Erbrecht

Aktenzeichen  4 K 498/17

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger ist durch den Bescheid vom 16.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2017 nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO). Die von der Erblasserin abgeschlossene Term-Fix-Versicherung wird mit deren Ableben am 13.12.2010 anteilig beim Kläger der Erbschaftsteuer unterworfen. Die Bereicherung ist mit dem der Versicherung zu diesem Stichtag zuzuordnenden Vermögenswert sowie der auf den 31.01.2024 abgezinsten Todesfalldeckung zu bewerten. Eine Verböserung des Wertansatzes im Klageverfahren erfolgt nicht.
1. Gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird.
Im Streitfall erwarb der Kläger als Bezugsberechtigter in Höhe von 48 v.H. des von der Erblasserin A abgeschlossenen Vertrages bei deren Tod unmittelbar einen eigenen Rechtsanspruch gegen die B auf Zahlung der anteiligen Versicherungssumme (§ 159 Abs. VVG i.d.F. ab 01.01.2008, § 1 (4) AVB). Versicherungsfall ist der Tod der versicherten Person, A, am 13.12.2010. Nach diesem Zeitpunkt konnten die Bezugsrechte nicht mehr geändert werden (§ 19 (1) 3 AVB). Auch bei Vereinbarung einer Term-Fix-Klausel soll das Recht auf die Versicherungsleistung dem Bezugsberechtigten sogleich mit dem Tod des Versicherungsnehmers / der versicherten Person zufallen mit der Begründung, dass dieser die Rechtslage für die Zeit nach seinem Tode zu ordnen beabsichtigt hatte (Winter in: Bruck/Möller, VVG, § 159 Rn. 158).
Soweit das von Klägerseite vorgelegte Gutachten vom 29.07.2008 auf die Rechtsprechung des BFH zur unwiderruflichen Einräumung von Bezugsrechten aus einer Kapitallebensversicherung (Urteil vom 30.06.1999 II R 70/97, BStBl. II 1999, 742) verweist und für den Zuwendungsgegenstand und Steuerentstehungszeitpunkt auf die zur Auszahlung gelangende Versicherungsleistung abstellt, betrifft die Entscheidung eine Zuwendung unter Lebenden, bei der der Zuwendende die rechtliche Stellung als Versicherungsnehmer und damit das Dispositionsrecht über die Verträge beibehalten hatte. Im Streitfall jedoch wird ein Erwerb von Todes wegen besteuert, bei welchem der Kläger über die Miterbengemeinschaft Einfluss auf den Versicherungsvertrag nehmen konnte.
2. Im Streitfall entstand die Erbschaftsteuer für diesen Erwerb des Klägers mit dem Tod der Erblasserin am 13.12.2010.
Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsteht die Erbschaftsteuer bei Erwerben von Todes wegen grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers. Abweichend hiervon entsteht die Erbschaftsteuer für den Erwerb des unter einer aufschiebenden Bedingung, unter einer Betagung oder Befristung Bedachten sowie für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche erst mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. a ErbStG).
a. Zivilrechtlich ist der Anspruch des Klägers im Streitfall betagt. Denn die Forderung ist mit dem Tod der Erblasserin dem Grunde nach entstanden und lediglich ihre Fälligkeit hinausgeschoben (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.2003 II R 58/01, BStBl. II 2003, 921). Die Fälligkeit der Versicherungsleistung bestimmt sich gemäß § 14 VVG i.d.F. ab 01.01.2008 mit Beendigung der zur Feststellung des Versicherungsfalles und des Umfanges der Leistung des Versicherers notwendigen Erhebungen bzw. spätestens 30 Tage nach Vorliegen sämtlicher erforderlicher Unterlagen bei der B (§ 20 (3) 2 AVB). Die von der Erblasserin unterzeichnete Term-Fix-Klausel zum 31.01.2024 führte dazu, dass der Kläger als anteilig Bezugsberechtigter die Leistung vor Ablauf dieser Frist nicht verlangen kann, das Versicherungsunternehmen sie aber bewirken darf und bis zum Ablauf der Frist am 31.01.2024 auch bewirken muss (vgl. Johannsen in: Bruck/Möller, VVG, § 14 Rn. 19).
