Aktenzeichen 1 K 443/13
Leitsatz
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Gründe
II.
Die Klage ist nicht begründet.
Entsprechen Bilanzansätze objektiv nicht den jeweils maßgebenden speziellen bilanz-steuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB), ist das …, unabhängig von einem Recht oder einer Pflicht des Steuerpflichtigen zur Berichtigung der Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG, zu einer eigenständigen Gewinnermittlung berechtigt und verpflichtet (vgl. BFH, Beschluss vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317; BFH, Urteil vom 25. Juni 2014 I R 29/13, BFH/NV 2015, 27).
Im Streitfall hat das FA, entsprechend seiner Verpflichtung zur gesetzeskonformen Festsetzung der Einkommensteuer 1999 (vgl. § 85 Satz 1 Abgabenordnung -AO-), die vom Kläger eingereichten Bilanzansätze (Besteuerungsgrundlagen), durch Berücksichtigung von Forderungen des EU gegenüber der AB GmbH in der Anfangsbilanz des EU zum 1.1.1999 in Höhe von 2.753.305,79 DM unter Bewirkung eines außerordentlichen Aufwands von 2.564.810,24 DM zum 31.12.1999 mit einem Teilwert von 1 DM zutreffend korrigiert, da sie nicht den bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften entsprachen.
1. Betriebsvermögenseigenschaft der Beteiligung des Klägers an der AB GmbH
Unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Streitfalls vertritt der Senat die Auffassung, dass die Beteiligung des Klägers an der AB GmbH zum 31.12.1996 als notwendiges Betriebsvermögen in der Bilanz des EU zu erfassen gewesen wäre.
a) Allerdings gilt dies nicht bereits zum Zeitpunkt der Begründung der Beteiligung des Klägers an der AB GmbH im Jahr 1995. Im Zeitraum 1. September 1995 bis 1. Juli 1996 hatte der Kläger hinsichtlich der GmbH-Beteiligung nur die Rechte eines Treuhänders. Wirtschaftlich war ihm die Beteiligung für diesen Zeitraum gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO daher nicht zuzuordnen. Eine Bilanzierung als Wirtschaftsgut des EU zum 31.12.1995 ist daher zu Recht unterblieben.
b) Nach Aufhebung der Treuhand zum 1.7.1996 legen die besonderen Umstände des Einzelfalls jedoch nahe, dass die Beteiligung des Klägers an der AB GmbH als notwendiges Betriebsvermögen des EU zu qualifizieren gewesen wäre.
aa) Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden (vgl. BFH, Urteile in BFHE 173, 137, BStBl. II 1994, 296; vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393; BFH, Beschluss vom 25. März 2008 VIII B 122/07, BFH/NV 2008,1317).
Dies kann – unabhängig von ihrem Umfang – auch auf die Beteiligung an einer GmbH zu-treffen (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl. II 1981, 564, und vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl. II 1992, 721).
Nicht ausreichend ist zwar grundsätzlich die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen (vgl. BFH, Urteile vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl. II 1991, 786; in BFHE 167, 491, BStBl. II 1992, 721). Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl. II 1987, 257; vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; in BFHE 173, 137, BStBl. II 1994, 296; in BFH/NV 1996, 393; vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl. II 1994, 296; vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl. II 1998, 383; vom 15. Oktober 2003 XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622; in BFHE 210, 29, BStBl. II 2005, 694; Beschlüsse vom 13. Juni 2002 III B 13/01, BFH/NV 2002, 1301 und vom 22. November 2002 X B 92/02, BFH/NV 2003, 320).
Für den Bereich der freiberuflichen Tätigkeit wurde entschieden, dass dieser Zweck erfüllt ist mit dem Erwerb der Beteiligung an einer Gesellschaft, mit der eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung besteht oder geschaffen werden soll und deren Geschäftsgegenstand der freiberuflichen Tätigkeit nicht wesensfremd ist (zusammenfassend BFH, Beschluss vom 25. März 2008, VIII B 122/07, BFH/NV 2008, 1317; vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345, betreffend die Beteiligung eines Architekten an einer Bauträger-Gesellschaft; Urteil vom 23. November 1978 IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl. II 1979, 109, betreffend die Beteiligung eines Baustatikers an einer Wohnungsbaugesellschaft). Danach ist die erworbene Beteiligung dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn sie ohne die Aussicht auf neue Aufträge nicht erworben worden wäre und damit nach Abwägung der nach außen erkennbaren Motive kein eigenes wirtschaftliches Gewicht hat (BFH, Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl. II 2001, 828).
Ergänzend werden für eine derartige Qualifizierung auch die Rechtssprechungsgrundsätze zur Einstufung von Sonderbetriebsvermögen II (SBV II) bei Mitunternehmern herangezogen, wenn diese Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft halten (vgl. BFH, Urteil vom 15. Oktober 2003 XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622).
So kann sich die Eigenschaft als notwendiges SBV II u.a. aus den Geschäftsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft ergeben (BFH, Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BStBl. II 1992, 721). Dementsprechend ist die Beteiligung des Gesellschafters an einer GmbH, an die die Personengesellschaft ihr Anlagevermögen vermietet oder verpachtet hatte, ebenso als SBV angesehen worden (vgl. BFH, Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328 m.w.N. und vom 19. Januar 1973 III R 27/71, BStBl. II 1973, 438) wie die Beteiligung des Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft, die den Vertrieb für die Personengesellschaft übernommen hat, und die Beteiligung des Gesellschafters an einer Produktions GmbH, für die die Personengesellschaft den Vertrieb übernommen hat (vgl. BFH, Urteile vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890, und vom 31. Oktober 1989 VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677, jeweils m.w.N.). Dasselbe gilt für die Beteiligung von Mitunternehmern an einer Organgesellschaft, wenn zwischen dieser und der Personengesellschaft ein Organschaftsverhältnis vorliegt (BFH, Beschluss vom 24. April 1991 II B 99/90, BStBl II 1991, 623).
Kennzeichnend für diese Gestaltungen ist eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft derart, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt (BFH, Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361). Von der Erfüllung einer wesentlichen wirtschaftlichen Funktion kann dann gesprochen werden, wenn die Tätigkeit der GmbH die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung in der Art einer unselbständigen Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (BFH, Urteil vom 7. März 1996 IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736; BFH, BStBl. II 2006, 361). Dies wiederum erfordert eine Zweckabhängigkeit der als eingegliedert zu betrachtenden Kapitalgesellschaft von der eingliedernden Personengesellschaft (vgl. BFH, BStBl. II 2006, 361 unter I.3.a) der Gründe).
Ist die Kapitalgesellschaft in erheblichem Maße anderweitig geschäftlich tätig, fehlt es im Regelfall an einer entsprechenden wirtschaftlichen Verflechtung (BFH, Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328).
Es genügt nicht jeder reflexartig aufgrund der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft entstehende mittelbare Vorteil für das Unternehmen (BFH, Urteil vom 27. Juni 2006 VIII R 31/04, juris). Es muss sich vielmehr um eine erhebliche und intensive Förderung eigenbetrieblicher Zwecke oder der mitunternehmerischen Betätigung handeln. Außer in den Fällen einer Kapital-Organgesellschaft (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28. August 2003 IV R 46/02, BStBl. II 2004, 217) und einer Kapital-Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 16. April 1991 VIII R 63/87, BStBl II. 1991, 832; vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733) ist dies in den Fällen angenommen worden, in denen die Kapitalgesellschaft ausschließlich mit der Vermarktung von Produkten der Personengesellschaft befasst war oder mit Lieferungen und Leistungen, die für die Produktion der Personengesellschaft von besonderer Bedeutung waren. Notwendig i.S. von existenziell wichtig für das Unternehmen bzw. die mitunternehmerische Beteiligung muss die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft auf der anderen Seite nicht sein (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361). Die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft muss aber geeignet und dazu bestimmt sein, das Unternehmen bzw. die mitunternehmerische Beteiligung entscheidend zu fördern bzw. das operative Geschäft in erheblichem Maße zu fördern (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; BFH, Beschluss vom 22. November 2002 X B 92/02, BFH/NV 2003, 320; so auch BFH, Urteil vom 20. April 2005 X R 2/03, BStBl. II 2005, 694 ff.).
