Europarecht

Aktenzeichen  14 K 1350/14

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
1.

Gründe

I.
Der Kläger stellte am 19. Oktober 2009 beim Beklagten (dem Hauptzollamt – HZA -) einen Antrag auf Steuerentlastung gemäß § 52 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) für das Jahr 2002. Der Antrag bezog sich ausschließlich auf Luftfahrtbetriebsstoffe, die er für seine Flugschule verbraucht hatte.
Mit Bescheid vom 23. November 2009 lehnte das HZA den Antrag ab, weil Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA mit Einspruchsentscheidung vom 14. April 2014 als unbegründet zurück; diese ging am 17. April 2014 per Einschreiben mit Rückschein zur Post; am 19. April 2014 wurde sie zugestellt.
Am 19. Mai 2014 erhob der Kläger Klage. Nationale Behörden könnten sich nicht auf Verjährungsvorschriften berufen, wenn und solange der nationale Gesetzgeber Richtlinien der Europäischen Union nicht rechtzeitig oder unzureichend in nationales Recht umgesetzt hätte (Hinweis auf das Urteil des Finanzgerichts – FG – Hamburg vom 9. Juni 2009 4 K 268/08, Steuern in der Elektrizitätswirtschaft – StEW – 2010, 20). Dies sei hier der Fall, weil der Gesetzgeber die im Streitjahr noch geltende Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (Abl. L Nr. 316, S. 12 – Verbrauchsteuer-Struktur-Richtlinie -) nur unzureichend in deutsches Recht umgesetzt habe. § 50 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStV) habe eine Genehmigung als Luftfahrtunternehmen nach § 20 des Luftverkehrsgesetzes (LuftVG) vorausgesetzt. Einige Änderungen des LuftVG hätten dazu geführt, dass gewerbliche Flugschulen nicht mehr diese Genehmigung, sondern nur noch eine Ausbildungserlaubnis nach § 5 LuftVG erhalten hätten, so dass sie aus dem Anwendungsbereich des § 50 MinöStV herausgefallen seien. Daraufhin habe das Bundesministerium der Finanzen -BMF- mit Schreiben vom 3. Dezember 2002 angeordnet, gewerblichen Flugschulen, die eine Ausbildungserlaubnis besäßen, sei die Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 des Mineralölsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (MinöStG) zu gewähren. Das BMF habe dieses Schreiben jedoch nicht veröffentlicht. Dies zeige deutlich, dass dem BMF das Umsetzungsdefizit bewusst gewesen sei, es jedoch durch gezielte „Geheimhaltungsmaßnahmen“ dafür gesorgt habe, dass im Grunde keine nach Unionsrecht berechtigte Flugschule eine Steuerentlastung in Anspruch habe nehmen können. Das HZA verhalte sich treuwidrig, wenn es sich auf die Festsetzungsverjährung berufe: Es stütze sich auf eine wissentlich unionsrechtswidrige nationale Rechtslage, seine vorgesetzte Behörde habe vorsätzlich verhindert, dass der Kläger überhaupt nur auf die Idee habe kommen können, Steuerentlastungsanträge zu stellen. Er habe erst durch einen Beitrag … in der Zeitschrift … im Jahr 2005 von der Möglichkeit zur Entlastung erfahren. Nachdem er im Jahr 2009 von dem Urteil des FG Hamburg in StEW 2010, 20 zur Verjährung Kenntnis erlangt hätte, habe er den Antrag auf Entlastung gestellt.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid vom 23. November 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 14. April 2014 aufzuheben und das HZA zu verpflichten, Mineralölsteuer i.H.v. 13.177,83 EUR für 2002 zu vergüten,
hilfsweise regt der Kläger an, die Revision zuzulassen.
Das HZA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Auf Anfrage des Gerichts teilte der Beklagte mit, dass ab dem 21. November 2003 auf der Internetpräsenz der Zollverwaltung (www.zoll.de) darauf hingewiesen worden sei, dass die Bestimmung des § 4 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG auch auf gewerbliche Flugschulen anzuwenden sei.
Die mündliche Verhandlung fand am 1. Dezember 2016 statt.
Am 3. Dezember 2016 reichte der Kläger einen weiteren Schriftsatz ein. Er ist der Auffassung, dass erst mit Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) im Jahr 2011 feststand, dass die hier streitige Regelung unionsrechtswidrig sei. Daher habe die Verjährung entsprechend dem EuGH-Urteil vom 19. Mai 2011 C-452/09 Iaia u.a. (E-CLI:CCECLI:EU:C:2011:323) erst mit Ablauf des Jahres 2011 begonnen.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze, die vorgelegte Behördenakte sowie die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung am 1. Dezember 2016 Bezug genommen.
II.
Die Klage ist unbegründet.
1. Ein eventueller Anspruch auf Vergütung der Mineralölsteuer ist mit Eintritt der Festsetzungsverjährung jedenfalls erloschen (vgl. § 47 der Abgabenordnung – AO -).