b. Die erbschaftsteuerrechtliche Ausnahmeregelung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. a ErbStG betrifft jedoch nicht alle zivilrechtlich als betagt anzusehenden Ansprüche, sondern lediglich solche, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts der Fälligkeit unbestimmt ist (BFH-Urteil vom 27.08.2003 II R 58/01, BStBl. II 2003, 921; BFH-Urteil vom 07.10.2009 II R 27/07, BFH/NV 2010, 891). Wird ein Anspruch zu einem bestimmten Stichtag fällig, ist die Fälligkeit fest bestimmbar und führt bereits zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers zu einer wirtschaftlichen Bereicherung des Erwerbers (BFH-Beschluss vom 14.05.2014 II B 82/13, UVR 2014, 300 und juris). Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass bei Ungewissheit oder Unbestimmtheit des Eintritts oder des Eintrittszeitpunktes des zur Fälligkeit führenden Ereignisses eine wirtschaftliche Bereicherung um das von Todes wegen Erworbene noch nicht im Zeitpunkt des Todes des Erblassers eingetreten ist. Die Ungewissheit des Zeitpunkts der Fälligkeit eines solches Anspruchs hindert den Erwerber an einer angemessenen wirtschaftlichen Verwertung der ihm zugefallenen Vermögensposition. In diesen Fällen entsteht die Erbschaftsteuer erst mit dem Eintritt des Ereignisses, welches zur Fälligkeit des Anspruchs führt, und damit mit Eintreten der wirtschaftlichen Bereicherung. Steht dagegen der Fälligkeitszeitpunkt eines Anspruchs fest, entsteht die Steuer – wie grundsätzlich vorgesehen – bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers, da ein Bereicherungszustand eintritt, dessen Wert auf den Stichtag ermittelbar und festzustellen ist.
Dies ist im Streitfall der Fall. Die Auszahlung der Todesfallleistung wird am 31.01.2024 erfolgen, der Eintritt der Fälligkeit ist damit bestimmt.
Soweit der Kläger vorbringt, die Höhe der Auszahlung bei späterer Fälligkeit sei aufgrund der vorgesehenen Wertschwankung der Versicherung ungewiss, ist dies zutreffend, für den Zeitpunkt der Steuerentstehung im Streitfall jedoch ohne Bedeutung. Zwar vertritt Heuel (in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rn. 1708) die Auffassung, die Unbestimmtheit hinsichtlich der Höhe der Versicherungsleistung aufgrund der Abhängigkeit von der Marktentwicklung führe zu einer Entstehung der Erbschaftsteuer erst zum festgelegten Fälligkeitszeitpunkt. Tatsächlich jedoch betrifft die Ungewissheit über die Höhe des zu einem späteren Zeitpunkt erfolgenden tatsächlichen Zuflusses die Höhe der Bereicherung und hat daher ggf. in die nach § 12 BewG vorzunehmende Bewertung der Bereicherung zum Zeitpunkt des Todes (Bewertungsstichtag) einzufließen.
c. Die Zusammenfassung von Erwerben nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG und § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit gleichem Erwerbszeitpunkt in einem Steuerbescheid führt grundsätzlich nicht zur Unbestimmtheit des Bescheides (BFH-Urteil vom 16.01.2008 II R 30/06, BStBl. II 2008, 626).
3. Für die Wertermittlung maßgeblich ist grundsätzlich der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 11 ErbStG). Dies ist im Streitfall der 13.12.2010.
4. Die Forderung des Klägers aufgrund der Bezugsberechtigung aus der bei der B abgeschlossenen Versicherung ist am 13.12.2010 mit 268.916,76 € (268.251,50 € + 665,26 €) zu bewerten.
Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG sind Kapitalforderungen und Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Der Wert unverzinslicher Forderungen, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, ist der Betrag, der vom Nennwert nach Abzug von Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen jeweils unter Ansatz eines Zinssatzes von 5,5 v.H. verbleibt (§ 12 Abs. 3 BewG). Noch nicht fällige Ansprüche aus Lebensversicherungen werden mit dem Rückkaufswert bewertet (§ 12 Abs. 4 Satz 1 BewG).
a. Im Streitfall ist der Erwerb des Klägers nicht gemäß § 12 Abs. 4 Satz 1 BewG mit dem Rückkaufswert zu bewerten. Die Regelung wurde mit Wirkung für Bewertungsstichtage ab 01.01.2009 eingeführt und löste die bis dahin gültige Regelung des Ansatzes von 2/3 der eingezahlten Prämien bzw. Kapitalbeiträge ab. Versicherungsansprüche, für welche der Versicherungsfall eingetreten und der Anspruch auf die Versicherungsleistung entstanden ist, sind wie jede andere Geldforderung nach § 12 Abs. 1 BewG zu bewerten (Haas in: Gürsching/Stenger, BewG, § 12 Rn. 179).
Im Streitfall ist mit dem Tod der Erblasserin am 13.12.2010 der Versicherungsfall eingetreten. Der Anspruch an die Versicherung ist daher wie jede andere Geldforderung auch gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG bzw. § 12 Abs. 3 BewG zu bewerten.
b. Die Geldforderung des Klägers an die Versicherung ist lediglich zu einem geringen Teil unverzinslich i.S.d. § 12 Abs. 3 BewG, und zwar soweit die Todesfalldeckung in Höhe von 0,5 v.H. betroffen ist. Insoweit ist die anteilige Forderung des bezugsberechtigten Klägers abzuzinsen. Im Übrigen – insbesondere hinsichtlich der dem Versicherungsvertrag zuzuordnenden Depotwerte – ist keine Abzinsung vorzunehmen.
(1) Wird für die Hingabe des Kapitals weder ein Zins noch ein anderer an die Stelle des Zinses tretender Vorteil entrichtet bzw. gewährt, wird eine Kapitalforderung als unverzinslich angesehen (Haas in: Gürsching/Stenger, BewG, § 12 Rn. 160; Eisele in: Rössler/Troll, BewG, § 12 Rn. 33). Voraussetzung ist, dass die gewährten Vorteile eine Gegenleistung für die Vermögensüberlassung darstellen.
(2) Soweit die Todesfalldeckung in Höhe von 0,5 v.H. des Wertes der Versicherung (max. 15.000 €) erst zum 31.01.2024 auszuzahlen ist, ist dieser Teil der Todesfallleistung unverzinslich und daher gemäß § 12 Abs. 3 BewG abzuzinsen. Der als Erwerbsposten anzusetzende Betrag i.H.v. 665,26 € ermittelt sich wie folgt:
„Wert der Versicherung am 13.12.2010: 725.788 CHF 558.857,31 €
(Umrechnungskurs 13.12.2010: 1 € = 1,2987 CHF) davon Todesfalldeckung 0,5 v.H., max. 15.000 € 2.794,29 € davon Bezugsberechtigung i.H.v. 48 v.H. 1.341,26 € Abzinsung auf den 13.12.2010 (Faktor 0,496) 665,26 €
(3) Hinsichtlich der dem Versicherungsvertrag zugeordneten Depotwerte in Höhe von 725.788 CHF ist keine solche Abzinsung vorzunehmen. Zwar ist im Versicherungsvertrag ausdrücklich keine Überschussbeteiligung vereinbart (12.1. des Versicherungsantrags: „Erläuterungen zum Produkt“; § 7 (6) AVB; § 15 (8) AVB). Allerdings hängt die Höhe der Versicherungsleistung von der Wertentwicklung der dem Versicherungsvertrag zugeordneten Vermögenswerte und deren Verwaltung ab. Damit trägt der Versicherungsnehmer bzw. Bezugsberechtigte das Anlagerisiko, aber auch die Anlagechance. Im Streitfall betrug die „Netto-Performance“ im Zeitraum von 01.01.2010 bis 13.12.2010 knapp 4 v.H. Diese Anlagechance stellt einen anderen, von den Vertragsparteien beabsichtigten und an die Stelle des Zinses tretenden Vorteil dar. Denn Inhalt der Vereinbarung über die Versicherung ist die Abhängigkeit der Höhe der Versicherungsleistung von der Wertentwicklung der dem Versicherungsvertrag zuzuordnenden Depotwerte. Beabsichtigt war ein ausgewogenes Anlageziel, d.h. eine gleichmäßige, höhere Wertentwicklung mit angemessenem Risiko. Insoweit führt der Kläger in der Klagebegründung aus, im Unterschied zu einer klassischen Lebensversicherung mit im Wesentlichen fester Ablaufleistung sei die Wertentwicklung der Depotpolice im Streitfall in einem nicht unerheblichen Maße von der Börsenentwicklung und dem Anlagegeschick des Vermögensverwalters abhängig. Diese beabsichtigte Wertschwankung ersetzt – auch nach dem Willen der Vertragsparteien – die (Garantie-) Verzinsung bzw. Überschussbeteiligung.“
c. Die dem Versicherungsvertrag zuzuordnenden Depotwerte sind beim Kläger gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG anteilig mit dem Nennwert in Höhe von 268.251,50 € (48 v.H. von 725.788 CHF bzw. 558.857,31 €) in den steuerpflichtigen Erwerb einzubeziehen. Umstände, die einen höheren oder geringeren Wert zum 13.12.2010 begründen, sind nicht ersichtlich.