Auch die Gesamtheit der engen persönlichen, organisatorischen und geschäftlichen Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft kann die Wertung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft als SBV II rechtfertigen (vgl. BFH, Urteile vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383 m.w.N. und vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328). Dies ist der Fall, wenn beide Unternehmen nach einer einheitlichen Gesamtkonzeption geführt werden (vgl. BFH, Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328) und der Mitunternehmer im Interesse der Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft Einfluss nimmt und damit seine Beteiligung an der GmbH der Beteiligung an der Personengesellschaft unterordnet (vgl. BFH, Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383 m.w.N.).
bb) Vorstehende Rechtsgrundsätze berücksichtigend, wäre im Streitfall ein Ansatz der Beteiligung des Klägers an der AB GmbH in der Bilanz zum 31.12.1996 als notwendiges Betriebsvermögen des EU angezeigt gewesen.
aaa) Als direkten wirtschaftlichen Vorteil hatte die Beteiligung des Klägers an der AB GmbH nur die Generierung der Hausverwalterumsätze des Ostimmobiliengeschäfts I zur Folge. Auf die Vergabe dieser Umsätze konnte der Kläger durch seine Beteiligung auch direkten Einfluss nehmen, da er die Auftragsvergabe als Geschäftsführer der das Geschäft vergebenden AB GmbH direkt steuern konnte. Der Umfang der hierdurch erlangten Hausverwaltungs-Umsätze war jedoch ganz offensichtlich nicht geeignet, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, da er nur in geringem Umfang den Gesamtumsatz des EU respektive die Hausverwaltungsumsätze zu erhöhen vermochte.
bbb) Nach Auffassung des Senats sind jedoch in die Betrachtung, inwieweit die Beteiligung an der AB GmbH die Geschäfte des EU gefördert hat, auch die Hausverwaltungsumsätze mit der B+K KG, also das Ostimmobiliengeschäft II, einzubeziehen.
Den Erhalt dieser Umsätze konnte der Kläger durch seine Beteiligung zwar nicht direkt erzwingen, jedoch hat seine Beteiligung an der AB GmbH die Chance auf die Vergabe der Hausverwaltung an sein EU in einem Maße erhöht, dass dies nicht unberücksichtigt bleiben kann. Dabei ist zu sehen, dass der Partner der AB GmbH für dieses Geschäft, die X Bau, selbst keine Hausverwaltungen anbietet und diese als Auftragnehmer der Hausverwaltungen nicht in Betracht kam. Als einer der Geschäftsführer der B+K KG konnte der Sohn des Klägers daher Einfluss auf die Drittvergabe der Verwaltungsumsätze nehmen, wobei dem Kläger seine Beteiligung an der AB GmbH die Gewissheit verschaffen konnte, dass eine Vergabe an das EU von Seiten des Sohnes einerseits mit entsprechendem Nachdruck verfolgt würde und sich andererseits die Vergabe an sein Unternehmen auch aus Sicht der X Bau als wirtschaftlich am vorteilhaftesten darstellte, da er bereits als über die AB GmbH Beteiligter an der B+K KG den wirtschaftlichen Erfolg der B+K KG anstrebte.
Dass von derartigen Zusammenhängen auszugehen ist, legt auch der Umstand nahe, dass schon am 26. November 1996 und damit kurz nach Errichtung der B+K GmbH am 14. Oktober 1996 (Geschäftsführerin der B+K KG) die Verträge über die Hausverwaltung zu Gunsten des EU des Klägers geschlossen worden waren.
Bei der Betrachtung, ob die Beteiligung des Klägers an der AB GmbH sein EU entscheidend gefördert hat, kann der Erhalt der Hausverwalterumsätze der B+K KG daher nicht außer Betracht bleiben.
ccc) Nach Auffassung des Senats hat die Beteiligung des Klägers an der AB GmbH, angesichts der damit verbundenen Erweiterung der Hausverwalterumsätze des EU um durchschnittlich etwa 17%, das EU des Klägers auch tatsächlich entscheidend gefördert.
Wie das Zahlenmaterial aus den Jahren 1996 bis 1998, den Jahren der tatsächlichen Beteiligung des Klägers an der AB GmbH, zeigt, waren die Umsätze aus der Hausverwaltung in diesen Jahren nicht nur eine Stütze des EU, vielmehr bildeten sie in diesen Jahren den wesentlichen Gesamtumsatz des Unternehmens mit 55,11% (1996), 77,97%(1997) und 72% (1998).
Das Zahlenmaterial stärkt die Glaubhaftigkeit des Vortrags des Klägers, er habe mit der Beteiligung an der AB GmbH (auch) den Zweck verfolgt, seine Hausverwaltungsumsätze zu steigern. Angesichts der, wie das Zahlenmaterial zeigt, periodisch stark schwankenden Einnahmen aus der Bauträgertätigkeit, entspricht es vernünftigem unternehmerischem Handeln, das Risiko dieser Schwankungen durch eine Verbreiterung periodengewisser Umsätze einzudämmen. Da gerade in den Jahren der Beteiligung des Klägers an der AB GmbH die Bauträgerumsätze, verglichen mit den weiteren Jahren, auffällig gering zum Gesamtumsatz beitrugen, liegt es auch nahe, dass der Kläger sich gerade in diesen Jahren um eine Stabilisierung seines EU durch Erweiterung der Hausverwalterumsätze bemüht hat.
2. Darlehen als notwendiges Betriebsvermögen des EU
Nach den im Streitfall vorliegenden Einzelumständen ist das am 4. November 1996 ausgereichte Darlehen jedoch nicht als notwendiges Betriebsvermögen des EU zu qualifizieren, weil dessen Gewährung nicht auf einem betrieblichen Vorgang beruht, der geeignet ist, dem EU zu dienen.
a) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Während die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen eines Widmungsaktes bedarf, der in aller Regel in der Bilanzierung des Wirtschaftsguts gesehen wird, sind Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens ohne Rücksicht auf ihre buchmäßige Behandlung dem Betriebsvermögen zuzuordnen, (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juni 1974 I R 212/73, BFHE 113, 279, BStBl II 1974, 734; vom 11. Dezember 2003 IV R 19/02, BFHE 204, 213, BStBl. II 2004, 280). Ohne Änderung ihrer konkreten Verwendung kann der Steuerpflichtige solche Wirtschaftsgüter auch nicht durch einen Willensentschluss zu Privatvermögen machen (BFH, Urteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl. II 1991, 829, zu I. 2. c der Entscheidungsgründe).
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung führt die Qualifizierung einer Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen eines EU nicht dazu, dass zwangsläufig auch ein der Beteiligung gewährtes Darlehen, ohne weiteres, dem Betriebsvermögen des EU zuzuordnen wäre (grundlegend BFH, Urteil vom 12. März 1964 IV 376/62 U, BFHE 79, 524, BStBl. III 1964, 424; vom 11. März 1976 IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl. II 1976, 380). Allerdings wird davon ausgegangen, dass bei Zugehörigkeit einer Beteiligung zum Betriebsvermögen eine betriebliche Veranlassung auch einer Darlehnshingabe naheliege.
Eine Darlehensforderung – gleich aus welchen Mitteln das Darlehen gegeben wurde – zählt zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Gewährung des Darlehens auf einem Vorgang beruht, der in den betrieblichen Bereich fällt (vgl. Urteile des BFH vom 22. Juli 1966 VI 12/65, BFHE 86, 482, BStBl. III 1966, 542 und vom 27. März 1974 I R 44/73, BFHE 112, 265, BStBl. II 1974, 448; vom 12. Juni 1974 I R 212/73, BFHE 113, 279, BStBl. II 1974, 734).
Bei Forderungen gilt grundsätzlich, dass im Zeitpunkt ihrer Entstehung ein unlösbarer Zusammenhang zwischen ihrer Rechtsnatur und derjenigen des sie begründenden Vorgangs besteht (BFH, Urteile vom 22. Juli 1966 VI 12/65, BStBl. III 1966, 542; vom 27. März 1974 I R 44/73, BStBl. II 1974, 448; vom 12. Juni 1974 I R 212/73, BStBl. II 1974, 734). Entstammt der begründende Vorgang dem betrieblichen Bereich, so ist die Forderung notwendiges BV, entstammt er der privaten Sphäre, liegt notwendiges PV vor. Die Forderung behält ihre Zugehörigkeit zum BV/PV grundsätzlich bis zu ihrem Erlöschen. Allerdings kann sich die Zuordnung durch Entnahme oder Einlage entsprechend ändern, weil Forderungen von ihrem Entstehungsgrund gelöst und selbständig ihre Zuordnung wechseln können (Heinicke in Schmidt, 35. Aufl. 2016, § 4 Rn. 219 f.; Musil in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 275, Lieferung 06.2016, § 4 EStG).
