Aktenzeichen 7 K 1435/15
Leitsatz
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Gründe
II.
Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Freistellung vom Kapitalertragsteuerabzug für die Jahre 2007-2010 sowie auf Erstattung der einbehaltenen und nicht erstatteten Kapitalertragsteuer zuzüglich Zinsen.
1. Das Bundeszentralamt für Steuern ist Beklagter dieses Verfahrens. Mit Art. 8 des Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG) vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) wurde § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FVG neu gefasst. Danach ist das Bundeszentralamt für Steuern zuständig u.a. für die Erstattung von Kapitalertragsteuer an beschränkt Steuerpflichtige, soweit die Einkommensteuer oder die Körperschaftsteuer mit dem Steuerabzug abgegolten ist und die beschränkte Steuerpflicht nicht auf § 2 Nr. 2 KStG beruht. Das Gesetz trat am 9. Juni 2021 in Kraft (Art. 15 Abs. 1 AbzStEntModG). Für das streitgegenständliche Verfahren, für das bisher das Finanzamt München zuständig war, hat damit durch einen Organisationsakt ein Zuständigkeitswechsel stattgefunden, der zu einem gesetzlicher Beklagtenwechsel geführt hat. Ein solcher stellt weder eine Änderung des Streitgegenstandes noch eine Klageänderung dar. Der neue Beklagte rückt in das Verfahren ein, ohne dass entsprechende Erklärungen der Beteiligten erforderlich sind und ohne dass eine Klageänderung vorliegt (BFH-Urteil vom 11. April 2013 III R 35/11, BFHE 241, 499, BStBl. II 2013, 1037; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2004 VI S 7/03, BStBl II 2005, 573; Gräber/Herbert, FGO, 9. Auflage, § 63 Rz. 21).
2. Es kann dahingestellt bleiben, ob dem Beklagten darin zu folgen ist, dass ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit bereits deshalb nicht vorliegt, weil die Klägerin nicht mit einem nationalen Pensionsfonds, sondern mit einer steuerbefreiten inländischen Pensionskasse vergleichbar ist. Im streitgegenständlichen Vorlagebeschluss vom 23. Oktober 2017 ist der Senat in Übereinstimmung mit den Parteien davon ausgegangen, dass die Klägerin in ihren wesentlichen Strukturen dem Typ eines deutschen Pensionsfonds nach § 236 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) entspricht und für einen Vergleich auf die Besteuerung eines deutschen Pensionsfonds und nicht einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von der Körperschaftsteuer befreiten Pensionskasse abzustellen ist. Der Senat braucht auch jetzt diese Frage nicht zu entscheiden, denn auch wenn man weiterhin davon ausgeht, dass die Klägerin in ihren wesentlichen Strukturen einem deutschen Pensionsfonds entspricht, kann sie sich nicht auf eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit berufen.
3. Die gemäß dem Urteil des EuGH vom 13. November 2019 C-641/17 vom erkennenden Senat zu beantwortende Frage, ob die Klägerin unter dem Gesichtspunkt der Zuweisung der Dividenden zu den Rückstellungen für die Altersversorgung sich in einer Situation befindet, die mit der eines gebietsansässigen Pensionsfonds vergleichbar ist, ist zu verneinen. Aus diesem Grund kommt eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 und 65 AEUV nicht in Betracht, so dass die Klage abzuweisen ist, da die Besteuerung der Dividenden dem geltenden Recht entspricht.
Zur Beantwortung der Frage, ob die Klägerin als gebietsfremder Pensionsfonds die von ihr bezogenen Dividenden freiwillig oder in Anwendung des in ihrem Sitzstaat geltenden Rechts den Rückstellungen für Altersversorgung zuweist und sich insoweit in einer Situation befindet, die mit der eines gebietsansässigen Pensionsfonds vergleichbar ist, ist es zunächst notwendig zu untersuchen, wie sich bei einem inländischen Pensionsfonds die Ausschüttung von Dividenden inländischer Aktien auf die von ihm zu bildenden Rückstellungen für Altersversorgung auswirkt (hierzu Ziff. 4). Sodann ist derselbe Vorgang mit den bilanziellen Folgen bei der Klägerin zu vergleichen (hierzu Ziff. 5) und daran anschließend im Wege eines Vergleichs zu prüfen, ob sich die Klägerin hinsichtlich der Möglichkeit, Rückstellungen für Altersversorgung zu bilden, in einer mit einem inländischen Pensionsfonds vergleichbaren Lage befindet (hierzu Ziff. 6).
4. Bei einem inländischen Pensionsfonds hat die Ausschüttung von Dividenden unmittelbar Auswirkung auf die Höhe der Deckungsrückstellungen.
