Steuerrecht

Aktenzeichen  1 K 908/18

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

Die Klage ist teilweise unzulässig, im Übrigen ist sie unbegründet.
A.
Die bereits vor Klageerhebung erfolgte Löschung der Klägerin im Handelsregister steht einer zulässigen Klageerhebung nicht entgegen.
Im Zeitpunkt der Klageerhebung (09.07.2018) war die Klägerin bereits unter dem Eintragungsdatum 26.03.2018 im Handelsregister gelöscht worden.
Steuerrechtlich wird eine gelöschte GmbH als fortbestehend angesehen, solange sie noch steuerrechtliche Pflichten zu erfüllen hat oder gegen sie ergangene Steuerbescheide oder Haftungsbescheide angreift. Ihre Beteiligungsfähigkeit wird nach ständiger BFH-Rechtsprechung durch die Löschung nicht berührt (vgl. das BFH-Urteil vom 27.04.2000 I R 65/98, BStBl II 2000, 500).
Allerdings hat die Löschung einer GmbH zur Folge, dass ihr bisheriger gesetzlicher Vertreter (Geschäftsführer) seine Vertretungsbefugnis (§ 35 Abs. 1 GmbHG) verliert (vgl. das BFH-Urteil vom 27.04.2000 a.a.O. m.w.N.).
Wird die gelöschte GmbH im Klageverfahren allerdings durch einen vor der Löschung Bevollmächtigten vertreten, kann das Finanzgericht in der Sache entscheiden (vgl. das BFH-Urteil vom 27.04.2000 a.a.O.). Wegen der Perpetuierungswirkung nach § 155 FGO i.V.m. § 86 ZPO wirkt die vor Löschung der Gesellschaft erteilte Vollmacht fort (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 58 FGO Rz 22 m.w.N.).
Die Prozessbevollmächtigte hat eine undatierte Prozessvollmacht des A Z vorgelegt und mit den vorgelegten Kanzleidokumentationen den Nachweis erbracht, dass diese Vollmacht noch zu einem Zeitpunkt erteilt wurde, in dem dieser noch zur Vertretung der Klägerin befugt war.
B.
Die Klage wegen Gewerbesteuermessbetrag 2006 und 2007 ist jedoch aus anderen Gründen unzulässig.
Obgleich gegen die geänderten Gewerbesteuermessbescheide für 2006 und 2007, jeweils vom 12.09.2017, kein Einspruch eingelegt worden war, wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 14.06.2018 die „Einsprüche vom 28.09.2017 […] gegen […] den Gewerbesteuermessbescheid für 2006 vom 12.09.2017 [und den] Gewerbesteuermessbescheid für 2007 vom 12.09.2017“ als unbegründet zurück.
Die insofern erhobene Klage ist unzulässig.
In seinem Urteil vom 28.02.1990 I R 165/85 (BFH/NV 1991, 75) hat der BFH klargestellt, dass nach § 44 Abs. 1 FGO eine Klage grundsätzlich nur zulässig ist, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Der Wortlaut der Vorschrift verlangt demnach nicht nur, dass das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren erfolglos geblieben ist, sondern ebenfalls, dass zuvor ein außergerichtlicher Rechtsbehelf eingelegt wurde. Dies folgt auch aus dem die Grundvorschrift des § 44 Abs. 1 FGO ergänzenden § 46 FGO, der seinem Wortlaut nach ebenfalls davon ausgeht, dass überhaupt ein außergerichtlicher Rechtsbehelf eingelegt wurde. Die Auslegung, dass § 44 Abs. 1 FGO die Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs voraussetzt, steht mit Sinn und Zweck der Vorschrift in Einklang. Zweck des § 44 Abs. 1 FGO ist es u.a., die Finanzgerichte zu entlasten. Ein Steuerpflichtiger soll deshalb gerichtlichen Rechtsschutz erst in Anspruch nehmen können, nachdem er die Überprüfung des angegriffenen Verwaltungsaktes in dem dafür vorgesehenen außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren herbeigeführt hat. Diesem Erfordernis wird er nur gerecht, wenn er einen außergerichtlichen Rechtsbehelf eingelegt und damit die Voraussetzungen für die Einleitung des Rechtsbehelfsverfahrens geschaffen hat.