Nennwert ist der Wert der Versicherung, ggf. abzüglich sämtlicher Kosten einer vorzeitigen Kündigung (§ 21 (3) AVB). Der Wert der Versicherung entspricht dem Wert der dem Versicherungsvertrag zuzuordnenden Vermögenswerte abzüglich verschiedener laufender Kosten (§ 8 (1) Satz 1 AVB) und betrug am 13.12.2010 725.778 CHF.
(1) Soweit für den Kläger vorgetragen wird, noch sei die Höhe der Auszahlung am 31.01.2024 unbestimmt, ist dies zwar zutreffend, rechtfertigt jedoch nicht eine niedrigere Bewertung zum 13.12.2010 als 725.778 CHF. Denn lt. Versicherungsvertrag trägt der Versicherungsnehmer bzw. der Bezugsberechtigte (§ 7 (6) Satz 2 AVB) das Anlagerisiko. Die Erbengemeinschaft – zu welcher auch der Kläger gehört – ist nach dem Tod der Erblasserin in die Stellung als Versicherungsnehmer getreten. Dies wird auch durch das Schreiben der B vom 23.09.2014 deutlich, in welchem die Versicherung auf eine konkrete Handlungsmöglichkeit durch einvernehmliche Erklärung aller Miterben hinweist. Dadurch ist den Regelungen der §§ 2038 Abs. 1 Satz 1, 2040 Abs. 1 BGB, welche gemeinschaftliches Handeln vorsehen, genüge getan. Für die Zeit nach dem Ableben der Erblasserin ist damit dem Kläger entsprechend seiner Bezugsberechtigung und nicht mehr der Erblasserin das Anlagerisiko bzw. die Anlagechance der Versicherung zuzurechnen.
(2) Auch die lange Laufzeit der Term-Fix-Klausel bis 31.01.2024 ist kein besonderer Umstand i.S.d. § 12 Abs. 1 BewG, welcher eine Bewertung unter dem Nennwert rechtfertigen könnte. Zum einen entschied der BFH mit Urteil vom 20.03.1959 III 109/57 U (BStBl. III 1959, 262), die Langfristigkeit einer gesicherten Forderung sei für sich allein grundsätzlich nicht als solch besonderer Umstand anzusehen, auch wenn der Begünstigte entsprechend dem Willen des Erblassers erst nach langer Zeit in den Genuss des Geldes gelange. Im Streitfall ist die Bezugsberechtigung des Klägers gegenüber der B anteilig in Höhe von 60 v.H. der eingezahlten Einmalprämie von 800.000 CHF gesichert. Zum anderen hat zwar die Erblasserin eine Laufzeit der Versicherung bis 31.01.2024 vorgesehen. Aus dem Schreiben der B vom 23.09.2014 ergibt sich jedoch die Möglichkeit der Aufhebung dieser Term-Fix-Klausel und sofortigen Auszahlung der Todesfallleistung durch einvernehmliche Erklärung sämtlicher Miterben, zu denen auch der Kläger gehört. Auch kann jeder Miterbe gemäß § 2042 Abs. 1 BGB jederzeit die Auseinandersetzung der Miterbengemeinschaft verlangen.