4.1 Ein inländischer Pensionsfonds hat nach § 239 VAG einen Kapitalstock als Sicherungsvermögen zu bilden (das VAG in seiner aktuellen Fassung verwendet anstelle des früheren Begriffes des Deckungsstocks nur noch den des Sicherungsvermögens). Mit dem Sicherungsvermögen werden die pensionsfondstechnischen Verbindlichkeiten gedeckt, insbesondere muss das Sicherungsvermögen die dauernde Erfüllbarkeit eines Pensionsplans sicherstellen (Thaut, Direktzusage und Pensionsfonds, Ziff. 5.2.3, S. 29). Der Umfang des Sicherungsvermögens muss mindestens der Summe verschiedener Passivposten, u.a. der Deckungsrückstellung, entsprechen (§ 237 Abs. 1, 2 i.V.m. § 125 Abs. 2 VAG). Im Laufe des Geschäftsjahres sind dem Sicherungsvermögen Beträge in solcher Höhe zuzuführen und vorschriftsmäßig anzulegen, wie es dem voraussichtlichen Anwachsen des Mindestumfangs des Sicherungsvermögens nach § 125 Abs. 2 VAG entspricht (§ 237 Abs. 1, 2 i.V.m. § 125 Abs. 1 Satz 1 VAG). Das Sicherungsvermögen ist nach § 237 Abs. 1, 2 i.V.m. § 125 Abs. 4 VAG gesondert von jedem anderen Vermögen zu verwalten und ist nach § 126 VAG in ein Vermögensverzeichnis einzeln einzutragen. Es ist nach § 237 Abs. 1, 2 i.V.m.§ 128 VAG von einem Treuhänder zu überwachen und nach § 237 Abs. 1, 2 i.V.m. § 129 VAG so sicherzustellen, dass nur mit Zustimmung des Treuhänders darüber verfügt werden kann. Dem Sicherungsvermögen wird somit das Vermögen zugeführt, mit dem die Ansprüche der Versicherten zu erfüllen sind. Dem Sicherungsvermögen sind Vermögenswerte in der Höhe zuzuführen, dass es die auf der Passivseite der Bilanz jeweils gebildete Deckungsrückstellung und ihren voraussichtlichen Steigerungsbetrag bedeckt (Boetius/Boetius/Kölschbach, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, 2. Auflage 2021, § 1 Rz. 98, 102). Die Erträge aus den Kapitalanlagen des Pensionsfonds führen zu einer Erhöhung des Sicherungsvermögens auf der Aktivseite der Bilanz und zwar, soweit es sich um rechnungsmäßige Kapitalrenditen handelt, in vollen Umfang und soweit es sich um außerrechnungsmäßige Kapitalanlagerenditen handelt, in Höhe von mindestens 90% nach § 237 Abs. 1, 2, § 140 Abs. 2 i.V.m. § 4 der Verordnung über die Mindestbeitragsrückerstattung in der Lebensversicherung (Mindestzuführungsverordnung – MindZV).
4.2 Spiegelbild des Sicherungsvermögens auf der Passivseite ist die Deckungsrückstellung. Nach § 341 f Abs. 1 Satz 1 HGB ist sie für die Verpflichtungen aus dem Lebensversicherungs- und dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Versicherungsgeschäft in Höhe ihres versicherungsmathematisch errechneten Wertes einschließlich bereits zugeteilter Überschussanteile mit Ausnahme der verzinslich angesammelten Überschussanteile und nach Abzug des versicherungsmathematisch ermittelten Barwerts der künftigen Beiträge zu bilden (prospektive Methode). Die nach § 341 f Abs. 1 Satz 2 HGB zugelassene retrospektive Methode für den Fall, dass eine Ermittlung des Wertes der künftigen Verpflichtungen und der künftigen Beiträge nicht möglich ist, kann für die hier vorzunehmende Untersuchung außer Betracht gelassen werden.
Speziell für Pensionsfonds ist die Bildung der Deckungsrückstellung in § 240 Nr. 12 VAG i.V.m. der Pensionsfonds-Aufsichtsverordnung (PFAV) vom 18. April 2016 geregelt. Die PFAV löste die Pensionsfonds-Deckungsrückstellungsverordnung (PFDeckRV) vom 20. Dezember 2001 ab und folgt dieser in ihren Rechtsgrundsätzen. Danach sind von Pensionsfonds Deckungsrückstellungen zu bilden. Der versicherungsmathematischen Berechnung ist ein bestimmter Rechnungszinssatz zugrunde zu legen, wenn der Pensionsfonds eine versicherungsförmige Garantie im Sinne von § 22 Abs. 2 PFAV übernimmt.