Nachdem im vorliegenden Fall keine außergerichtlichen Rechtsbehelfe gegen die Gewerbesteuermessbescheide für 2006 und 2007, jeweils vom 12.09.2017, eingelegt wurden – und diese somit zwischenzeitlich bestandskräftig geworden sind -, liegen mithin die Voraussetzungen für eine zulässige Klageerhebung insofern nicht vor.
Da das Finanzamt im Rahmen der Einspruchsentscheidung die vermeintlichen Einsprüche gegen die zwischenzeitlich bestandskräftig gewordenen Gewerbesteuermessbescheide für 2006 und 2007, jeweils vom 12.09.2017, lediglich als unbegründet zurückgewiesen hat und diesbezüglich keine abweichenden Festsetzungen zu Lasten der Klägerin getroffen hat, fehlt es insofern für eine Klage auch am erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO.
Die Einspruchsentscheidung ist insofern auch nicht isoliert aufzuheben. Die Klägerin hat dies nicht beantragt und auch kein Rechtsschutzinteresse im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO dargelegt. Ein solches ist für die zwischenzeitlich aus dem Handelsregister gelöschte Klägerin auch nicht ersichtlich.
C.
Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Die für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 aufgrund der Fahndungsprüfung angefallenen Gewerbesteuernachforderungen mindern in den Veranlagungszeiträumen 2006 und 2007 nicht das jeweils zu versteuernde Einkommen. Eine gewinnmindernde Gewerbesteuer-Rückstellung darf frühestens in dem Veranlagungszeitraum gebildet werden, in dem die Klägerin bei Bilanzaufstellung für diese Jahre konkret mit Gewerbesteuernachforderungen durch die Gemeinde rechnen musste. Dies war im Streitfall das Jahr 2013, da die Klägerin in diesem Jahr vom Tätigwerden der Steuerfahndungsstelle Kenntnis erlangte und mit deren Erkenntnissen konfrontiert wurde. Die von der Klägerin aufgeworfene Thematik einer Bilanzberichtigung stellt sich mithin nicht.
Im Streitfall ist eine Gewerbesteuer-Rückstellung für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 erst bei drohender Tataufdeckung gewinnmindernd zu berücksichtigen.
In seinem Urteil vom 22.08.2012 X R 23/10 (BStBl II 2013, 76) hat der BFH klargestellt, dass eine Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern erst zu dem Bilanzstichtag gebildet werden kann, zu dem der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung rechnen musste. Für die Rückstellungsbildung reicht es nach Auffassung des BFH somit weder aus, dass der Steuerpflichtige selbst von der Steuerhinterziehung Kenntnis hat, noch, dass nach allgemeiner Erfahrung im Anschluss an Außen- und Fahndungsprüfungen häufig mit der Festsetzung von Mehrsteuern zu rechnen ist. Eine Rückstellung ist vielmehr erst zu dem Bilanzstichtag zu bilden, zu dem der Steuerpflichtige bei Bilanzaufstellung aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss, also frühestens dann, wenn der Prüfer eine bestimmte Sachbehandlung beanstandet hat, was in der Rechtsprechung mit dem Begriff der „aufdeckungsorientierten Maßnahme“ bezeichnet wird.
Diese Rechtsprechung findet auf den Streitfall Anwendung, so dass die Bildung gewinnmindernder Gewerbesteuer-Rückstellungen für 2006 und 2007 erst für das Veranlagungsjahr 2013 in Betracht kommt, da die Klägerin bzw. deren damaligen Geschäftsführer erst in diesem Jahr mit den Erkenntnissen der Fahndungsprüfung konfrontiert wurden und diese konkret damit rechnen mussten, entsprechenden Gewerbesteuernachforderungen ausgesetzt zu sein.
Der erkennende Senat ist zur Überzeugung gelangt, dass die damaligen Geschäftsführer der Klägerin, die Gebrüder Z hinsichtlich der Streitjahre 2006 und 2007 den Straftatbestand der Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 AO zu Gunsten der Klägerin verwirklicht haben.
Gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht Steuerhinterziehung, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.
Nach § 76 Abs. 1 FGO hat das Finanzgericht den entscheidungserheblichen Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Dies gilt insoweit, als Aufklärungsmaßnahmen durch den Inhalt der Akten, das Beteiligtenvorbringen oder sonstige Umstände veranlasst sind. Dabei steht die Art und Weise der Beweiserhebung und die Auswahl der Beweismittel grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts.