Mit dem Ausdruck „krisenbestimmtes Darlehen“ wird ebenso wie mit dem Schlagwort „Finanzplandarlehen“ im Kern eine Situation bezeichnet, in der die Darlehensgewährung in der Weise in die Finanzplanung einer Gesellschaft einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Kapitalausstattung durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Das Darlehen soll seiner Bestimmung nach auch in der Krise der Gesellschaft stehengelassen werden; es ist nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar (vgl. BFH, Urteile vom 7. April 2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl. II 2005, 598; vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl. II 2010, 895, und vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl. II 1999, 724; Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht 1999, Beihefter zu Heft 32/1999, S. 15 ff.; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. Oktober 2010, BStBl. I 2010, 832, unter 3.c) und d).
b) Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze, wie auch der von den Beteiligten in ihren Schriftsätzen genannten Rechtsprechung, qualifiziert sich das vom Kläger der AB GmbH gewährte Darlehen nicht als notwendiges Betriebsvermögen des EU.
aa) Eine wesentliche, das EU des Klägers in maßgeblicher Weise fördernde Wirkung des Darlehens lässt sich nach den objektiven Umständen seiner Begebung nicht feststellen. Direkte Folge der Hingabe des Darlehens war die vereinfachte Kaufpreisfinanzierung des Objekts L 20 und die damit verbundene Möglichkeit die dortigen Hausverwaltungsumsätze für das EU zu generieren. Der hiermit verbundene Vorteil war jedoch bei weitem zu gering, um eine maßgebliche Förderung des EU bewirken zu können. Der Vorgang der Darlehensgewährung lässt sich daher, weil in seiner direkten Auswirkung zu gering, nicht als betrieblicher Vorgang des EU qualifizieren.
bb) Im Gegensatz zur Beteiligung des Klägers an der AB GmbH lässt sich im Hinblick auf die Ausreichung des Darlehens kein kausaler Zusammenhang zur Generierung der Hausverwaltungsumsätze aus der B+K KG herstellen. Denn die Durchführung des Bauvorhabens L 20 oder auch nur die Schaffung der Möglichkeit, dieses Bauvorhaben in Angriff zu nehmen, war nicht geeignet, eine Ursächlichkeit für den Erhalt der Hausverwaltungsumsätze seitens der B+K KG zu schaffen. Für die Betrachtung, inwieweit sich das Darlehen in entscheidender Weise förderlich auf den Betrieb des EU ausgewirkt hat, können daher die Umsätze aus der Hausverwaltungstätigkeit mit der B+K KG und damit die Umsätze Ost II nicht miteinbezogen werden.
cc) Das Darlehen qualifiziert sich auch nicht als originär in die Finanzplanung der AB GmbH miteinbezogenes Finanzplan- oder krisenbestimmtes Darlehen. Insoweit fehlt es in den vorgelegten Darlehensvereinbarungen an entsprechenden originären Verzichtserklärungen des Klägers für den Krisenfall oder dem Ausschluss einer einseitigen Kündigungsmöglichkeit für diesen. Entsprechende Rangrücktrittserklärungen sind erst im Nachhinein von Fall zu Fall erfolgt und wurden auch bei Gelegenheit sofort wieder aufgehoben (vgl. Vorgang wg. 100.000 DM 1996/1997).
3. Darlehen als notwendiges Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft einer Betriebsaufspaltung
Das Darlehen qualifiziert sich auch nicht als notwendiges Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft einer durch die Überlassung von Räumlichkeiten im Anwesen des Gebäudes M entstandenen Betriebsaufspaltung des EU mit der AB GmbH, weil für den Streitfall nicht geklärt werden konnte, ob tatsächlich von einer personellen Verflechtung ausgegangen werden kann. Dieses Feststellungsdefizit geht zu Lasten des Klägers mit der Folge, dass die Grundsätze für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Zusammenhang mit einer Betriebsaufspaltung auf den Streitfall keine Anwendung finden können.
a) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grund-lagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl. II 1972, 63, ständige Rechtsprechung; BFH, Urteil vom 29. Juli 2015 IV R 16/13, BFH/NV 2016,19). Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und dem Betriebsunternehmen zu bejahen, dass die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist die Besitzgesellschaft nach ständiger Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung gewerblich tätig (z.B. BFH, Urteile vom 8. September 2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl. II 2012, 136; vom 16. Mai 2013 IV R 54/11, BFH/NV 2013, 15; in BFH/NV 2016, 19).
aa) Es ist von einer sachlichen Verflechtung auszugehen.
aaa) Ein Grundstück, das einer Betriebsgesellschaft überlassen und von dieser genutzt wird, stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. So verhält es sich, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich. Notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Der Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage steht nicht entgegen, dass die Betriebsgesellschaft jederzeit am Markt ein für ihre Belange gleichermaßen geeignetes Gebäude mieten oder kaufen kann (vgl. BFH, Urteile vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl. II 2006, 804; vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl. II 2009, 803; vom 18. Juni 2015 IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398; in BFH/NV 2016, 19).
Für die Überlassung von Büro- oder Verwaltungsräumen gelten die gleichen Grundsätze (vgl. BFH, Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621; in BFH/NV 2016, 19). Einer spezifischen Ausstattung des Gebäudes bedarf es nicht, sodass selbst die Vermietung von Räumen in einem Einfamilienhaus als Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in Betracht kommen kann (vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 343, BStBl. II 2006, 804). Nach diesen Grundsätzen können auch Bürogebäude und Lagerhallen eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn sie eine besondere wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen haben (vgl. BFH, Urteil vom 29. November 2012 IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910; in BFH/NV 2016, 19).
Bei der erforderlichen Beurteilung kann neben der funktionalen Bedeutung der überlassenen Gebäude auch das quantitative Verhältnis zwischen den überlassenen Flächen und den übrigen Nutzflächen des Betriebsunternehmens von Bedeutung sein (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453; in BFH/NV 2016, 19).
Letztlich ist eine Gesamtbildbetrachtung vorzunehmen, die darüber entscheidet, ob dem überlassenen Grundstück im Rahmen aller das Betriebsunternehmen kennzeichnenden Umstände eine nicht nur untergeordnete Bedeutung zukommt (vgl. BFH, Urteile in BFHE 224, 428, BStBl. II 2009, 803, und in BFH/NV 2015, 1398).
bbb) Die Tätigkeit eines Bauträgers, wie sie von der AB GmbH als operatives Geschäft ausgeübt wurde, ist geprägt durch den Erwerb von bebauten oder unbebauten Grundstücken, deren anschließender Aufwertung durch Bebauung oder Aufwertung vorhandener Bausubstanz, mit dem Ziel der Gewinnwertschöpfung durch alsbaldige Weiterveräußerung der Bauobjekte. Die Tätigkeit an sich gewinnt ihr Gesicht weniger durch besondere Betriebsgrundlagen, als vielmehr durch organisatorisches Geschick, attraktive Objekte (Umlaufvermögen), preislich attraktive und verlässliche Bauausführung sowie einen erfolgreichen Vertrieb. Daneben hielt die AB GmbH Beteiligungen an weiteren Bauträgergesellschaften.
Nach den vorliegenden Unterlagen, wie dem wirtschaftlichen Konzept und den Besprechungen zum Vertrieb und der Finanzierung, wie auch unter Berücksichtigung der glaubwürdigen Ausführungen des Zeugen M, erfolgte die Projektplanung und Steuerung der AB GmbH von M aus. Dort befanden sich die organisatorisch erforderlichen Einrichtungen, wie Kommunikationsmöglichkeiten mittels Fax und Telefon, EDV Geräte und die zentrale Buchhaltung. Daneben agierte von M aus auch der als Geschäftsführer bestellte Kläger mit seiner Fachkompetenz als Zentrum der Geschäftsleitung, auch wenn die Geschäftsleitung durch Vollmachtvergabe auf den Sohn und Herrn G diversifiziert war. Nachdem kein weiteres Zentrum ersichtlich ist, von dem aus die für die Tätigkeit des Bauträgers und dessen Beteiligungen erforderlichen Tätigkeiten durchgeführt wurden – die Räumlichkeiten in L wurden nach Aussage des Zeugen M offensichtlich nur für einzelne operative Geschäfte wie etwa die Koordination und Überwachung der Mieterbefragung genutzt – erweist sich die Büroörtlichkeit in M, unter Berücksichtigung der Gesamtumstände, als wesentliche Betriebsgrundlage für den Betrieb der AB GmbH, so dass im Jahr 1996, diesem Jahr entstammen die organisatorischen Konzepte und Besprechungen zur AB GmbH, von einer sachlichen Verflechtung ausgegangen werden könnte.
bb) Ob eine personelle Verflechtung vorgelegen hat, ließ sich nicht mit der erforderlichen Sicherheit klären, so dass, unter Anwendung der Grundsätze über die Feststellungslast, für den Streitfall nicht von einer solchen ausgegangen werden kann.
aaa) Von einer personellen Verflechtung ist nach der Rechtsprechung des BFH auszugehen, wenn eine oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (sog. Personengruppentheorie, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl. II 1972, 63; BFH, Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757; vom 16. Mai 2013 IV R 54/11, BFH/NV 2013,1557; vom 1. Dezember 2015 VII R 34/14, BFHE 252, 223, in BStBl. II 2016, 375).