Eine versicherungsförmige Garantie liegt im Wesentlichen dann vor, wenn der Pensionsfonds das Kapitalanlagerisiko übernimmt. Von dieser Fallkonstellation ist in der vorliegenden Untersuchung auszugehen. Wie die Klägerin in ihren Schriftsätzen vom 2. August 2016 und 7. April 2017 ausgeführt hat, ist zwar nicht die Höhe der an sie zu entrichtenden Beiträge versicherungsförmig garantiert. Den Arbeitnehmern ist jedoch eine der Höhe nach garantierte Altersversorgung zugesagt worden. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der den Inflationsausgleich ausmachende Betrag von externen Faktoren abhängig ist. Somit liegt eine leistungsbezogene Garantie im Sinne von § 22 Abs. 2 PFAV vor, da der Pensionsfonds insoweit das Kapitalanlagerisiko übernommen hat (Beckstette/Schmidt, Pensionsfonds, Kapitel 8.2). Das entspricht dem Grundsatz, dass die Pensionspläne eines Pensionsfonds entweder beitragsbezogen oder leistungsbezogen ausgestaltet sein können (Boetius/Boetius/ Kölschbach, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, 2. Auflage 2021, § 1 Rz. 130; Thaut, Direktzusage und Pensionsfonds, Ziff. 3.2.1 S. 20 und Ziff. 5.2.3 S. 28).
Die Deckungsrückstellung wird dabei aus den vom Arbeitgeber erbrachten Beiträgen und den mit dem Anlagestock (Sicherungsvermögen) erwirtschafteten rechnungsmäßigen Kapitalanlagerenditen gebildet. Die Deckungsrückstellung am Bilanzstichtag entspricht somit den mit dem Rechnungszins aufgezinsten bereits vereinnahmten Beiträgen (Blank, Der Pensionsfonds im Steuerrecht, S. 89; Thaut, Direktzusage und Pensionsfonds Ziff. 5.2.3.1.2 S. 33).
Darüber hinaus wird die Höhe der Deckungsrückstellung durch die außerrechnungsmäßigen Kapitalanlagerenditen erhöht. Die Überschüsse stehen nur zu einem geringen Teil dem Unternehmen zu und müssen zum überwiegenden Teil den Versicherten zu Gute kommen (IDW, WPH Edition, Versicherungsunternehmen, Kap. B, Tz. 180). Grundsätzlich müssen mindestens 90% der außerrechnungsmäßigen Kapitalanlagerenditen der Rückstellung für Beitragsrückerstattung zugeführt werden (§ 14 Abs. 3 PFAV). Stattdessen können Sie auch im Wege der Direktgutschrift den einzelnen Versicherungsnehmern zugeteilt werden (§ 237 Abs. 1, 2, § 140 Abs. 2 Satz 2 VAG). Dies geschieht in der Weise, dass der Vorstand nach § 139 Abs. 2 VAG diejenigen Beträge bestimmt, die der Überschussbeteiligung der Versicherten gewidmet werden und sodann diejenigen Beträge, die den einzelnen Versicherten im Wege der Direktgutschrift zugeteilt werden sollen. Die Entscheidung über die Widmung von Beträgen zur Überschussbeteiligung stellt eine aufsichts- und vertragsrechtliche Maßnahme dar und bewirkt das Entstehen einer Verpflichtung, die als solche nicht mehr widerrufen werden kann (IDW, WPH Edition, Versicherungsunternehmen, Kap. B, Tz. 180 f.). Der nach der prospektiven Methode ermittelte Bilanzposten „Deckungsrückstellung“ nach § 341 f Abs. 1 Satz 1 HGB wird somit durch die zugeteilten Überschussbeteiligungen erhöht (Stuirbrink/Johannleweling/Faigle/Reich, Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar, HGB §§ 342 bis 341o HGB, § 341f Rz. 9).
4.3 Da – wie dargelegt – das Sicherungsvermögen mindestens in Höhe der Deckungsrückstellung gebildet werden muss, führt die Zuteilung einer Direktgutschrift auch dazu, dass in entsprechender Höhe Vermögenswerte dem Sicherungsvermögen zugeführt werden müssen.
Die Neutralisierung der Erträge aus den Kapitalanlagen erfolgt somit auf die Weise, dass – soweit diese den rechnungsmäßigen Kapitalrenditen entsprechen – sie in dieser Höhe auch in der Deckungsrückstellung abgebildet werden. Hinsichtlich der außerrechnungsmäßigen Kapitalrenditen erfolgt die Neutralisierung, soweit die Erträge den Pensionsfondsverträgen gutgeschrieben werden, regelmäßig durch die entsprechende Direktgutschrift, die der jeweiligen Deckungsrückstellung zugeführt wird. In Höhe der auf diese Weise gebildeten Deckungsrückstellung kann ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger Pensionsfonds den Bestand seines Sicherungsvermögens (Deckungsstocks) steuerfrei aufbauen (Thaut, Direktzusage und Pensionsfonds, Tz. 5.2.3 S. 29 f.).