Mit Urteil vom 23.04.2014 VII R 41/12 (BStBl II 2015, 117) hat der BFH entschieden, dass die dem Finanzgericht obliegende Sachaufklärungspflicht nicht dadurch verletzt wird, dass es sich die tatsächlichen Feststellungen, Beweiswürdigungen und rechtliche Beurteilungen des Strafverfahrens zu eigen macht, wenn nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) diese Feststellungen zutreffend sind. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Tatsachen, auf die es ankommt, bereits im Strafverfahren rechtskräftig festgestellt worden sind, die Beteiligten die im Strafurteil getroffenen Feststellungen als zutreffend anerkennen bzw. keine substantiierten Einwendungen dagegen erheben und für das Gericht kein Grund besteht, gleichwohl eine weitere Aufklärung vorzunehmen.
In seinem Urteil hat das Amtsgericht die Gebrüder B und A Z der Steuerhinterziehung – u.a. die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 betreffend – für schuldig befunden. Das anschließende Berufungsverfahren vor dem Landgericht wurde jeweils auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkt.
Der erkennende Senat schließt sich den Ausführungen des Amtsgerichts zum objektiven und subjektiven Straftatbestand der Steuerhinterziehung im Urteil vollumfänglich an. Das Amtsgericht hat sich in seinem Urteil eingehend mit der Verwirklichung des objektiven Tatbestandes der Steuerhinterziehung und dem diesbezüglich bestehenden Vorsatz der Brüder Z auseinandergesetzt.
Der erkennende Senat teilt die Auffassung des Amtsgerichts und kommt ebenfalls zur Überzeugung, dass die Gebrüder Z den Straftatbestand der Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Gunsten der Klägerin verwirklicht haben.
Die Finanzverwaltung hat den Beweis erbracht, dass die Gebrüder Z mindestens in Höhe der in der Vereinbarung über eine tatsächliche Verständigung im Besteuerungsverfahren vom 24/31.07.2017 niedergelegten Beträge – betreffend die Streitjahre – Einnahmen der Klägerin gegenüber dem Finanzamt nicht erklärt haben und so die Steuern der Klägerin verkürzt haben. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung der gemeinschaftlich handelnden Gebrüder Z ist damit gegeben.
Auch der subjektive Tatbestand ist gegeben, da beide damaligen Geschäftsführer vorsätzlich handelten. Wer kommentarlos Aufzeichnungen über Kasseneinnahmen an sein Buchführungsbüro zur Fertigung einer Gewinnermittlung und von Steuererklärungen weitergibt, obgleich er von den Lücken und der Fehlerhaftigkeit der Aufzeichnungen Kenntnis hat, nimmt eine Steuerverkürzung zumindest billigend in Kauf und handelt mithin vorsätzlich.
Das Gericht schließt sich nach Würdigung der Gesamtumstände auch der Wertung des Amtsgerichts im Urteil an, dass die beiden Brüder gemeinsam handelten und beide die Tatherrschaft innehatten. Zudem folgt auch das Finanzgericht nicht den Einlassungen der beiden Brüder im Strafverfahren, wonach sie einem unvermeidbaren Verbotsirrtum im Sinne des § 17 StGB unterlägen wären bzw. kein Unrechtsbewusstsein gehabt hätten; auf die überzeugenden Ausführungen im Strafurteil wird insofern verwiesen.
Die Klägerin hat die Ausführungen im Strafurteil des Amtsgerichts nicht substantiiert bestritten. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung wurde gegenüber dem Finanzgericht sogar eingeräumt. Soweit die Klägerin die Auffassung vertritt, aus dem Vorliegen des objektiven Tatbestandes könne nicht auf einen Vorsatz der damaligen Geschäftsführer der Klägerin hinsichtlich einer Steuerhinterziehung geschlossen werden, folgt das Gericht dem nicht. Zahlreiche Indizien lassen den Schluss zu, dass die Gebrüder Z planmäßig unrichtige Angaben hinsichtlich des Umsatzes der Klägerin gemacht haben um damit die Steuerlast der Klägerin in rechtswidriger Weise zu mindern. Hierbei würdigt das Gericht, dass sie – wie beide Geschäftsführer auch wussten – zu niedrige Bareinnahmen an ihr Buchhaltungsbüro weitergemeldet haben und aufbewahrungspflichtige Unterlagen (z.B. Z-Bons) vernichtet haben.