Eine personelle Beherrschung der Betriebsgesellschaft durch den Besitzunternehmer ist dann anzunehmen, wenn dieser auf Dauer gesehen mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts die Geschäfte des täglichen Lebens der Betriebsgesellschaft beherrscht (BFH, Urteil vom 30. November 2005 X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl. II 2006, 415). Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer, dem die Geschäftsführung nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann, ist hierfür erforderlich, aber auch ausreichend, dass er über eine Beschlussmehrheit i.S. des § 47 Abs. 1 GmbHG verfügt (BFH, in BStBl. II 2006, 415).
Stimmbindungen der Gesellschafter untereinander sind grundsätzlich zulässig; die Gesellschafter sind dann im Rahmen des gesellschaftsrechtlich zulässigen untereinander verpflichtet, vereinbarungsgemäß abzustimmen(vgl. BGH, Urteile vom 29. Mai 1967 II ZR 105/66, BGHZ 48, 163, GmbHR 1967, 99; vom 24. November 2008 II ZR 116/08, BGHZ 179, 13, NJW 2009, 669; vom 7. Februar 1983 II ZR 25/82, ZIP 1983, 432; vom 20. Januar 1983 II ZR 243/81, GmbHR 1983, 196; vom 27. Oktober 1986 II ZR 240/85, GmbHR 1987, 94).
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann mangels rechtlicher Beherrschung unter besonderen Umständen im Einzelfall ausnahmsweise auch eine faktische Beherrschung für die Annahme einer personellen Verflechtung genügen (vgl. BFH, Urteile vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, 399, BStBl. II 2002, 722 und vom 15. März 2000 VIII R 82/98, BFHE 191, 390, 392, BStBl. II 2002, 774; BFH, Beschluss vom 9. August 2002 III B 34/02, BFH/NV 2002,1616).
Dabei kann in Ausnahmefällen die Fähigkeit der Durchsetzung des geschäftlichen Betätigungswillens in der Betriebsgesellschaft selbst ohne eine Beteiligung an dieser aufgrund einer durch die Besonderheiten des Einzelfalls bedingten tatsächlichen Machtstellung in einer Betriebsgesellschaft gegeben sein (BFH, Urteile vom 29.Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl. II 1976, 750; in BFHE 132, 472, BStBl. II 1981, 379; vom 16.Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl. II 1982, 662; in BFHE 141, 536, BStBl. II 1984, 714; vom 9. September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl. II 1987, 28).
Der mit der Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen verbundene wirtschaftliche Druck auf die Geschäftsführung der Gesellschaft rechtfertigt für sich allein nicht den Schluss, die Gesellschafter könnten bei der Beschlussfassung keinen eigenen geschäftlichen Willen mehr entfalten. Insoweit gilt für die Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung durch die Gesellschaft nichts anderes, als für die Einflussnahme von Großgläubigern über das der Gesellschaft zur Verfügung gestellte Kapital (vgl. dazu BFH, Urteile vom 9. September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl. II 1987, 28, unter II. 2. b cc der Gründe; vom 1. Dezember 1989 III R 94/87, BFHE 159, 480, BStBl. II 1990, 500, unter 3. b der Gründe; vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl. II 1993, 134, unter III. der Gründe; vom 15. März 2000 VIII R 82/98, BFHE 191, 390, BStBl. II 2002, 774).
Eine solche wirtschaftliche Machtstellung der Gesellschafter der Besitzgesellschaft im Verhältnis zu den diesen nahestehenden Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft ist allerdings dann zu bejahen sein, wenn sie aus fachlichen Gründen eine eindeutige Vorrangstellung auf dem Gebiete der in Frage stehenden geschäftlichen Betätigung haben, die es den Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft im eigenen wohlverstandenen wirtschaftlichen Interesse zwingend nahelegt, sich bei der Ausübung ihrer Rechte als Gesellschafter der Betriebsgesellschaft weithin den Vorstellungen der ihnen nahestehenden Gesellschafter der Besitzgesellschaft unterzuordnen (vgl. BFH, Urteil vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl. II 1976, 750).
Ebenso kann trotz einer nominellen Mehrheitsbeteiligung aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls (z.B. bei vereinbarter Einstimmigkeitsklausel oder Stimmrechtsbindung zugunsten eines Dritten) die Beherrschung des Betriebsunternehmens durch den Mehrheitsgesellschafter zu verneinen sein (vgl. BFH, Urteil vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl. II 1997, 44; BFH, Beschluss vom 12. Februar 1998 VIII B 22/97, BFH/NV 1998, 852).
bbb) Vorstehende Grundsätze berücksichtigend konnte der Senat keine personelle Verflechtung für den Streitfall mit der hierfür erforderlichen Gewissheit feststellen.
(1) In der mit Gesellschafterversammlung der AB GmbH vom 12.5.1995 beschlossenen Satzung wurde keine abweichende Bestimmung der Stimmkraft beschlossen, so dass die gesetzliche Regelung des § 47 Abs. 2 GmbHG dem Kläger und seinem Sohn als Gesellschafter der AB GmbH jeweils ein gleichwertiges Stimmrecht vermittelte. Hieraus erschließt sich keine personelle Verflechtung.
(2) Ebenso wenig kann von einer personellen Verflechtung ausgegangen werden, weil sich der Kläger etwa mit der Darlehensausreichung eine persönliche Vormachtstellung zur Durchsetzung seines unternehmerischen Willens in der AB GmbH geschaffen hätte.
Das Darlehen war ganz offensichtlich hilfreich beim Erwerb des Objekts L 20 und hat, wie die Zeugin A bestätigte, wesentlich zur Finanzierung dieses Objekts beigetragen, als es die von der Bank eingeforderte Eigenbeteiligung des „persönlichen Unternehmers“ am Projekt beigebracht hat.
Eine eindeutige Vorrangstellung des Klägers im Verhältnis der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft untereinander lässt sich hieraus jedoch nicht ableiten. So verfügte S als weiterer Beteiligter über eine abgeschlossene juristische Ausbildung und war als Rechtsanwalt zugelassen. Dementsprechend verfügte S über für den Betrieb der Gesellschaft ebenso wertvolle juristische Kenntnisse, wie es für die fachlichen Kenntnisse des Klägers im Baugeschäft gilt. Von einem vergleichsweise zwingenden Unterordnungsverhältnis des S unter den Kläger kann unter diesen Umständen, auch unter Berücksichtigung der Darlehensgewährung, nicht ausgegangen werden kann.
(3) Gleichermaßen erlauben es die tatsächlichen Umstände aber auch nicht davon auszugehen, dass der Sohn des Klägers, aufgrund der ihm eingeräumten Generalvollmacht, seinen Geschäftswillen in der AB GmbH, als in Betracht kommender Betriebsgesellschaft, jederzeit insbesondere auch gegen den Willen des Klägers in dauerhafter Weise hätte durchsetzen können. Ein derartiges Handeln hätte den sofortigen Entzug der Vollmacht zur Folge haben können und stellt sich derart als zwar singulär mögliches optionales Handeln dar, nicht aber als Möglichkeit, dauerhaft, unter Rückgriff auf die Vollmacht des Klägers, die Geschicke der GmbH auch gegen den Willen des Klägers zu bestimmen.
(4) Ob zwischen den Gesellschaftern am 8. Juli 1996 tatsächlich eine Stimmbindungsvereinbarung der vorgelegten Art getroffen wurde, blieb ungeklärt.
(4.1) Ein Original der vorgetragenen Stimmbindungsvereinbarung konnte nicht vorgelegt werden. Ein objektiver Nachweis, ob zu dem vorgetragenen Datum 8. Juli 1996 tatsächlich ein entsprechendes Dokument ausgefertigt worden ist, konnte damit nicht durch Überprüfung des Alters der Urkunde veranlasst werden.