(3) Darüber hinaus haben sich die gesetzgebenden Organe im Zuge der Verabschiedung des Jahressteuergesetzes 2009 mit der Frage der Ertragsbesteuerung sog. vermögensverwaltender Versicherungsverträge sowie dem Mindesttodesfallschutz auseinandergesetzt und hierzu Regelungen u.a. in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 und 6 EStG getroffen (BR-Drs. 545/08 (Beschluss), Nr. 10 und 11; BT-Drs. 16/11108, S. 14 bis 16). Grundsätzlich gehört eine Versicherungsleistung im Todesfall nicht zu den Einnahmen aus § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Allerdings tritt bei sog. vermögensverwaltenden Versicherungsverträgen der Vorsorgecharakter der (Lebens-) Versicherung soweit hinter den Zweck der Kapitalanlage – der Erzielung steuerlicher Vorteile – zurück, dass eine privilegierte Ertragsbesteuerung nicht angemessen erscheint. Daher findet nach der Neuregelung eine sofortige, transparente Besteuerung der laufenden Erträge (Zinsen, Dividenden, Veräußerungsgewinne) statt (BT-Drs. 16/11108, S. 15; Levedag in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 97; Hetzer/Götzenberger, BB 2010, 223). Auf das Schreiben des BMF vom 01.10.2009 (VV DEU BMF 2009-10-01 IV C 1-S 2252/07/0001, BStBl. I 2009, 1172) zur Besteuerung von Versicherungserträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG wird verwiesen: Demnach dürfte die von der Erblasserin abgeschlossene Versicherung als vermögensverwaltende Versicherung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG einzuordnen sein (Tz. 34a ff.), insbesondere da – jeweils auf Veranlassung der Erblasserin – auch die Depotführung bei der Bank 1 und die Vermögensverwaltung bei C verblieben war (vgl. Tz. 34i; vgl. FG Köln Urteil vom 27.08.2015 6 K 2927/13, EFG 2015, 2170).
Ertragsteuerrechtlich sind die jährlichen Kapitalerträge dem wirtschaftlich Berechtigten zuzurechnen. Dies ist der Inhaber des Anspruchs auf die Versicherungsleistung, d.h. regelmäßig der Versicherungsnehmer oder ein unwiderruflich eingesetzter Bezugsberechtigter (BT-Drs. 16/11108, S. 15). Es entspricht daher der gesetzlichen Systematik, einem solcherart Bezugsberechtigten entsprechend seiner wirtschaftlichen Beteiligung auch erbschaftsteuerrechtlich den Nennwert der dem Versicherungsvertrag zuzuordnenden Vermögenswerte zum Bewertungsstichtag zuzurechnen. Auch wäre bei Erfassung der Versicherung in voller Höhe zeitlich zum Auszahlungszeitpunkt die Wertveränderung zum Bewertungsstichtag andernfalls sowohl einkommensteuerrechtlich als auch erbschaftsteuerrechtlich erfasst. Zur Vermeidung einer Doppelbelastung erscheint dies nicht geboten. Mögliche Wertschwankungen in der Zeit des Ablebens bis 31.01.2024 sind von der Erblasserin als Anlagerisiko bzw. -chance beabsichtigt und dem nach dem Ableben der Erblasserin unwiderruflich bezugsberechtigten Kläger und Miterben zuzurechnen.
Im Streitfall hat der Wert des Erwerbs durch den Kläger auf den 13.12.2010 daher auch 48 v.H. des Depotwertes von 725.778 CHF (= 558.857,31 €), also 268.251,50 € zu beinhalten.
d. Das Finanzamt hat die Versicherung bei der B in der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2017 lediglich mit einem Gegenwartswert zum 13.12.2010 in Höhe von 136.297,70 € berücksichtigt. Eine Erhöhung des steuerpflichtigen Erwerbs auf 268.916,76 € erfolgt aufgrund des Verbots der reformatio in peius nicht. Denn gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das Gericht nicht über das Klagebegehren hinausgehen und insbesondere die Rechtsposition des Klägers im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung nicht verschlechtern (Ratschow in: Gräber, FGO, § 96 Rn. 51).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung ergeht gemäß § 79a Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 FGO durch die Berichterstatterin.