5. Bei der Klägerin stellt sich die Situation anders dar. Die Klägerin erstellt jährliche Geschäftsberichte (Annual Reports), das Geschäftsjahr verläuft jeweils vom 1. September bis zum 31. August des folgenden Jahres (Ordner Anlage K 2). Die Geschäftsberichte enthalten neben verschiedenen Darstellungen, u.a. zur Mitgliederstruktur, der Entwicklung der geleisteten Pensionszahlungen (Plan Benefits), der Entwicklung der Vermögensanlagen (Investments) und der Entwicklung der finanziellen Lage (Financial Health) einen Jahresabschluss (Financial Statements), der nach Mitteilung der Klägerin nach den in den Streitjahren geltenden Bilanzvorschriften des Staates Kanada (General Accepted Accounting Standards in Canada) aufgestellt wurde (Anlage K 2 S. 33 ff.). Dieser enthält folgende Aufstellungen:
a) “Statement Of Net Assets Available For Benefits”. In dieser wird in Form einer Bilanz das für die Bedienung der Pensionsverpflichtungen zur Verfügung stehende Nettovermögen dargestellt. Dabei werden auf der Aktivseite die Vermögenswerte (Assets) ausgewiesen, die sich zusammensetzen aus den Kapitalanlagen (Investments), den Forderungen (Receivables), aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (Prepaid expenses) und Barvermögen (Cash). Auf der Passivseite werden die Verbindlichkeiten (Liabilities) ausgewiesen, jedoch keine Pensionsverpflichtungen. Passiviert werden lediglich die Verbindlichkeiten aus dem Kauf von Anlagegütern sowie sonstige Verbindlichkeiten. Beispielhaft wird auf den Jahresabschluss zum 31. August 2007 verwiesen. Den Aktiva i.H.v. CAD 2.366.455 (in Tausend) stehen Passiva i.H.v. CAD 7.510 (in Tausend) gegenüber, das Nettovermögen zur Bedienung der Pensionsverpflichtungen beträgt CAD 2.358.945 (in Tausend).
b) “Statement Of Changes In Net Assets Available For Benefits”. In dieser werden in Form einer Gewinn- und Verlustrechnung die Vermögenszugänge (Increase In Assets) den Vermögensabgängen (Decrease In Assets) gegenübergestellt und auf diese Weise der Vermögenszuwachs (Increase In Net Assets) ermittelt. Die Vermögenszugänge setzen sich zusammen aus den Erträgen aus Investitionen (u.a. Aktien, Immobilien), in 2007 CAD 240.998 (in Tausend), den Beitragszahlungen (Contributions), in 2007 CAD 98.344 (in Tausend), Transferzahlungen, in 2007 CAD 13.634 (in Tausend), in der Summe CAD 352.976 (in Tausend). Die Vermögensabgänge setzen sich zusammen aus Rentenleistungen, in 2007 CAD 60.776 (in Tausend) und anderen Ausgaben. In der Summe betragen die Ausgaben 2007 CAD 83.835 (in Tausend). Der Nettovermögenszuwachs betrug somit in 2007 CAD 269.141 (in Tausend). Dem wird das verfügbare Nettovermögen am Anfang des Wirtschaftsjahres (in 2007 CAD 2.089.804 in Tausend) hinzugezählt, sodass sich wiederum ein Nettovermögen am Ende des Wirtschaftsjahres 31. August 2007 in Höhe von CAD 2.358.945 (in Tausend) darstellt.
c) Der Jahresabschluss enthält umfangreiche Anmerkungen und Erläuterungen, überschrieben als „Notes To The Financial Statements“ (Anlage K 2 S. 35 ff.). Unter Ziff. 7 des Erläuterungsteils wird darauf hingewiesen, dass alle drei Jahre von einem unabhängigen Sachverständigen eine versicherungsmathematische Bewertung des Vermögens und der Pensionsverpflichtungen durchgeführt wird, um die angemessene Höhe der Mitglieder- und Arbeitnehmerbeiträge zu ermitteln (Actuarial Valuation Of The Basic Account For Funding Purposes). Unter Ziff. 8 des Erläuterungsteils wird bestimmt, dass im Rahmen der versicherungsmathematischen Bewertung zur Ermittlung der angemessenen Beitragssätze der Sachverständige den Wert des Vermögens auf Grundlage der Basiswerte sowie die Höhe der Pensionsverpflichtungen zum Bilanzstichtag auch für Zwecke des Rechnungswesens bzw. der Bilanzierung berechnet (Actuarial Valuation Of The Basic Account For Accounting Purposes). Für diese Zwecke werden – anders als bei der Bewertung zum Zwecke der Ermittlung der angemessenen Höhe der Beiträge – künftige Beiträge und Leistungen nicht berücksichtigt („For this purpose, contributions and benefits for future service are not included, in contrast to their inclusion in the valuation for funding purposes as described in Note 7a“).
Die im dreijährigen Turnus durchgeführte Bewertung durch einen Sachverständigen wird in einem Bericht dargelegt und anhand der Berechnungsgrundlagen erläutert (Actuarial report on … Pension Plan), der zum 31. August 2006 (Anlage K 3) und zum 31. August 2009 (Anlage K 4) erstellt wurde.