(4.2) Auch die Vernehmung des Zeugen S konnte hierzu keine Klärung herbeiführen. Der Zeuge konnte sich an keinerlei wesentliche Vorgänge im Zusammenhang mit seiner Betätigung und Beteiligung an der AB GmbH erinnern. Er wusste nicht, dass er und G als Geschäftsführer derselben eingesetzt waren, wusste nichts zu einer Treuhandvereinbarung, deren Regelungen ihn immerhin zum alleinigen wirtschaftlichen Eigentümer sämtlicher Anteile der AB GmbH gemacht hatten. Ebenso wenig wusste er auch nach längerem Studium der vorgelegten Versionen nichts über die Ausfertigung der beiden Varianten des Darlehensvertrages, die er beide – nach den vorliegenden Kopien – unterzeichnet hatte. Allein zur Thematik der Stimmbindung trug er vor, eine solche sei zur Absicherung seines Vaters vereinbart worden. Dabei hatte er auf Nachfrage des Gerichts zu Anfang seiner Zeugenaussage eingeräumt, er habe sein Wissen hinsichtlich dieser Thematik aufgefrischt, weil sie als Thema des Beweisbeschlusses genannt worden sei. Der Senat hält die Aussage des Zeugen für wertlos, weil sie nicht erkennen ließ, dass er die bekundete Tatsache einer Stimmbindungsvereinbarung aus eigener echter Erinnerung bezeugen konnte, sondern vielmehr aus einem Schluss „derartiges wurde vorgelegt und vorgetragen, dann muss es wohl so gewesen sein“ und auch aus Loyalität zum Kläger. Der Senat vermochte die Aussage des Zeugen daher nicht als Beleg dafür zu werten, dass eine entsprechende Vereinbarung im Juli 1996, wie in Kopie vorgelegt, tatsächlich getroffen worden war.
(4.3) Für das tatsächliche Vorliegen einer Stimmbindungsvereinbarung, wie vorgelegt, vermögen auch nicht Plausibilitätserwägungen zu sprechen. Das sonstige Geschäftsgebaren des Klägers lässt nicht darauf schließen, dass dieser besonderen Wert auf eine Einflussnahme auf die Firmengeschicke über eine Beteiligungsmehrheit gelegt hätte. So hat er seine Anteile kurz nach deren Erwerb zunächst im Rahmen einer Treuhand vollständig S überlassen und dann nach einer relativ kurzen Zeit des persönlichen Haltens (Juli 1996 bis November 1998) den gesamten Anteil 1998 an JG veräußert und sich damit, ungeachtet des gewährten Darlehens, vollständig der Möglichkeit einer gesellschaftsrechtlichen Einflussnahme begeben.
(4.4) Auch der Grundsatz von Treu und Glauben vermag nicht dazu zu führen, vom Vorliegen einer Stimmbindungsvereinbarung, wie vorgetragen, ausgehen zu können. Das Vorliegen einer Stimmbindungsvereinbarung wurde vom Kläger erstmals mit Schreiben seines Beraters vom 5. Mai 2008 als Anlage 6 in das Besteuerungsverfahren im Rahmen der Betriebsprüfung eingeführt. Während die Betriebsprüferin der rechtlichen Möglichkeit einer Betriebsaufspaltung und, damit im Zusammenhang stehend, der Echtheit der Stimmbindungsvereinbarung keine große rechtliche Bedeutung zumaß, war dies im Rahmen der Argumentation des Klägers einer der zentralen Punkte. Es ist nicht nachvollziehbar, weshalb der steuerlich beratene Kläger, ungeachtet seiner eigenen rechtlichen Einschätzung, keine Beweisvorsorge durch Vorhalt der Originalvereinbarung getroffen haben sollte, obwohl die Stimmbindungsvereinbarung sich als essentiell für das Bestehen einer personellen Verflechtung empfahl. Vor allem lässt sich nicht erklären, weshalb nach Einführung der Stimmbindungsvereinbarung in das steuerliche Verfahren im Jahr 2008 in Kopie es zu einer Vernichtung beider Originale – es müsste ja für beide Gesellschafter S und AK ein Original zur Verfügung gestanden haben – gekommen sein soll.
Dadurch, dass das … die Thematik der Betriebsaufspaltung zunächst nicht für rechtlich bedeutsam hielt, hat es nicht vereitelt, dass der Kläger die erforderlichen Originalbelege für den Beleg einer – seiner Ansicht nach vorliegenden und bedeutsamen – Betriebsaufspaltung vorhält.
Die zunächst erfolgte anderweitige rechtliche Einschätzung nimmt dem … auch nicht das Recht, den Originalnachweis über die personelle Verflechtung zu fordern, wenn es der Bedeutung der Argumentation des Klägers im Verlauf des Verfahrens unter Nachweis der hierzu vorgetragenen Umstände zu folgen bereit ist.
(4.5) Nach Vorstehendem wurde der Beweis für das Vorliegen einer Stimmbindungsvereinbarung, wie vorgetragen, nicht geführt. Insoweit kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Kläger sich auch mit gesellschaftsrechtlichen Mitteln in der AB GmbH hätte durchsetzen können, von einer Betriebsaufspaltung, die dazu hätte führen können, dass das Darlehen im Rahmen einer solchen dem EU des Klägers zuzuordnen gewesen wäre, lässt sich daher nicht ausgehen.
4. Darlehen als notwendiges Betriebsvermögen für den Fall der Annahme des Bestehens einer Besitzgesellschaft
Selbst wenn der Senat die Überzeugung hätte gewinnen können, es hätte für den Zeitraum Juli 1996 bis zum Ausscheiden des Klägers im November 1998 eine Betriebsaufspaltung vorgelegen, könnte die erfolgte Teilwertabschreibung keinen Bestand haben.
Der Senat folgt dem Kläger in seiner Einschätzung, dass das der AB GmbH gewährte Darlehen für diesen Fall zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zu zählen gewesen wäre.
a) Im Falle einer Betriebsaufspaltung in der Rechtsform eines Einzelunternehmens gehört eine Darlehensforderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn das Darlehen dazu dient, die Vermögenslage und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmers an der Betriebsgesellschaft zu erhalten oder zu erhöhen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Darlehensaufnahme durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen, z.B. der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage, maßgebend waren (vgl. BFH, Urteil vom 20. April 2005, X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl. II 2005, 694; allgemein BFH, Urteil vom 7. März 1978 VIII R 38/74, BFHE 124, 533, BStBl. II 1978, 378; BFH, Urteil vom 19. Oktober 2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl. II 2001, 335).
Eine Marktunüblichkeit der gewährten Konditionen kann einerseits für eine betriebliche Gewährung sprechen, so bei Finanz- oder kapitalersetzenden Darlehen, aber auch die Vermutung einer privaten Gewährung insoweit stärken (vgl. BFH, Urteil vom 25. November 2004 IV R 7/03, BFHE 208, 207, BStBl. II 2005, 354), als die besondere Art der Marktunüblichkeit auf eine rein privat motivierte Gewährung schließen lässt.
b) Die im Streitfall vorliegenden Umstände qualifizierten das gewährte Darlehen als objektiv geeignet, für die Besitzgesellschaft (wenn sie denn vorläge – wovon der Senat letztlich nicht ausgeht) die Betriebsgesellschaft (AB GmbH) durch Verbesserung deren Vermögens- und Ertragslage wirtschaftlich zu fördern und den Wert der Beteiligung des Klägers an der GmbH zu erhöhen. Zwar sprechen auch private Erwägungen für die Hingabe des Darlehens, jedoch nicht mit einer Eindeutigkeit, dass sie geeignet wären die betrieblich förderliche Wirkung für die Betriebsgesellschaft zu überlagern.
aa) Es reichte hierfür aus, dass die Gewährung des Darlehens zur Anschaffung des L 20 beigetragen hat, wodurch Umlaufvermögen geschaffen werden konnte, welches der Ausweitung der Bauträgertätigkeit der AB GmbH dienen konnte, dies einhergehend mit den damit verbundenen Gewinnchancen. Bereits die Gewinnchancen waren geeignet sich positiv auf den Wert der Beteiligung des Klägers auszuwirken, da sich das Bauträgergeschäft im Osten zum Zeitpunkt des Erwerbs 1996 als besonders gewinnträchtig darstellte, begünstigt durch die Sonderabschreibungsmöglichkeiten des § 4 Fördergebietsgesetzes.