Gem. § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG i.V.m. § 50 MinöStV wird die Steuer u. a. für bestimmtes Mineralöl vergütet, das von Luftfahrtunternehmen als Luftfahrtbetriebsstoff für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen verwendet wird.
a) Nach § 155 Abs. 4 AO gelten die Vorschriften für die Steuerfestsetzung, zu denen auch diejenigen über die Festsetzungsverjährung gehören, für Steuervergütungen sinngemäß. Gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO beträgt die Festsetzungsfrist für Verbrauchsteuern, wie hier die Mineralölsteuer (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 MinöStG), ein Jahr. Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Daher begann die Festsetzungsfrist mit dem Ablauf des Jahres, für das der Kläger eine Steuervergütung begehrt, hier mit Ablauf des Jahres 2002, und endete zum 31. Dezember 2003. Weder § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO noch § 170 Abs. 3 AO finden Anwendung, weil ein Antrag auf Steuervergütung keine Steueranmeldung ist und es hier nicht um eine Aufhebung oder Änderung einer bereits erfolgten Festsetzung geht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 1. Juli 2008 VII R 37/07, BFH/NV 2008, 2062, m.w.N.).
b) Dem steht nicht entgegen, dass das nationale Recht Unionsrecht nicht ausreichend umgesetzt hat.
Die Festlegung angemessener Verjährungsfristen ist mit dem Unionsrecht vereinbar, denn solche Fristen sind nicht geeignet, die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte praktisch unmöglich zu machen oder übermäßig zu erschweren, selbst wenn ihr Ablauf zum endgültigen Anspruchsverlust führen sollte (BFH-Beschluss vom 18. August 2015 VII R 5/14, BFH/NV 2016, 74, n.w.N.).
Die Hemmung nationaler Festsetzungs- bzw. Verjährungsfristen setzt selbst bei nicht fristgerechter Umsetzung von unionsrechtlichen Richtlinienbestimmungen besondere Umstände voraus, wonach der Gesetzgeber oder die Behörden die Geltendmachung des Anspruchs unmöglich gemacht oder wesentlich erschwert haben. Diese haben sich in der Rechtssache Emmott (EuGH-Urteil vom 25. Juli 1991 C-208/90, ECLI:CCECLI:EU:C:1991:333) daraus ergeben, dass ein Bürger eines Mitgliedstaates von dessen Behörden zunächst von der rechtzeitigen Einlegung einer Klage abgehalten und ihm später der Einwand der verspäteten Klageerhebung entgegen gehalten wurde (BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 74, n.w.N.). Das Unionsrecht verwehrt es nur dann den nationalen Behörden, sich auf den Ablauf einer angemessenen Verjährungsfrist zu berufen, wenn ihr Verhalten in Verbindung mit einer Ausschlussfrist dem Betroffenen jede Möglichkeit genommen hat, seine Rechte vor den nationalen Gerichten geltend zu machen (EuGH-Urteil vom 8. September 2011 C-89/10, Q-Beef NV, ECLI:CCECLI:EU:C:2011:555, Rn 50).
Im Streitfall liegen keine solchen besonderen Umstände vor:
Hier hat das BMF mit Schreiben vom 3. Dezember 2002 verfügt, dass die Steuerentlastung nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG i.V.m. § 50 MinöStV auch für gewerbliche Flugschulen gelte, obwohl diese keine Luftfahrtunternehmen sind. Die Verfügung wurde zunächst nicht veröffentlicht; erst am 21. November 2003 wurde diese Information öffentlich zugänglich gemacht, indem hierauf auf der Webpräsenz des Zolls hingewiesen wurde. Der Kläger trägt vor, das BMF habe vorsätzlich verhindert, dass er überhaupt nur auf die Idee habe kommen können, Steuerentlastungsanträge zu stellen.
Dieses Vorgehen des BMF war indessen zulässig. Verwaltungsvorschriften bedürfen grundsätzlich keiner allgemeinen Bekanntmachung; es gibt insoweit keine generelle Veröffentlichungspflicht. Vielmehr hat die Verwaltung grundsätzlich nach ihrem Ermessen darüber zu befinden, ob sie Verwaltungsvorschriften und deren Änderung publizieren oder lediglich den nachgeordneten Behörden bekanntmachen will (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 8. April 1997 3 C 6/95, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht -NVwZ- 1998, 273, unter 2.b. der Entscheidungsgründe). Etwas anderes gilt für Verwaltungsanweisungen, die unmittelbare Wirkung gegenüber Dritten entfalten (BVerwG-Urteil vom 25. November 2004 5 CN 1/03, NVwZ 2005, 602, m.w.N.).
Bei dem Schreiben vom 3. Dezember 2002 handelt es sich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung. Solche Verwaltungsvorschriften entfalten keine unmittelbare Bindungswirkung gegenüber Dritten (vgl. BFH-Urteile vom 1. Juni 2016 XI R 17/11, Mehrwertsteuer-Recht -MwStR- 2016, 712; vom 16. Dezember 2014 X R 42/13, BStBl II 2015, 519); sie binden lediglich behördenintern die nachgeordneten Behörden. Somit besteht für sie auch keine Publizitätspflicht und das BMF durfte von einer Veröffentlichung absehen.