Für die Bewertung des Vermögens für Zwecke des Rechnungswesens bzw. Bilanzierung werden in Schedule 5 des Actuarial report on … Pension Plan (Anlage K 3 S. 18) den Vermögenswerten (Fund) die aufgelaufenen Verbindlichkeiten zum Bewertungsstichtag (Accrued Liabilities) gegenübergestellt, die sich aus den Verbindlichkeiten für bereits bezahlte Pensionen (accrued liabilities for pensions being paid), den Verbindlichkeiten gegenüber nicht mehr aktiven Mitgliedern (accrued liabilities for inactive members) und Verbindlichkeiten gegenüber aktiven Mitgliedern (accrued liabilities for active members) zusammensetzen. Nach Auskunft der Klägerin wurde bei dieser Bewertung die sogenannte Projected Unit Credit Method herangezogen. Dabei ergaben sich zum 31. August 2006 Pensionsverpflichtungen in Höhe von CAD 1.611.136 (in Tausend) und zum 31. August 2009 Pensionsverpflichtungen in Höhe von CAD 2.128.928 (in Tausend). In Nr. 8 der Erläuterungen zu den Jahresabschlüssen zum 31. August 2007 (Anlage K 2 S. 46) und 31. August 2009 (Actuarial Valuation Of The Basic Account For Accounting Purposes, Anlage K 2b ohne Seitenangabe) werden die Pensionsverpflichtungen zum 31. August 2006 bzw. 31. August 2009 dargestellt und in den jeweiligen Folgejahren 31. August 2007 und 31. August 2008 bzw. 31. August 2010 mit Hilfe einer Hochrechnung fortgeschrieben. Dem auf diese Weise berechneten Wert der Pensionsverpflichtungen wird der vom Sachverständigen ermittelte Verkehrswert der Vermögenswerte, die zur Finanzierung der Leistungen verwendet werden, gegenübergestellt und auf diese Weise eine Über- (Surplus) oder Unterdeckung (Unfunded Actuarial Liability) ermittelt.
6. Aus der aufgezeigten bilanziellen Behandlung der Verpflichtungen gegenüber den Versicherten bei der Klägerin zeigt sich, dass die Frage, ob sie die von ihr bezogenen Dividenden den Rückstellungen für Altersversorgung zuweist, die sie in der Zukunft wird leisten müssen, zu verneinen ist.
a) Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Klägerin in den Streitjahren in ihren Bilanzen keine Passivposten gebildet hat, die als Rückstellungen für die Altersversorgung zu qualifizieren sind. In den Jahresabschlüssen (Financial Statements) als Teil der jährlich erstellten Geschäftsberichte der Klägerin weist der sog. „Statement Of Net Assets Available For Benefits“ zwar Merkmale einer Bilanz aus, welche sich als einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss eines Kaufmanns definiert (§ 242 Abs. 1 HGB sowie Gablers Wirtschaftslexikon online, Stichwort „Bilanz“). Rückstellungen als Teil einer Bilanz zeichnen sich jedoch dadurch aus, dass sie – wie die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 7. April 2017 selbst ausführt – das handelsrechtliche und steuerrechtliche Ergebnis laut Bilanz reduzieren (§§ 243, 246 Abs. 1, 247 Abs. 1, 249 HGB). Versicherungstechnische Rückstellungen stellen stets abzugsfähige Passivposten dar (Boethius/Boethius/Kölschbach, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, 2. Auflage 2021, § 1 Rz. 6). Auch die International Financial Reporting Standards (IFRS) regeln in den International Accounting Standards (IAS) 37 den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen und differenzieren darin zwischen solchen Pflichten, die – wenn sie bestimmte Anforderungen erfüllen – zum Ansatz einer Rückstellung führen und damit bilanzierungsfähig sind („Provisions“) und solchen Pflichten, die als Eventualschulden nicht bilanzierungsfähig sind und daher auch nicht zu den Rückstellungen gehören („Contingent Liabilities“). Nicht bilanzierungsfähige Eventualschulden sind grundsätzlich in einem Anhang zur Bilanz anzugeben und werden damit lediglich offengelegt (vgl. Beck’sches IFRS-Handbuch/Schrimpf-Dörges, 5. Auflage 2016, § 13 Rz. 4 ff., 16 ff.; Münchener Kommentar HGB/Ballwieser, 2. Auflage 2008, Band 4, § 249 Rz. 46 ff.).
Da die Klägerin in ihrer Bilanz keine Pensionsverpflichtungen passiviert hat, hat sie auch keine entsprechenden Rückstellungen gebildet. Dabei spielt es keine Rolle, dass in den Streitjahren in Kanada noch keine Rechnungslegungsstandards nach den IFRS gegolten haben, da diese erst in Wirtschaftsjahren anzuwenden sind, die nach dem 01.01.2011 begonnen haben (www.wikipedia.com (englisch) „Generally Accepted Accounting Principles (Canada)“), auch nicht, ob die Klägerin – wenn sie in den Streitjahren ihre Abschlüsse nach den Regeln der IFRS hätte vornehmen müssen – Pensionsrückstellungen hätte bilden müssen. Denn maßgebend für die Frage, ob die Klägerin sich in einer mit einem deutschen Pensionsfonds vergleichbaren Lage befindet, sind ausschließlich die tatsächlichen Verhältnisse in den Streitjahren.