Im Streitfall kommt hinzu, dass sich die Ertragslage durch die Anschaffung der Immobilie als gut darstelle. Nach den vorliegenden Bilanzberichten der AB GmbH beliefen sich die Mieteinnahmen für das Objekt auf 717.377 DM bei Aufwand von 385.248 DM im Jahr 1998 und auf 657.207 DM bei Aufwand von 321.785 DM im Jahr 1999, so dass sich der Ertragswert, gemessen am Grundstückskaufpreises von 4.174.724 DM, auf die 10,8-fache respektive 12,9-fache Netto-Jahresmiete belief.
bb) Umstände, welche das Darlehen, abweichend von der Regelvermutung der Zuordnung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, eindeutig dem Privatvermögen zuschrieben, liegen nicht vor.
aaa) Der – für beide Darlehensvertragsversionen – vereinbarte Zinssatz lässt weder etwas für noch gegen eine private oder unternehmerische Überlassung des Darlehens herleiten. Er erweist sich als nicht unsachgerechtes Entgelt für die Hingabe eines Darlehens dieser Größenordnung ohne Sicherheit. Eine entsprechende Vereinbarung vermag sich gleich-ermaßen im privaten wie auch im betrieblichen Bereich zu finden.
bbb) Ebenso lassen die weiteren Konditionen sowohl eine private wie auch eine betriebliche Motivation der Einräumung zu.
Da dem … für Körperschaften als unbeteiligtem Dritten die Darlehens-Version mit der Bestimmung „bis auf weiteres“ vorgelegt wurde und diese Version auch der Buchung bei der AB GmbH (vgl. Buchungsnummer #3511) zugrunde gelegt wurde, geht der Senat davon aus, dass es sich bei dieser Version um die gültige handelte und die andere Version mit dem Datum desselben Tages lediglich Entwurfszwecken gedient hat.
Die Vereinbarung „bis auf weiteres“ vermag dabei sowohl für private wie auch für eine betriebliche Motivation zu streiten: Für eine private Natur, als für einen möglichst langen Zeitraum der hohe Zins von 10% Erträge verschaffen sollte, für eine betriebliche, als das Darlehen dem Betrieb so lange zur Verfügung gestellt sein sollte, wie es erforderlich war, um die dortige Vermögens- und Ertragslage zu fördern.
Auch die fehlende Gewährung von Sicherheiten kann gleichermaßen privater wie betrieblicher Natur sein. Privater Natur, als dadurch wegen des Sicherheitsrisikos ein höherer Zinssatz verlangt werden konnte, betrieblicher Natur, als dadurch die Refinanzierungsmöglichkeiten bei der Bank erleichtert wurden.
Die gesetzlichen Kündigungsmöglichkeiten der §§ 489, 490 BGB beruhten zur Zeit der Ausreichung des Darlehens 1996 auf Rechtsprechungsgrundsätzen und wurden mit dem Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 26. November 2001 (BGBl. I S. 3138) mit Wirkung ab 1. Januar 2002 Gesetz. Einem privaten Kapitalanleger war es unbenommen sich auf diese Grundsätze zu berufen. Die fehlenden Vereinbarungen zu Kündigungsmöglichkeiten indizieren daher nicht eindeutig einen privaten Hintergrund und vermögen gleichzeitig einen betrieblichen Grund der Darlehenshingabe gerade nicht auszuschließen, da das Offenlassen konkreter Kündigungsmöglichkeiten eine flexible Handhabung im betrieblichen Bereich einräumte.
Die genannten Gesamtumstände lassen in der Summe nicht eindeutig erkennen, dass lediglich private Gründe für die Hingabe des Darlehens maßgebend waren. Dies wäre zwar möglich, träte aber im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, angesichts der förderlichen Wirkung für die Betriebsgesellschaft, hinter den betrieblichen Bezug zurück.
c) Vorstehendes voraussetzend, wäre nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs das Darlehen zum 1.1.1998 zu bilanzieren gewesen.
aa) Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs besagt (aus neuerer Zeit BFH, Urteil vom 20. Oktober 2015 VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BStBl. II 2016, 596), dass ein fehlerhafter Bilanzansatz, der einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, in der Schlussbilanz des ersten Wirtschaftsjahrs zu berichtigen ist, dessen Ergebnis unter Beachtung der Rechtsregeln über die Bestandskraft und Verjährung noch Eingang in die Steuerveranlagung oder einen hierfür bindenden Feststellungsbescheid finden kann.
Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs gelten für alle aktiven und passiven Bilanzposten. Die Korrektur ist nach dem sog. Stornierungsgedanken erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat (vgl. aus der ständigen Rechtsprechung BFH, Urteile vom 25. Juni 2014 I R 29/13, BFH/NV 2015, 27; vom 30. Januar 2013 I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl. II 2013, 1048; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl. II 2013, 317).
Wenn sich ein Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen. Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs kann schließlich unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben durchbrochen werden (s. zum Ganzen BFH, Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl. II 1998, 443; BFH, Beschluss vom 22. April 1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl. II 2013, 317; BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl. II 2015, 759).
Bei einer Darlehensforderung handelt es sich ebenso wie bei einer Zinsforderung um jeweils eigenständige Forderungen; diese sind getrennt voneinander zu bilanzieren (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl. II 1998, 573; BFH, Urteil vom 11. November 2015 I R 5/14, BFHE 252, 353, BStBl. II 2016, 491).
bb) Als notwendiges Betriebsvermögen einer beim EU anzusiedelnden Besitzgesellschaft hätte das Darlehen in einer die unzutreffende Bilanz des Vorjahres korrigierenden Weise zum 1.1.1998 angesetzt werden können, da sich der Bilanzansatz des Darlehens in den Vorjahren nicht in gewinnwirksamer Weise verändert hat. Davon zu unterscheiden ist der ebenfalls dem Betrieb des EU zuzurechnende Anspruch auf Zahlung der Zinsforderung, der sich angesichts seiner Bilanzierung als eigenes Wirtschaftsgut nicht in gewinnwirksamer Weise auf die Bilanzierung des Darlehensanspruchs auswirken konnte.
Die fehlende Bilanzierung der Beteiligung des Klägers am Betriebsunternehmen hätte sich auf den zutreffenden Ansatz des Darlehens als bilanziell gesondert zu betrachtendem Wirtschaftsgut nicht auszuwirken vermocht.
5. Ende einer Betriebsaufspaltung führt nicht zu einer „Betriebsaufgabe“ des Besitzunternehmens im Rahmen des EU
Durch die Veräußerung seiner Anteile an der AB GmbH am 4. November 1998 wäre es durch Entfallen der personellen Verflechtung zu einer Betriebsaufgabe der unechten Betriebsaufspaltung im Jahr 1998 gekommen, dies jedoch nicht mit der Folge der Aufdeckung der stillen Reserven und der zwangsweisen Überführung des im Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung beim Besitzunternehmen begründeten notwendigen Betriebsvermögens.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt der Wegfall der (personellen oder/und sachlichen) Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung grundsätzlich zu einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) beim Besitzunternehmen (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl. II 1994, 23.; vom 6. März 1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl. II 1997, 460; vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl. II 1998, 325; vom 17. April 2002 X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl. II 2002, 527) und zum Übergang des Betriebsvermögens des Besitzunternehmens unter Aufdeckung der stillen Reserven in das Privatvermögen des bisherigen Besitzunternehmers (z.B. BFH, Urteil vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl. II 1994, 23; vom 11. Oktober 2007 X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl. II 2008, 220; vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BFHE 243, 271, BStBl. II 2014, 158).
Ausnahmen hiervon und der dadurch ausgelösten Zwangsprivatisierung des bisherigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens werden angenommen für Tatbestände, in denen eine Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegt und ein Verpächterwahlrecht ausgeübt wird (vgl. z.B. BFH, Urteil in BStBl. II 2008, 220; in BFHE 199, 124, BStBl. II 2002, 527, unter B.II.3.c; ferner Urteil in BFHE 181, 1, BStBl. II 1998, 325, unter 3.b bb), für Vorgänge, die lediglich einen Strukturwandel zur Folge haben und sich nach Wegfall der Betriebsaufspaltung eine betriebliche Tätigkeit des Besitzunternehmens im Rahmen einer anderen Betriebsvermögen voraussetzenden Einkunftsart fortsetzt (BFH, Beschluss vom 2. Februar 2006 XI B 91/05, BFH/NV 2006, 1266), für Fälle einer nur vorübergehenden Betriebsunterbrechung und für den Fall, dass das Besitzunternehmen ohnehin eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2000 VIII R 25/98, BStBl. II 2001, 321; Schmidt/Wacker EStG 35. Aufl., § 15 Rz. 865; Reiß in Kirchhof EStG 15. Aufl. § 15 Rn. 115; Gluth in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 275. Lieferung 06.2016, § 15 EStG). Soweit das Besitzunternehmen eine andere gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist Voraussetzung, dass diese andere gewerbliche Betätigung nicht beendet ist respektive weiter andauert (BFH, Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158 unter II. 1. b) aa) der Gründe). Eine Betriebsaufgabe kann nur einheitlich und damit für sämtliche im Zusammenhang mit der Betreibsaufspaltung gebildeten Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens erklärt werden (BFH, BStBl II 2014, 158 unter II. 1. b) cc) der Gründe).