Im Hinblick auf den BFH-Beschluss vom 16.12.2009 I R 43/08 (BStBl II 2012, 688) hat die Klage der Klägerin jedoch auch unabhängig vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung keinen Erfolg, da die Bildung einer gewinnmindernden Gewerbesteuer-Rückstellung für 2006 und 2007 im Streitfall auch bei strafrechtlich unbeachtlichem Handeln erst zu dem Zeitpunkt (hier: 2013) hätte gebildet werden dürfen, in dem die Klägerin mit einer Inanspruchnahme der entsprechenden Gewerbesteuer konkret hätte rechnen müssen.
In dem Beschluss vom 16.12.2009 (a.a.O. m.w.N.) hat der BFH folgende Argumentation vorgetragen:
Der Steuerpflichtige hat in seinen Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. HGB.
Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH entweder – erstens – das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder – zweitens – die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer – ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen – Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen.
Da die Klägerin bis zur Bilanzaufstellung für den Veranlagungszeitraum 2007 – unabhängig davon, ob sie bzw. die für sie handelnden Geschäftsführer eine Steuerhinterziehung begangen hat / haben – nicht mit einer Inanspruchnahme für die tatsächlich entstandene Gewerbesteuer für 2006 und 2007 rechnen musste, konnte sie zu diesem Zeitpunkt auch bei einem nicht vorsätzlichen Handeln keine Gewerbesteuerrückstellung bilden.
Das Finanzgericht folgt damit unter Verweis auf die überzeugende Anmerkung von Kulosa in HFR 2012, 1232 zum BFH-Urteil vom 22.08.2012 (a.a.O.) nicht dem BFH-Urteil vom 15.03.2012 III R 96/07 (BStBl II 2012, 719), in dem die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung angenommen wurden.
Soweit die Klägerin geltend macht, die vom Finanzamt vorgenommene steuerliche Behandlung der Gewerbesteuer-Rückstellungen für 2006 und 2007 führe zu einer verfassungswidrigen, ungleichmäßigen bzw. unverhältnismäßigen Besteuerung, indem sie gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Übermaßverbot verstoße, teilt der erkennende Senat diese Einwendungen nicht.
Mit Einführung des ab dem Veranlagungszeitraum 2008 wirksamen § 4 Abs. 5b EStG gilt die Gewerbesteuer nicht mehr als steuerliche Betriebsausgabe und mindert den steuerlichen Gewinn nicht mehr.
Allerdings traf der Gesetzgeber in § 52 Abs. 12 Satz 7 EStG – in der auch für 2013 anwendbaren Form – folgende Regelung:
„§ 4 Abs. 5b EStG […] gilt erstmals für Gewerbesteuer, die für Erhebungszeiträume festgesetzt wird, die nach dem 31.12.2007 enden.“
Dies bedeutet, dass die für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 geschuldete Gewerbesteuer sich auch dann gewinnmindernd auswirkt, wenn sie erst in späteren Jahren – hier: dem Jahr der Tatentdeckung 2013 – steuerlich zu berücksichtigen ist.
Von Gesetzes wegen wurde damit Vorsorge getroffen, dass die Gewerbesteuer für die Zeiträume vor 2008 steuermindernde Wirkung entfalten. Eine verfassungswidrige Benachteiligung wird durch die erst spätere Berücksichtigung des Gewerbesteueraufwands 2006 und 2007 somit nicht bewirkt.
Der Vortrag der Klägerin, eine Berücksichtigung der für 2006 und 2007 entstandenen Gewerbesteuer-Verbindlichkeiten sei auch in den Folgejahren nicht erfasst, betrifft die Streitjahre und damit die Klage nicht. Die Klägerin hat insbesondere nicht dargelegt, dass eine Berücksichtigung im Jahr 2013 unter jeglichen Gesichtspunkten unmöglich gewesen wäre; jedenfalls befand sich die Klägerin zu diesem Zeitpunkt noch nicht einmal in Liquidation. Dass tatsächlich keine steuerliche Berücksichtigung der Gewerbesteuernachforderungen in 2013 erfolgte, sagt hierüber nichts aus.
Da die Klägerin mit ihrer Klage keinen Erfolg hat, hat sie die Kosten des Verfahrens zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).