Auch der Umstand, dass die Klägerin aufgrund ihrer Statuen, wie sie im … Pension Plan Joint Trust Agreement niedergelegt sind, verpflichtet gewesen ist, ihr auf Grundlage der „Statement Of Net Assets Available For Benefits“ ermitteltes Nettovermögen ausschließlich dazu zu verwenden, die bestehenden Pensionsverpflichtungen zu erfüllen, ändert nichts an der fehlenden Rückstellung für Altersversorgungsverpflichtungen und kann nicht dazu führen, eine solche zu fingieren. Die Frage, wie das Vermögen zu verwenden ist und wie es gegen Zugriffe dritter Gläubiger gesichert ist, hat im Übrigen mit der bilanziellen Behandlung der bestehenden Pensionsverpflichtungen nichts zu tun. Wie oben dargelegt, gibt es auch im VAG dezidierte Vorschriften dazu, wie das Sicherungsvermögen eines deutschen Pensionsfonds zu verwalten, zu sichern und zu verwenden ist. Das ist aber keine Frage, die die Ermittlung des zutreffenden Bilanzgewinns berührt.
Es ist auch nicht möglich, im Rahmen einer wertenden Betrachtung die in den „Notes to the Financial Statements“, also in einer Erläuterung zum Jahresabschluss, dargestellte bzw. offen gelegte Höhe der Pensionsverpflichtungen, die in einem dreijährigen Turnus für buchhalterische Zwecke ermittelt und in den Folgejahren hochgerechnet werden, den Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen gleich zu setzen. Wie bereits dargelegt, ist es gerade das Wesen einer Rückstellung, dass sie in einer Bilanz als Passivposten gebildet wird (vgl. §§ 247, 249 HGB). Angaben, die in einem Anhang zur Bilanz gemacht werden (vgl. § 284 ff. HGB und die Regelungen in IAS 37) haben dagegen eine andere Rechtsqualität als die Rückstellungen und können mit diesen daher nicht gleichgesetzt werden.
Damit fehlt es bereits an dem Merkmal, dass die Klägerin zu Lasten ihres Bilanzgewinns Rückstellungen für die Altersversorgung bildet, so dass bereits aus diesem Grund die Situation der Klägerin als gebietsfremder Pensionsfonds nicht mit der von gebietsansässigen Pensionsfonds vergleichbar ist. Denn die gemäß dem EuGH-Urteil vom 13. November 2019 Rs. C-641/17 für eine mögliche Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit entscheidende Frage ist die, ob der ausländische Pensionsfonds in gleicher Weise wie ein inländischer Pensionsfonds seinen Bilanzgewinn dadurch mindern kann, dass er die bezogenen Dividenden den Rückstellungen für die Altersversorgung zuweist. Somit kann sie sich schon deshalb nicht auf eine Verletzung von Art. 63 und 65 AEUV berufen. Soweit der erkennende Senat im Vorlagebeschluss vom 23. Oktober 2017 7 K 1435/15 unter Rdnr. 2 festgestellt hat, dass die Klägerin in ihren Bilanzen „entsprechende versicherungsmathematische Rückstellungen für die Verbindlichkeiten aus der Gewährleistung der Altersversorgung“ bildet und der EuGH im Urteil vom 13. November 2019 C-641/17 die Feststellungen übernommen hat, so beruht dies auf einer unzutreffenden Sachverhaltsdarstellung durch die Klägerin und ist für den Senat nicht bindend.