Ein Gewerbetreibender muss in diesen Fällen die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven mit Ende der Betriebsaufspaltung nicht aufdecken, außer er erklärt gegenüber den Finanzbehörden (klar und eindeutig) die Aufgabe des Betriebs (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl. II 1998, 388, unter II.2.a, m.w.N.; vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl. II 2002, 722, unter II.2.; vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl. II 2004, 10, unter II.1.b, m.w.N.). Ausnahmen von diesen Ausnahmen ergeben sich wiederum nach der Rechtsprechung des BFH mit der Folge einer Betriebsaufgabe dann, wenn der Betrieb durch einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 16. März 1967 IV 72/65, BFHE 88, 129, BStBl. III 1967, 318; vom 28.April 1971 I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl. II 1971, 630; vom 13. Oktober 1976 I R 261/70, BFHE 120, 225, BStBl. II 1977, 76; in BFHE 114, 189, BStBl. II 1975, 168; zur Entnahme vgl. Urteil vom 13.Juli 1967 IV R 174/66, BFHE 89, 566, BStBl. III 1967, 751; vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl. II 1984, 474; vom 22. April 1998 XI R 28/97, BFHE 186, 210, BStBl. II 1998, 665; vom 24. Oktober 2000 VIII R 25/98, BStBl. II 2001, 321).
Kennzeichnend für die Ausnahmefälle von einer Zwangsprivatisierung nach Beendigung einer Betriebsaufspaltung ist dabei, dass eine Zwangsprivatisierung von Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft deshalb nicht stattfindet, weil das zuvor im Rahmen der Betriebsaufspaltung genutzte Vermögen weiterhin einem betrieblichen Vermögensbereich verhaftet bleibt.
b) Vorstehendes berücksichtigend, wäre es im Streitfall nach Beendigung der Betriebsaufspaltung nicht zu einer Betriebsaufgabe beim Besitzunternehmen mit der Folge der Realisierung der stillen Reserven und Überführung sämtlicher im Rahmen der Betriebsaufspaltung begründeten notwendigen Wirtschaftsgüter beim Besitzunternehmen ins Privatvermögen gekommen.
An einer eindeutigen Erklärung gegenüber dem …, den im Rahmen des EU entstandenen Teilbetrieb Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betreibsaufspaltung aufzugeben und die als Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft dem EU zugerechneten Wirtschaftsgüter entnehmen zu wollen, fehlt es bereits deshalb, weil der gewerbliche Betrieb der Betriebsaufspaltung vom Kläger zum Zeitpunkt der Veräußerung seiner Anteile an der Betriebsgesellschaft offensichtlich nicht als solcher qualifiziert worden ist. Der Gewerbebetrieb des EU wurde auch nach Beendigung der gesellschaftlichen Beteiligung des Klägers an der AB GmbH unterschiedslos weiter geführt. Entsprechend sind sämtliche Wirtschaftsgüter, die in der Folge einer möglich gewesenen Betriebsaufspaltung notwendiges Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft geworden sein sollten, mangels explizit erklärter Teilbetriebsaufgabe im Betriebsvermögen des EU verblieben. Dies würde gleichermaßen für das Darlehen, wie auch für die der AB GmbH zur Verfügung gestellten betrieblichen Räumlichkeiten gelten.
Abgesehen davon, dass ein Verbleib nur einzelner Wirtschaftsgüter nach Ende einer Betriebsaufspaltung im Betriebsvermögen des weiterhin gewerblichen EU grundsätzlich nicht möglich ist (vgl. BFH in BStBl II 2014, 158), sieht der Senat keine tragfähigen Gründe dafür, dass nur Wirtschaftsgüter, die mit stillen Reserven behaftet sind, nach Ende einer Betriebsaufspaltung im Betriebsvermögen der auch anderweitig gewerblich tätigen Besitzgesellschaft – als dieser einmal zugeordnet – verbleiben könnten, während dies für Wirtschaftsgüter, die mit einem Verlustrisiko behaftet sind, nicht gelten sollte. Soweit einem EU als Besitzgesellschaft einer Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter notwendig zugeordnet wurden, kann deren Verbleib im Betriebsvermögen des EU nur einheitlich danach erfolgen, ob sie Bestandteil des Betriebsvermögens des EU geworden sind, nicht jedoch danach, ob sie sich nach Ende der Betriebsaufspaltung als werthaltig oder wertgemindert darstellten.
Entsprechend wären mangels Betriebsaufgabeerklärung sowohl das Darlehen, wie auch die der AB GmbH zur Verfügung gestellten betrieblichen Räumlichkeiten als im Rahmen der Betriebsaufspaltung zugeordnet im Betriebsvermögen des EU verblieben, ungeachtet einer insoweit unzutreffenden bilanziellen Erfassung beim EU, was die Räumlichkeiten anbelangt.
Soweit der Kläger kontinuierlich in seinen Einkommensteuererklärungen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus privater Vermögensverwaltung hinsichtlich der der AB GmbH überlassenen Räumlichkeiten erklärt hat, handelt es sich allein um eine unzutreffende rechtliche Behandlung der Begebenheiten, nicht jedoch um einen Vorgang der geeignet wäre, sich als Betriebsaufgabeerklärung qualifizieren zu lassen.
6. Teilwertabschreibung
Der Senat vermag, angesichts der bekannten objektiven Umstände, nicht von einer Wertlosigkeit des Darlehens auf den 31.12.1999 auszugehen. Der Kläger ist insoweit seiner Feststellungslast für das Bestehen der tatsächlichen Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung gerade im Jahr 1999 nicht nachgekommen.
a) Die besonderen Bewertungsregeln, die für Darlehen zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gelten (vgl. BFH, Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl. II 2004, 416; BFH, Urteil vom 14. Oktober 2009 X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl. II 2010, 274), kommen für das Streitjahr nicht zur Anwendung.
Zum einen vermag der Senat grundsätzlich nicht vom Vorliegen einer Betriebsaufspaltung auszugehen, zum anderen wäre im Streitjahr 1999, angesichts der Veräußerung der Beteiligung des Klägers an der AB GmbH im Vorjahr 1998, wegen der personellen Entflechtung eine Betriebsaufspaltung beendet gewesen.
b) Die objektiv bekannten Verhältnisse rechtfertigen eine Teilwertabschreibung des Darlehens, wie vom Kläger im Jahr 1999 vorgenommen, nicht.
Gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1999 hat der Kaufmann in seiner Bilanz das Betriebs-vermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist, damit auch seine Geldforderungen (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs – HGB -).
Darlehensforderungen sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1999 ebenso wie in der Handelsbilanz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB i.d.F. vor dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG -) vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102, BStBl I 2009, 650) – HGB a.F. – grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten, d.h. ihrem Nennwert anzusetzen (BFH, Urteile vom 24. Oktober 2006 I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469; vom 2. Dezember 2015 I R 83/13, BFHE 253, 104, BFH/NV 2016, 1199).
Ist jedoch der Teilwert einer Forderung aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wert-minderung niedriger als ihr Nennwert, so „kann“ statt des Nennwerts der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1999). Er entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1999). Dabei sind ausschließlich solche Umstände heranzuziehen, die spätestens bei Aufstellung der Bilanz für das Streitjahr bekannt waren (BFH, Urteil vom 29. Juli 2015, X R 37/13, BFH/NV 2016, 536).
Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen (BFH, Urteil vom 20. August 2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941).
Ein (wegen Ausfallrisikos) unter ihrem Nennbetrag liegender Teilwert (beizulegender Wert) von Geldforderungen kann im Allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 22. Oktober 1991 VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449; vom 1. April 1958 I 60/57 U, BFHE 67, 47, BStBl III 1958, 291; vom 3. Juli 1962 I 258/60 U, BFHE 75, 334, BStBl III 1962, 388; vom 20. März 1963 I 301/61).