Bestand aber schon keine Rechtspflicht zum Handeln, so ist das Unterlassen der Verwaltung einer Handlung nicht gleichgestellt und damit nicht treuwidrig.
Außerdem rügt der Kläger im Kern, dass ihm aufgrund des Unterlassens des BMF sein unionsrechtlicher Anspruch unbekannt geblieben sei. Es ist aber die Sache des Steuerpflichtigen selbst, seine Rechte zu wahren; er kann sich daher nicht darauf berufen, dass er es wegen seiner Auffassung nach mangelnder Erfolgsaussichten unterlassen hat, seine Rechte zu verfolgen (BFH-Urteil vom 23. November 2006 V R 51/05, BStBl II 2007, 433; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151). Von vornherein in der Verantwortung des Klägers lag es also, sich über die – unionsrechtliche – Rechtslage – ggf. durch einen Bevollmächtigten zu informieren. Auf ein Verschulden von ihm kommt es nicht an (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 433). Dem ist der Kläger aber nicht nachgekommen; zudem bestand danach keine Pflicht des BMF oder des HZA, den Kläger über den Umfang seiner Rechte aufzuklären.
c) Selbst wenn hier besondere Umstände anzunehmen wären, welche den Eintritt der Verjährung zunächst gehemmt hätten, wäre die Festsetzungsverjährung jedenfalls zum Zeitpunkt der Antragstellung am 19. Oktober 2009 abgelaufen gewesen.
Es ist Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten, die Ausgestaltung von Verfahren, die den Schutz der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, zu bestimmen. Hierzu gehören auch Ausschlussfristen, d.h. Verjährungsfristen. Dabei haben die Mitgliedstaaten aber den Grundsatz der Äquivalenz, wonach diese Verfahren nicht weniger günstig gestaltet sein dürfen als bei entsprechenden Klagen, die nur innerstaatliches Recht betreffen, und den Grundsatz der Effektivität, wonach die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert werden dürfen, zu beachten (EuGH-Urteil Iaia u.a. in ECLI:CCECLI:EU:C:2011:323, Rn. 16 f. m.w.N.). Dies bedeutet, dass das nationale Verfahrensrecht bei der Geltendmachung von unionsrechtlichen Rechten (nur) zu modifizieren ist, soweit es diese beiden Grundsätze erfordern. Der EuGH hat zwar hinsichtlich des Beginns der Verjährungsfrist im EuGH-Urteil Emmott in ECLI:CCECLI:EU:C:1991:333 entschieden, dass sich der säumige Mitgliedstaat bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung einer Richtlinie nicht auf die Verspätung einer Klage berufen kann, die ein Einzelner zum Schutz der ihm durch diese Richtlinie verliehenen Rechte gegen ihn erhoben hat, da eine Klagefrist des nationalen Rechts erst zu diesem Zeitpunkt beginnen kann. Nach dem EuGH ist diese Entscheidung aber von den besonderen Umständen jenes Falles geprägt und ist eine eventuelle Feststellung der Unionsrechtswidrigkeit durch den EuGH grundsätzlich keine Voraussetzung für den Beginn der Verjährung (EuGH-Urteil Iaia u.a. in ECLI:CCECLI:EU:C:2011:323, Rn. 20 bis 22 m. w. N.). Diese Erwägungen – auch hinsichtlich des Streitfalls Emmott – stellt der EuGH im Rahmen des Effektivitätsgrundsatzes (EuGH-Urteil Iaia u.a. in ECLI:CCECLI:EU:C:2011:323, Rn. 17 ff.) an. Soweit der Effektivitätsgrundsatz eine Korrektur der nationalen Vorschriften nicht mehr erfordert, sind nach der dargelegten Systematik letztere wieder anzuwenden.
Im Streitfall hat der Kläger nach eigenen Angaben im Jahr 2005 davon erfahren, dass ein unionsrechtlicher Anspruch in Betracht kommt. Damit war zu diesem Zeitpunkt das von ihm vorgetragene Hindernis für den Antrag weggefallen, so dass jedenfalls dann keine besonderen Umstände mehr bestanden haben, die die Geltendmachung der unionsrechtlichen Rechte praktisch unmöglich machten oder wesentlich erschwerten, und der Grundsatz der Effektivität keine Modifikation des nationalen Rechts mehr forderte. Bei der weiteren Anwendung des nationalen Rechts und der Annahme zu Gunsten des Klägers, dass eine neue Jahresfrist mit Ablauf des Jahres 2005 begann (§§ 169 Abs. 2 Nr. 1, § 170 Abs. 1 AO), hätte diese mit Ablauf des Jahres 2006 geendet.
Nicht entscheidend ist die Kenntnis des Klägers vom Urteil des FG Hamburg in StEW 2010, 20, weil das EuGH-Urteil Emmott in ECLI:CCECLI:EU:C:1991:333, auf das sich der Kläger beruft, bereits im Jahr 1991 ergangen ist.
2. Der Schriftsatz des Klägers vom 3. Dezember 2011 gebietet keine – vom Kläger auch nicht beantragte – Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (vgl. § 93 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.