b) Selbst wenn man – entgegen der Auffassung des erkennenden Gerichts – der Auffassung der Klägerin folgen würde und die in der Nr. 8 der Erläuterungen zum Jahresabschluss gemäß der versicherungsmathematischen Bewertung ausgewiesenen Pensionsverpflichtungen wie eine Rückstellung behandeln würde, fehlte es an dem nach dem EuGH-Urteil erforderlichen Merkmal, dass die von der Klägerin erzielten Dividenden den Rückstellungen für Altersversorgung zugewiesen werden, d.h. die Dividenden diese Rückstellungen in entsprechender Höhe erhöhen. Wie der Senat in seinem Vorlagebeschluss vom 23. Oktober 2017 7 K 1435/15 unter Rdnr. 22 – 24 festgestellt hat, werden die von einem inländischen Pensionsfonds durch die Anlage des Kapitalstocks erzielten Kapitalanlagegewinne – soweit sie dem Rechnungszins entsprechen, welcher der Beitragskalkulation zugrunde gelegt wurde – den Pensionsfondsverträgen direkt im Jahr ihrer Realisation und soweit sie über dem Rechnungszins liegen, als außerrechnungsmäßige Kapitalanlagerenditen zu mindestens 90% den einzelnen Pensionsfondsverträgen gutgeschrieben und erhöhen im Rahmen der sog. Überschussbeteiligung die Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung. Soweit die Kapitalanlagegewinne somit den einzelnen Pensionsfondsverträgen als rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Kapitalanlagerenditen gutgeschrieben werden, erhöht sich der Wert der Deckungsrückstellung auf der Passivseite der Bilanz, so dass der beim Pensionsfonds entstandene Gewinn aus dem Bezug der Dividenden in entsprechender Höhe neutralisiert wird. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 13. November 2019 C-641/17 Rdnr. 79 daran anschließend festgestellt, dass ein Kausalzusammenhang zwischen dem Bezug der Dividenden, der Erhöhung der Deckungsrückstellung sowie anderer Passivposten und der Nichterhöhung der Besteuerungsgrundlage des gebietsansässigen Pensionsfonds besteht, da die Dividenden, die für versicherungstechnische Rückstellungen verwendet werden, den steuerpflichtigen Gewinn des Pensionsfonds nicht erhöhen. Dies wurde nach Angaben des EuGH auch von der deutschen Regierung bestätigt. Ursächlich für diesen Kausalzusammenhang zwischen dem Bezug der Dividenden und der Erhöhung der Rückstellungen für die Altersversorgung ist – wie unter Ziff. 4.2 dargestellt – dass die Erträge aus den Kapitalanlagen eines Pensionsfonds auf der einen Seite zu einer Erhöhung des Sicherungsvermögens auf der Aktivseite der Bilanz führen und gleichzeitig – als Spiegelbild des Sicherungsvermögens auf der Passivseite – zu einer entsprechenden Erhöhung der Deckungsrückstellung. Entgegen der Auffassung des Beklagten stehen diesem Kausalzusammenhang auch nicht die Gründe des BFH-Urteils vom 6. April 2016 (I R 61/14, BStBl II 2017, 48) entgegen, da die dort maßgebende Frage des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen der Höhe der Kapitalerträge und der Bildung einer Deckungsrückstellung für den Abzug der ausländischen Quellensteuer nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nach anderen Rechtsgrundsätzen zu entscheiden ist.
Dagegen kann bei der Klägerin ein vergleichbarer Kausalzusammenhang zwischen den von ihr erzielten Kapitalerträge und den ausgewiesenen Pensionsverpflichtungen, selbst wenn man die in Nr. 8 der Erläuterungen zum Jahresabschluss (Financial Statements) dargestellten Pensionsverpflichtungen der Klägerin einer Rückstellung für Altersversorgung gleichstellen würde, nicht festgestellt werden. Wie die Klägerin in ihrer Stellungnahme vom 26. März 2021 unter Ziff. 2.3 darlegt, berechnen sich die den Pensionsverpflichtungen zu Grunde gelegten erwarteten Pensionszahlungen an die Versicherungsnehmer anhand einer Formel, die unter anderem sowohl den Verdienst der Versicherungsnehmer, als auch die Versicherungszeit berücksichtigt. Da die von der Klägerin vereinnahmten Beiträge nicht ausreichten, um die auf diese Weise errechneten Pensionsverpflichtungen zu erfüllen, müsse sie die erhaltenen Gelder am Finanzmarkt investieren, um mit den Erträgen die Pensionsverpflichtungen erfüllen zu können. Aktuell bediene sie rund 70% der Pensionsverpflichtungen aus den Investmenterträgen. Die im dreijährigen Turnus von einem versicherungsmathematischen Gutachter ermittelte Höhe der Pensionsverpflichtungen orientiert sich somit an den Ansprüchen der Versicherten, welche sich aus dem Verdienst und den Versicherungszeiten berechnet. In welcher Höhe der Pensionsfonds am Kapitalmarkt tatsächlich Renditen erwirtschaftet, hat damit keinen unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der Pensionsverpflichtungen, da die Ansprüche der Versicherten nicht vom Erfolg der von der Klägerin getätigten Kapitalanlagen abhängig sind.
c) Zwar ist auch für die Berechnung der Deckungsrückstellung nach § 341 f Abs. 1 HGB vom versicherungsmathematischen Wert der Verpflichtungen gegenüber den Versicherten auszugehen. Dabei ist, soweit der Pensionsfonds eine versicherungsförmige Garantie nach § 22 Abs. 2 PFAV übernimmt, der Berechnung ein bestimmter Rechnungszinssatz zugrunde zu legen. Das ändert jedoch nichts daran, dass die Kapitalanlagerenditen in Höhe des Rechnungszinssatzes in der Deckungsrückstellung abgebildet werden, denn die in die Deckungsrückstellung nach § 341 f Abs. 1 HGB eingeflossenen rechnungsmäßigen Kapitalanlagerenditen betreffen, anders als das bei der Klägerin der Fall ist, nicht künftige – und damit der Höhe nach ungewisse – Ertragserwartungen, sondern bereits tatsächlich erwirtschaftete Renditen. Darüber hinaus erhöht sich der Wert der Pensionsverpflichtungen unmittelbar durch die vom Pensionsfonds tatsächlich erwirtschafteten außerrechnungsmäßigen Kapitalanlagerenditen, da sie den einzelnen Versicherten im Wege der Direktgutschrift zugeteilt werden. Die Höhe der künftigen Pensionszahlungen steht beim deutschen Pensionsfonds somit in einem unmittelbaren Abhängigkeitsverhältnis zur Höhe der außerrechnungsmäßigen Kapitalanlagerenditen. Im Ergebnis setzen Deckungsrückstellungen daher neben einer versicherungsmathematischen Berechnung der zukünftigen Leistungsverpflichtungen auch eine Einbeziehung der dem jeweiligen Versicherungsvertrag bereits zugeordneten Überschussanteile voraus.
