom 12. August 2015 – I R 45/14, BFHE 251, 119)
3.3. Nach den Umständen des Streitfalls ergibt sich aus den streitgegenständlichen Auskünften des Finanzamts keine dahingehende Bindungswirkung, dass die Klägerin im Streitjahr 2004 von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zu befreien ist. Ein dahingehendes schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin ist nach den Umständen des Streitfalls nicht entstanden.
So wurde im Schreiben des Finanzamts vom 13. August 1998 auf den Wegfall der Steuerbefreiung bei Übernahme der Rückdeckung unmittelbarer Pensionsverpflichtungen hingewiesen. Soweit die Klägerin darauf verweist, dass durch die Verwendung des Wortes „nur“ im Rahmen der Auskunft, der im Streitfall verwirklichte Sachverhalt nicht erfasst werde, da die Klägerin weiterhin ihre originären Verpflichtungen aus den Zusagen bis 1998 treffe und somit keine reine Rückdeckungskonstellation vorliege, ergibt sich hieraus die begehrte Bindungswirkung nicht. Denn in diesem Fall fehlt es an einer Stellungnahme des Finanzamts zu dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt, der Anknüpfungspunkt für eine verbindliche Auskunft sein könnte. Im Übrigen ging die Klägerin selbst vom Wegfall der Steuerfreiheit nach ihrer Umstrukturierung aus, da ab dem Veranlagungszeitraum 1999 Steuererklärung abgegeben wurden. Insofern ist die Bildung eines schutzwürdigen Vertrauens auf eine weiter bestehende Steuerbefreiung nicht erkennbar.
Auch den Schreiben des Finanzamts vom 25. Mai 1999 und 5. April 2000 sind keine Aussagen zu entnehmen, aus denen die Klägerin ein Vertrauen auf die Steuerfreiheit im Streitjahr ableiten könnte. Denn insoweit wurde lediglich die Schädlichkeit der Übernahme des Rückdeckungsgeschäfts im Zusammenhang mit möglichen Steuerbefreiung thematisiert.
Soweit mit Schreiben vom 13. Oktober 2000 eine verbindliche Auskunft dahingehend erteilt wurde, dass der Grundsatz der Vermögensbindung durch die Aufnahme des Rückdeckungsgeschäfts innerhalb eines gesonderten Abrechnungsverbands II nicht verletzt werde, kann auch hieraus für die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflicht der Klägerin im Streitjahr 2004 keine Bindungswirkung abgeleitet werden. Denn diese Auskunft ist unter Berücksichtigung des Antrags auf verbindliche Auskunft vom 19. April 2000 (Öffnung … für Drittfirmen) dahingehend auszulegen, dass eine Bestätigung begehrt wird, dass die bis zum 31.8.1998 bestehende Steuerbefreiung der Klägerin nicht nachträglich entfalle (vgl. …). Das Schreiben des Finanzamts vom 13.10.2000 enthält zwar diese verbindliche Auskunft, soweit sie bestätigt, dass die frühere Steuerbefreiung der Pensionskasse im Zeitraum vor dem 01.09.1998 nicht nachträglich aufgehoben wird. Eine darüber hinausgehende Bindungswirkung kann dem Schreiben nicht beigemessen werden.
III.
Die Klage ist auch im Hilfsantrag unbegründet. Soweit die Klägerin die Berücksichtigung einer Teilwertberichtigung i.H.v. … € begehrt, liegen die Voraussetzungen nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens nicht vor. Die streitgegenständlichen Bescheide i.S. Körperschaftsteuer 2004 und Gewerbesteuermessbetrag 2004 verletzen die Klägerin somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO)
1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG muss ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG (vorliegend i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 7 Satz 1 GewStG) ermittelt, die abnutzbaren Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzungen für Abnutzungen (AfA), erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge ansetzen. Stattdessen kann er den Teilwert des Wirtschaftsgutes ansetzen, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Dies gilt auch dann, wenn es sich um ein langlebiges Wirtschaftsgut handelt. Die verbleibende Nutzungsdauer von Gebäuden ist nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, bei anderen Wirtschaftsgütern grundsätzlich nach den amtlichen AfA-Tabellen zu bestimmen. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, das Wirtschaftsgut vor Ablauf seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu veräußern. In diesem Fall ist eine Teilwertabschreibung ebenfalls nur möglich, wenn der Teilwert mindestens während der Hälfte des betriebsgewöhnlichen Zeitraums unter seinem fortgeschriebenen Buchwert liegt (hierzu u.a. BFH-Urteil vom 29. April 2009 – I R 74/08, BFHE 225, 357, BStBl II 2009, 899).
2. Im Streitfall begehrt die Klägerin eine Teilwertberichtigung für zwei Gebäude (…). Zur Begründung der Teilwertberichtigung wurden Immobiliengutachten vorgelegt, aus denen sich Teilwerte zum maßgeblichen Stichtag von … € (…) bzw. … € (…) ergeben. Demgegenüber lag der Buchwert dieser Objekte nach halber Restnutzungsdauer bei …€ bzw. … € und damit unterhalb der gutachterlichen Teilwerte. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Schriftsatz des Finanzamts vom 24.9.2020 verwiesen. Einwendungen gegen die Berechnungen wurden von Seiten der Klägerin nicht erhoben. Konkrete Anhaltspunkte, dass die ermittelten Werte unzutreffend sind, liegen ebenfalls nicht vor.
Vor diesem Hintergrund sind die Voraussetzungen für die Annahme einer dauernden Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht erfüllt. Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts zum maßgeblichen Stichtag ist daher nicht möglich.
IV.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zugelassen.