Allerdings muss die Schätzung eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden (BFH in BStBl II 2003, 941). Schätzungen, die auf bloßen pessimistischen Prognosen zur zukünftigen Entwicklung beruhen, sind unbeachtlich (z.B. BFH, Urteile in BFHE 67, 47, BStBl III 1958, 291; in BFHE 75, 334, BStBl III 1962, 388). Wegen der Schwierigkeiten, ein Ausfallwagnis als einen am Bilanzstichtag nicht sicher vorhersehbaren künftigen Umstand zu beurteilen, können entsprechende betriebliche Erfahrungen der Vergangenheit einen wertvollen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich geändert haben (BFH, Urteil vom 7. Mai 1998 IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471; in BStBl II 2003, 941).
Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung (vgl. BFH, Urteil vom 9. Dezember 2014, X R 36/12, BFH/NV 2015, 821).
c) Wendet man vorstehende Grundsätze auf den Streitfall an, gelangt man zu dem Ergebnis, dass der Kläger seiner Feststellungslast für eine Teilwertabschreibung des in Streit stehenden Darlehens auf 0 DM gerade im Streitjahr 1999 nicht nachgekommen ist.
aa) Als einzige objektive Grundlage für seine Bewertung hat der Kläger mit Schriftsatz vom 20. Mai 2016 eine prüferische Durchsicht vorgelegt.
Die vorgelegte prüferische Durchsicht vermag die behauptete Wertlosigkeit des Darlehens auf den 31.12.1999 nicht zu belegen, da sie an grundsätzlichen Aufstellungsmängeln leidet.
Hinsichtlich der Betrachtung des Ertragswerts bezieht die prüferische Durchsicht Umstände mit ein, die zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung und damit für einen gedachten Erwerber des gesamten Betriebes nicht bekannt gewesen wären. Zum anderen werden wertbeeinflussende Faktoren außer Betracht gelassen, welche darauf hindeuten, dass die Ertragslage des Unternehmens im Jahr 1999 durchaus positiv gesehen worden ist.
aaa) So berücksichtigt die prüferische Durchsicht zur Bewertung der Ertragslage der AB GmbH (auch) Jahresergebnisse aus den Jahren 2000 bis 2004. Der Jahresabschluss 1999 für die AB GmbH wurde zum 23. Dezember 2000 erstellt. Zu diesem Zeitpunkt bekannt war allein das negative Jahresergebnis der AB GmbH für das Jahr 1999, nicht jedoch die konkreten Jahresergebnisse für die Jahre 2000 bis 2004. Ein gedachter Erwerber konnte diese Daten nicht zur Beurteilung der Werthaltigkeit der AB GmbH und der damit im Zusammenhang stehenden strittigen Darlehensforderung heranziehen.
bbb) Die prüferische Durchsicht berücksichtigt in ihrer Betrachtung der Ertragslage nicht den Umstand, dass die Bank die Mittel für die Sanierung des Objekts Ost I gemäß Darlehensverträgen vom 13./15. Juni 2000 (für 2.303.000 DM) und 24./26. Juni 2000 (für 3.454.000 DM), wie ursprünglich geplant, bereit gestellt hat, weshalb es an den hieraus für die Ertragslage des Unternehmens für das Jahr 2000 zu ziehenden Schlüssen fehlt.
So erläuterte die Zeugin A, dass die Objekte in den neuen Bundesländern noch bis zur Jahrtausendwende besonders in L (wie das Objekt der AB GmbH und der Beteiligungsobjekte) als Objekte mit positiven Ertragsaussichten galten. Sie konnte sich gerade nicht an Schwierigkeiten bei der im Jahr 2000 erfolgten Sanierungsfinanzierung für das Objekt L 20 erinnern. Entscheidend hierfür sei gewesen, dass die Bank weniger über eine Aufteilungsfinanzierung – also Veräußerung der Wohnungen – als vielmehr über eine Bestandsfinanzierung gerechnet habe. Dies bedeutet, dass gerade die positive Ertragslage der AB GmbH, respektive des Objekts L 20, nach dem Dafürhalten der finanzierenden Bank die Anschlussfinanzierung im Jahr 2000, nach Aussage der Al als nicht problembehaftet darstellte.
Über den Ertragswert, wie er sich für die AB GmbH im Jahr 1999 darstellte, ist letztlich objektiv nichts bekannt, was es rechtfertigte, ihn derart gering einzustufen, dass das Darlehen des Klägers im Rahmen eines gedachten Anteilserwerbs ohne Berücksichtigung geblieben wäre.
Ebenso wenig lässt sich mangels konkreter Daten hierzu ein niedrigerer Zwischenwert des Darlehens unter Berücksichtigung objektiver Umstände im Schätzungswege ansetzen.
bb) Aus der Betrachtung des Substanzwerts und sich hieraus erschließender stiller Reserven lässt sich für die Bewertung des Darlehens im Sinne des Klägers für das Streitjahr ebenfalls nichts herleiten. Bereits im Jahr 1998 war weder bei den Beteiligungen der AB GmbH noch bei den eigenen Objekten das Vorhandensein stiller Reserven erkennbar. Auch wurde bereits 1998 ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag ermittelt, Während der Kläger im Jahr 1997 noch ein Geschäftsführergehalt von 120.000 DM erhalten hat, wurde ihm 1998 die Geschäftsführung 1998 nicht vergütet. Abstellend allein auf den Substanzwert hätte sich eine Bewertung des Darlehens mit 0 DM bereits für das Jahr 1998 begründen lassen.
Der Kläger weist dabei zu Recht darauf hin, dass aus dem Umstand, dass 1998 keine Teilwertabschreibung auf das Darlehens erfolgt sei, nicht darauf geschlossen werden könne, dass das Darlehen zwingend als werthaltig auf den 31.12.1998 zu qualifizieren gewesen wäre. Denn nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1999 handelte es sich bei dem Ansatz eines gegebenenfalls niedereren Teilwerts in der Steuerbilanz um eine steuerrechtlich eingeräumte Möglichkeit und nicht um eine steuerrechtlich vorgegebene Verpflichtung („kann“), dies im Gegensatz zum handelsrechtlich geltenden Wertansatz, wonach gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 2. HS. HGB 1999 eine Teilwertabschreibung bei dauernder Wertminderung verpflichtend vorzunehmen war (handelsbilanzielles Niederstwertprinzip). Diese Überlegungen führen jedoch nicht dazu, ohne die entsprechenden objektiven Grundlagen von einer Wertlosigkeit des Darlehens im Jahr 1999 ausgehen zu können.
cc) Soweit auf allgemeine Umstände, wie die Erstellung einer sogenannten „Pestel“ Studie oder das Schwierigerwerden des Ostgeschäfts verwiesen wird, handelt es sich um Gemeinplätze, deren konkrete Auswirkung auf die Bewertung des Darlehens des Klägers, insbesondere im Streitjahr, nicht objektiv nachzuvollziehen sind. Gerade die Bank, von der anzunehmen ist, dass bei ihren Finanzierungen derartige negative Strömungen Einfluss auf die Vergabe eines Kredits nehmen dürften, hat ihr Risiko nicht bei bereits finanzierten 1,4 Mio. DM belassen, sondern ist mit dem Abschluss weiterer Kreditverträge weiter ins Risiko gegangen. Dies belegt, dass die Geschäftslage bei der AB GmbH Besonderheiten unterlag, die eine positive Bewertung entgegen einem etwa allgemein sichtbaren sonstigen negativen Trend rechtfertigten.
7. Teilwertabschreibung gewillkürten Betriebsvermögens
Vorstehendes berücksichtigend, erweist sich eine Teilwertabschreibung des Darlehens auch bei der Betrachtung möglicherweise gebildeten gewillkürten Betriebsvermögens nicht als rechtmäßig.
Wäre das Darlehen Anfang 2000 bei Aufstellung der Bilanz 1998 bereits als risikobehaftet und wertgemindert zu qualifizieren gewesen, hätte es nicht in das Betriebsvermögen eingelegt werden können, weil ein Darlehen grundsätzlich nicht zum Zwecke der Verlagerung privater Verluste in den betrieblichen Bereich eingelegt werden kann.
Hätte es eingelegt werden können, weil die Ertragslage Anfang 2000 für eine Einlage entsprechend positiv gewesen sein sollte, fehlte es gleichermaßen an den entsprechenden objektiven Grundlagen, die eine Teilwertabschreibung im Streitjahr 1999 auf 0 DM konkret rechtfertigten.
8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
9. Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.