Eine entsprechende Zuführung der mit den Kapitalanlagen erzielten Dividenden zu den Überschussanteilen der Versicherten hat bei der Klägerin dagegen nicht stattgefunden. Anders als bei einem deutschen Pensionsfonds hat es keinerlei Einfluss auf die Höhe der für die Klägerin von dem versicherungsmathematischen Gutachter ermittelten Höhe der Pensionsverpflichtung, in welcher Höhe tatsächlich Überschüsse erwirtschaftet wurden. In die Berechnung der Pensionsverpflichtungen wurden nicht die von der Klägerin tatsächlich erzielten Kapitalerträge einbezogen, sondern ausweislich des vorgelegten versicherungsmathematischen Gutachtens lediglich die durchschnittlichen, jährlich zu erwartenden Investmenterträge in Höhe von 6,75% für die nächsten 3 Jahre (Ende 2006 bis Ende 2009) bzw. von 6,5% ab Ende 2009. Maßgebend waren also die zukünftigen Renditeerwartungen der Klägerin am Kapitalmarkt, nicht die tatsächlich von ihr erzielten Kapitalerträge. Es ist auch nicht erkennbar, in welcher Höhe die am deutschen Kapitalmarkt angelegten Vermögenswerte in die Renditeerwartungen einbezogen worden sind. Die vom versicherungsmathematischen Gutachter ermittelte Höhe der Pensionsverpflichtungen spiegelt somit lediglich die Ertragserwartungen für die Zukunft wider und nicht, wie bei der Deckungsrückstellung nach deutschem Recht (§ 341 f HGB), auch die in den vergangenen Geschäftsjahren tatsächlich vereinnahmten Dividenden. Die an die Klägerin tatsächlich ausgeschütteten Kapitalerträge aus den deutschen Beteiligungen haben daher keinen Einfluss auf die ausgewiesenen Pensionsverpflichtungen. Daher kann auch die von der Klägerin vorgelegte Berechnung, wonach sie in den Jahren 2007-2010 aus den Dividendenerträgen in Deutschland eine jährliche Rendite zwischen 2,78% und 3,75% erwirtschaftet hat und diese damit geringer ist, als die der Berechnung der Pensionsverpflichtungen zugrunde gelegten Renditen, den erforderlichen Kausalzusammenhang zwischen dem Bezug der Dividenden und der Erhöhung der Rückstellungen für die Altersversorgung nicht belegen. Denn es lässt sich auch nicht anhand abstrakter Merkmale feststellen, ob und in welcher Höhe es beim Bezug von Dividenden aus deutschen Aktien bei ihr zu einer Erhöhung der Rückstellungen für Altersversorgung und damit – wie vom EuGH im Beschluss vom 13. November 2019 C-641/17 Rdnr. 81 gefordert – zu einer Zuweisung der Dividenden zu den Rückstellungen für die Altersversorgung kommt. Wegen dieser vom EuGH geforderten Kausalität, die den Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung entspricht, ist – entgegen der Auffassung der Klägerin – auch unter Heranziehung einer europarechtlichen Betrachtungsweise der Umstand sehr wohl von Bedeutung, dass die Dividenden nicht erst nach Erhalt zu einer Erhöhung der Rückstellung führen, sondern dass im Rahmen einer Prognose nach Durchschnittswerten die zu erwartenden künftige Kapitalerträge in die Berechnung der Pensionsverpflichtungen einbezogen werden. Denn der vom EuGH für möglich gehaltene Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 AEUV i.V.m. Art. 65 AEUV beruht auf der Prämisse, dass der ausländische Pensionsfonds in gleicher Weise wie ein deutscher Pensionsfonds seine tatsächlich erzielten Kapitalanlagegewinne durch entsprechende Zuführungen zu den Deckungsrückstellungen neutralisieren könnte, wenn er steuerlich wie ein deutscher Pensionsfonds behandelt würde. Lediglich prognostizierte künftige Kapitalerträge, wie sie bei der Berechnung der Pensionsverpflichtungen der Klägerin zu Grunde gelegt wurden, sind jedoch steuerlich irrelevant und können daher auch nicht durch Zuführung zu einer Rückstellung neutralisiert werden. Damit ist eine Vergleichbarkeit mit einem deutschen Pensionsfonds nicht gegeben.
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
